Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности
| Вид материала | Отчет |
СодержаниеТретья группа Четвертая группа Пятая группа Первый уровень Третий уровень |
- Тенденции развития и совершенствования нормативно-правового регулирования бухгалтерского, 399.66kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
- Методические указания по выполнению контрольных, семестровых работ Челябинск, 549.67kb.
- Положение по аудиторской практике 1014 «Аудиторское заключение о соответствии финансовой, 109.31kb.
- Программа итогового междисциплинарного экзамена по специальности 080109., 88.5kb.
- Конституция Российской Федерации; Гражданский кодекс, 111.62kb.
- 1. Новое в нормативном регулировании бухгалтерского учёта и отчетности, 60.39kb.
- Тема. Метод бухгалтерского учета, 547.14kb.
- Вопросы к экзамену по курсу «Бухгалтерский учёт», 110.91kb.
- Программа Тасис для России Реформа бухгалтерского учета и отчетности II для России, 403.04kb.
Третья группа проблем связана с выявлением и систематизацией особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для оценки возможности ее применения в практической деятельности российских предприятий и разработки методических подходов к совершенствованию российских стандартов.
В процессе продвижения научных исследований автора от сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности к ее гипотетической будущей системе была выявлена еще одна система отчетности – промежуточная между формируемыми нами системами. Ею являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Включение МСФО в процесс научных исследований автора было обусловлено тем, что категории диалектики и проявление связанных с ними тенденций едины для всех стран и могут быть распространены на изучение аналогичных вопросов в других странах. Вывод о том, что методология МСФО является переходной к гипотетической будущей системе бухгалтерского учета и отчетности, базируется на следующих подтверждениях: появление в МСФО наряду со стандартами IAS (международные стандарты учета) стандартов IFRS (международные стандарты финансовой отчетности) (тенденция разделения); часть активов, не принадлежащих предприятию на праве собственности, не отражаются в отчетности по МСФО в связи с тем, что от них не ожидается в будущем экономических выгод (тенденция разделения); напротив, часть активов, на которые права собственности у предприятия нет, отражаются в отчетности в силу того, что предприятие их контролирует и указанные активы приносят ему экономическую выгоду (тенденция разделения); в МСФО на основании профессионального мнения бухгалтера, менеджера, аудитора могут меняться стоимостные оценки по сравнению с оценками, отраженными в первичных документах (тенденция разделения); МСФО в настоящее время также находятся в стадии реформирования, одним из приоритетных направлений реформ признан уход от возможности выбора всевозможных оценок в учетной политике (тенденция сближения); на практике в МСФО формируются разные информационные базы для наполнения бухгалтерского учета, с одной стороны, и отчетности, с другой стороны (тенденция разделения); в МСФО отсутствует план счетов, а бухгалтерские проводки делаются непосредственно в статьях отчетности (тенденция сближения) и др. Следовательно, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются глубже, чем в российской отчетности, противоречие между исследуемыми тенденциями проявлено до предела, особенно усилено действие противоборствующей тенденции разделения. Данный факт свидетельствует о том, что МСФО, по сравнению с российскими ПБУ, находятся ближе на пути к гипотетической будущей системе бухгалтерского учета и отчетности.
Исследованы особенности концептуальных основ МСФО как методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерской отчетности. Проведен сравнительный анализ основных требований МСФО с требованиями российских ПБУ, выявлены и систематизированы их сходства и различия, которые конкретизированы в методике сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. В диссертации исследованы вопросы консолидации бухгалтерской отчетности группы компаний, построена современная система консолидированной бухгалтерской отчетности. Установлено, что консолидированная отчетность представляет собой новое качество: она дает информацию о группе предприятий как о единой хозяйственной единице, что актуально в условиях стремительного развития корпораций, разработаны алгоритмы для консолидации баланса и отчета о прибылях и убытках методом покупки. На рис.3 приведена сформированная в виде схемы система консолидированной бухгалтерской отчетности.
Рис. 3. Система консолидированной бухгалтерской отчетности
Четвертая группа проблем посвящена исследованию и развитию теоретических и методических основ формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности.
Впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением IAS 12 «Налоги на прибыль». Позднее отложенные налоги стали отражаться в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с национальными стандартами разных стран. Первоначально в международной практике применялись одновременно два метода расчета отложенных налогов: метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полного признания (метод обязательств). До 2000 года выбор метода расчета отложенных налогов при формировании международной отчетности был для компаний элементом учетной политики. После 2000 года ориентированный на бухгалтерский баланс подход к расчету отложенных налогов, а именно: метод обязательств, был признан наиболее приемлемым и точным, поскольку, благодаря ему можно было объяснить все причины появления временных разниц и раскрыть их в пояснительной записке к финансовой отчетности. Кроме того, можно было применить требование осмотрительности при отражении отложенного налогового актива, поскольку из сравнительной таблицы было ясно, по какой конкретно статье баланса возник отложенный налоговый актив. В настоящее время при формировании международной отчетности допускается единственный подход к расчету отложенных налогов – это метод, ориентированный на бухгалтерский баланс, то есть метод обязательств.
В российской финансовой отчетности в силу ряда объективных причин понятие «отложенные налоги» появилось спустя более, чем 20 лет. Российский стандарт – ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль» был принят в 2002 году и впервые начал применяться в отношении российской финансовой отчетности, сформированной за 2003 год. Принятый в России метод отражения отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствует методам, используемым в международной практике, и приводит к ряду методологических ошибок, теоретической путанице и, в конечном счете, искажению информации финансовой отчетности. Российский стандарт – ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» предусматривает расчет величины отложенных налогов на основании уравнения, включающего показатели отчета о прибылях и убытках. Этот метод аналогичен описанному выше международному методу отсрочки. Вместе с тем предлагаемые российским стандартом ПБУ 18/02 бухгалтерские записи по отражению отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствуют ни одному из международных методов, поскольку, согласно российским правилам отложенные налоги начисляются только в балансе, их начисление не меняет показатели отчета о прибылях и убытках.
В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет системы методов, позволяющих достичь поставленную цель: обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. В указанном положении есть неполный набор определенных правил и рекомендуемых бухгалтерских записей, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и достичь поставленной цели. Задачи, не решенные ПБУ 18/02, сведены в табл.4.
В диссертации разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ 18/02. Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения указанных в табл.4 методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических подходов, применяемых в настоящее время в международной практике.
Пятая группа проблем связана с разработкой направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.
Помимо наблюдаемых в настоящее время двух противоречивых тенденций в развитии бухгалтерского учета и отчетности в диссертации выявлены и другие изменения, произошедшие за последние десятилетия в экономических процессах и оказавшие существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности. К наиболее существенным из указанных изменений относятся: 1) появление на научном этапе исторического развития новых видов учета (управленческий, статистический, а в последнее десятилетие можно констатировать появление налогового учета); 2) возникновение и развитие еще одной системы отчетности - консолидированной бухгалтерской отчетности, несущей информацию нового качества;
Таблица 4
Задачи, не решенные ПБУ 18/02 (фрагмент)
| Задачи, не решенные ПБУ 18/02 | Содержание поставленных задач и пути их решения |
| 2. Признание необходимости деления разниц по прямым расходам, в частности разницы в начисленной амортизации, на две составные части: временные (отражаемые в форме №1) и постоянные (отражаемые в форме №2). | Любая разница в сумме прямых расходов, в частности, разница в начисленной амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету, распадается на две отдельные разницы, временную, отражаемую в форме №1, и постоянную, отражаемую в форме №2. Это связано как раз с тем, что величина отложенных налогов в российской отчетности рассчитывается методом отсрочки, а начисляется методом обязательств. Например, в случае, когда в балансе фирмы есть остаток незавершенного производства или непроданной готовой продукции на складе, то, например, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02 разница в амортизации должна касаться только проданной готовой продукции, а не по всей выпущенной. Без учета этого факта отраженные в балансе отложенные налоги, сформированные по правилам ПБУ 18/02, оказываются завышенными на часть постоянных разниц, которые должны отражаться в форме №2. И, как следствие, не достигнута основная цель ПБУ 18/20 – повышение достоверности бухгалтерской отчетности. При таком методе расчета разниц и связанных с ними налогов пользователи российской бухгалтерской (финансовой) отчетности вводятся в заблуждение, поскольку величина отложенных налогов получается завышенной. Следовательно, в этом случае можно применять только сальдированный метод, в котором этот недостаток сглаживается. |
| 3. Признание необходимости и определение способа корректировки вступительных и сравнительных данных бухгалтерской отчетности при первом применении ПБУ 18/02 | ПБУ 18/02 при первом его применении не предусматривает способа корректировки вступительных и сравнительных данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. В результате этого при первом применении названного стандарта показатели нераспределенной прибыли в балансе и отчете о прибылях и убытках несопоставимы: вступительное сальдо в балансе по статье нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и сравнительная информация в отчете о прибылях и убытках о нераспределенной прибыли приведены без учета отложенных налогов, а конечное сальдо в балансе и информация за текущий период в отчете о прибылях и убытках приведена с учетом отложенных налогов. Получить сопоставимую информацию об отложенных налогах за предыдущий период можно путем расчета сальдированного отложенного налога арифметически, приняв ОНО и ОНА за одно общее неизвестное в уравнении ПБУ 18/02, и показав сальдированный отложенный налог в балансе, уменьшив (в случае, если получится ОНО) или увеличив (в случае, если получится ОНА) нераспределенную прибыль. |
| 7. Исключение из состава показателей, отражаемых в отчете о прибылях и убытках, (пункт 24 ПБУ 18/02) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, либо кардинальное изменение порядка начисления отложенных налогов в российской бухгалтерской (финансовой) отчетности. | В валюту отчета о прибылях и убытках входят только те налоги, которые учтены на счете 99 «Прибыли и убытки», а именно: условный расход (доход), постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив. В пункте 24 написано, что в отчете о прибылях и убытках вместе с текущим налогом на прибыль отражаются как ПНО, так и ОНА и ОНО. Это ошибка, поскольку указанный пункт противоречит содержащимся в этом же стандарте правилам начисления отложенных налогов. Тем не менее, в рекомендуемой Минфином РФ форме отчета о прибылях и убытках отведены строки для ОНА и ОНО. Однако там нет строк для ПНО и ПНА. Информация о ПНО и ПНА дается в этой форме справочно. Если подставить вместо текущего налога на прибыль его формулу расчета, исходя из основного уравнения ПБУ 18/02 , то отложенные налоги сокращаются и реально в валюту отчета о прибылях и убытках входят только условный расход (доход), ПНО и ПНА. |
3) стремительное увеличение видов отчетов, в частности, статистических и налоговых. В диссертации посчитано количество официально утвержденных в России форм бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности по состоянию на 1 января 2008 г. Результаты расчетов: 29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетность страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов; 250 форм статистической отчетности; 195 форм налоговой отчетности и налоговых учетных регистров; 4) революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, таких как «SAP», «AXAPTA», «ORACLE», «1-С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика» и др.; 5) распространение способа двойной записи и форм бухгалтерской отчетности на управленческий учет, использующий, в отличие от бухгалтерского учета, помимо фактической, также и прогнозную информацию (тенденция проникновения видов учета один в другой и развитие их не за счет появления новых видов учета, а за счет координации друг с другом); 6) развитие аналитических счетов с целью более глубокого раскрытия информации синтетических счетов. Это стало возможным благодаря автоматизации учета, при которой данные бухгалтерского учета детализированы до информации счетов пятого и более высокого порядка; 7) стремительное увеличение в России даже по сравнению с советским временем количества хозяйствующих субъектов, которые согласно российскому закону «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96 обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность и др.
При исследовании данной группы проблем раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе в их историческом и диалектическом единстве. Практический смысл обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности, то есть бухгалтерский учет, превратится в способ регистрации информации непосредственно в статьях бухгалтерского баланса. Следовательно, момент регистрации информации первичных документов будет одновременной являться моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «он-лайн». Это позволит инвесторам и кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайте Интернета в любой момент времени.
Исследовано и раскрыто изменение содержания основных методов бухгалтерского учета при синтезе его с отчетностью на новой качественной основе, поскольку бухгалтерский учет и отчетность связаны между собой через метод. Речь дет о методах двойной записи, балансового обобщения, документирования, оценки. В частности, при синтезе бухгалтерского учета и отчетности метод двойной записи соединится с методом балансового обобщения в связи с тем, что даты (точнее моменты времени) регистрации информации первичных документов и формирование бухгалтерской отчетности будут совпадать. Изменение содержания основных методов бухгалтерского учета наглядно представлено в табл.5 и 6. В табл.5 представлена традиционная в настоящее время взаимосвязь предмета бухгалтерского учета и его попарно сгруппированных восьми основных методов.
Таблица 5
Взаимосвязь предмета и метода бухгалтерского учета
| Предмет бухгалтерского учета | ||||||||
| Количественное выражение предмета | Качественное выражение предмета | |||||||
| Элементы учетного процесса | ||||||||
| Наблюдение, сбор информации | Измерение и регистрация информации | Накопление, систематизация, хранение информации | Обобщение информации и бухгалтерской отчетности | |||||
| Докумен-тирование | Инвента- Ризация | Оценка | Калькули- рование | Счета | Двойная Запись | Баланс | Отчетность | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | |
| Метод бухгалтерского учета | ||||||||
В табл. 6 приведена измененная взаимосвязь предмета бухгалтерского учета и его попарно сгруппированных шести методов. Очевидно, что табл. 6 содержит всего шесть столбцов по сравнению с табл. 5, содержащей восемь столбцов, характеризующих методы бухгалтерского учета.
Таблица 6
| Предмет бухгалтерского учета | |||||
| Количественное выражение предмета | Качественное выражение предмета | ||||
| Элементы учетного процесса | |||||
| Наблюдение и сбор информации | Измерение информации | Одновременно регистрация и обобщение информации в бухгалтерской отчетности | |||
| Документирование | Инвентаризация | Оценка | Калькулирование | ||
| Баланс | Отчетность | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Метод бухгалтерского учета | |||||
Сравнительная характеристика современного и будущего содержания понятия анализируемого метода приведена на рис.4.
Классифицированы оценки статей бухгалтерской отчетности с точки зрения их полезности для пользователей, введены и определения понятий: «документарные оценки» и «полезные оценки». Необходимость такой классификации обусловлена тем, что при синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе формирование отчетности будет происходить в момент регистрации информации первичных документов, а оценки показателей первичных документов не всегда бывают полезными для пользователя. Связующим звеном между предлагаемыми автором двумя видами оценок выступает система бухгалтерских справок, информация которой раскрывается в пояснительной записке.
Рис.4. Схема расширения содержания метода документирования при формировании будущей системы бухгалтерского учета и отчетности
В диссертации даны уточненные определения бухгалтерского баланса и счетов бухгалтерского учета, что позволило сформировать альтернативный действующему подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета, в котором синтетические счета будут строго соответствовать статьям бухгалтерского баланса. В свою очередь аналитические счета (субсчета) будут в той или иной степени углублять и детализировать статьи бухгалтерского баланса, представляя собой расшифровки к соответствующим счетам.
Сущность альтернативного взгляда на бухгалтерский баланс заключается в следующем: баланс – это единый синтетический счет-отчет, агрегирующий всю информацию о хозяйственной деятельности предприятия нарастающим итогом с первого дня начала деятельности на определенную дату. Счета бухгалтерского учета в контексте гипотетической будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности представляют собой детализированные отчеты, с той или иной степенью глубины раскрывающие и поясняющие содержание отдельных статей центрального приоритетного отчета анализируемой системы – бухгалтерского баланса. Иерархия раскрытия информации на синтетических счетах – статьях бухгалтерского баланса, на аналитических счетах – отчетах, расшифровывающих статьи бухгалтерского баланса, и в пояснительной записке представлена в табл.7.
Таблица 7
Иерархия раскрытия информации статей бухгалтерского баланса
| Первый уровень |
| Статья бухгалтерского баланса (информация синтетического счета) |
| Второй уровень |
| Статьи аналитических отчетов - расшифровки к соответствующей статье бухгалтерского баланса (информация субсчетов) |
| Третий уровень |
| Пояснительная записка |