Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности
| Вид материала | Отчет |
- Тенденции развития и совершенствования нормативно-правового регулирования бухгалтерского, 399.66kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
- Методические указания по выполнению контрольных, семестровых работ Челябинск, 549.67kb.
- Положение по аудиторской практике 1014 «Аудиторское заключение о соответствии финансовой, 109.31kb.
- Программа итогового междисциплинарного экзамена по специальности 080109., 88.5kb.
- Конституция Российской Федерации; Гражданский кодекс, 111.62kb.
- 1. Новое в нормативном регулировании бухгалтерского учёта и отчетности, 60.39kb.
- Тема. Метод бухгалтерского учета, 547.14kb.
- Вопросы к экзамену по курсу «Бухгалтерский учёт», 110.91kb.
- Программа Тасис для России Реформа бухгалтерского учета и отчетности II для России, 403.04kb.
- Теоретически обоснована возможность применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. Разработанная в диссертации диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности представляет собой методологию исследования бухгалтерского учета и отчетности, которая может быть использована как новая учетная парадигма.12
- На основе исследования эволюционного развития теории и методологии построения счетов и балансов выявлены две противоречивые тенденции, в условиях которых развивается бухгалтерская наука: сближение и разделение бухгалтерского учета и отчетности. Исследование проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе позволило найти новые пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.
- Выявлена тенденция, определяющая направление развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе. Определение в диссертации преобладающей тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности следует отнести к наиболее важным научным достижениям автора. Именно это заключение явилось базой для построения научных гипотез и вытекающих из них решений теоретических и практических задач в исследуемой области. Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, сделал вывод о том, что выявленная им преобладающая тенденция сближения бухгалтерского учета и отчетности на следующем четвертом диалектическом этапе развития приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая система бухгалтерского учета и отчетности. В диссертации предложено учитывать выявленную преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности при их нормативном регулировании в России.
2. Разработана методология формирования современной системы российской бухгалтерской отчетности:
- Теоретически обоснована необходимость и возможность применения теории систем при исследовании бухгалтерского учета и отчетности. Сформированная и представленная в диссертации в виде схемы современная система российской бухгалтерской отчетности дает возможность преодолевать возникающие проблемы, решать текущие задачи, стоящие в изучаемой области и управлять развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, при условии, что мы знаем в каком направлении действовать, какой тенденции придерживаться.
- В диссертации выявлены, сгруппированы и решены задачи, поставленные внутри системы, а также на входе и выходе в систему. К числу задач, решаемых на входе в систему, относится, например, включение во входящую информацию всех дополнительных фактических данных, не подтвержденных «внешними» документами (условные факты хозяйственной деятельности (УФХД), события после отчетной даты (СПОД), резервы, отложенные налоги и др.); исключение из «входящей» информации подтвержденных «внешними» документами фактических данных о ресурсах, которые не являются активами организации (неликвидные запасы, не приносящие выгоду основные средства, сомнительная дебиторская задолженность и др.) и др. Среди задач, поставленных внутри сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности, следует отметить соответствующую современным правовым и экономическим условиям дефиницию основных структурных элементов отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы, капитал); совершенствование структуры и состава показателей бухгалтерского баланса; совершенствование формы других отчетов по составу показателей и во взаимосвязи с балансом, при сохранении приоритета бухгалтерского баланса; определение объема и структуры информации, включаемой в пояснительную записку к отчетности, и др. К важным задачам, поставленным на выходе из системы, относится разработка параметров качества выходящей из системы информации бухгалтерских отчетов с точки зрения ее содержания и представления; обеспечение сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности путем корректировки в необходимых случаях сравнительной информации, содержащейся в отчетности; исследование взаимосвязи состава форм и показателей отчетности с особенностями институциональной структуры экономики; исследование форм отчетности с точки зрения обеспечения их ориентации на требования приоритетных пользователей: инвесторов и кредиторов.
- Разработана методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности. Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. В связи с этим необходимо уже сегодня в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности уходить от возможности выбора в учетной политике. Установлено, что совершенствование учетной политики заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. К тому же только универсальная учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий. Предложено совершенствовать учетную политику путем ее унифицирования и постепенного исключения возможности выбора ее элементов хозяйствующими субъектами.
3. Выявлены и систематизированы особенности методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности -международных стандартов финансовой отчетности (МСФО):
- Исследованы особенности методологии концептуальных основ МСФО и определены пути их применения в России. В рамках разработанной в диссертации диалектической концепции развития бухгалтерского учета и отчетности методология, применяемая в настоящее время в МСФО, является более прогрессивной по сравнению с методологией формирования российской бухгалтерской отчетности. Этот вывод обоснован в диссертации и подтвержден фактами, в частности, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются более динамично. Выводы, сделанные по результатам исследования, позволили выявить основные направления развития методологии российских концептуальных основ, применяемых при составлении бухгалтерской отчетности. К таким направлениям, в частности, следует отнести необходимость отказа от права собственности при отражении активов в бухгалтерской отчетности; развитие законодательства России в направлении, когда при формировании бухгалтерских отчетов у предприятий появится правовая возможность исходить из экономического содержания сделки, а не из ее юридической формы и др.
- Дана комплексная оценка сходствам и различиям между российскими ПБУ и МСФО, выявлены причины различий и направления их сближения. На основании проведенного всестороннего анализа российских ПБУ и МСФО разработана методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. Данная методика может быть использована регулирующими органами при определении направлений нормативной регламентации российской отчетности, а также переходящими на МСФО российскими хозяйствующими субъектами при трансформации ими отдельных статей российского бухгалтерского баланса в баланс, составленный согласно требованиям МСФО. Новизна методики состоит в том, что в ней учтены все последние изменения, внесенные в российские и международные стандарты в 2007 г. и в первой половине 2008 г. в процессе реформирования как ПБУ, так и МСФО.
- Системно исследована консолидированная бухгалтерская отчетность групп компаний и разработаны методические подходы к ее формированию в виде алгоритмов расчетов, осуществляемых при консолидации бухгалтерских отчетов. Установлено особое качество информации, содержащейся в консолидированной отчетности, важное для принятия управленческих решений инвесторами и кредиторами в отношении группы компаний, рассматриваемых как единая хозяйствующая единица. Обеспечение требуемого качества информации консолидированных отчетов возможно на основе применения и развития предложенных в диссертации новых методологических подходов.
4. Разработаны теоретические и методические основы формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности:
- Исследован генезис проблемы отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности. Установлено, что впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением IAS (International Accounting Standards) 12 «Налоги на прибыль» с целью повышения достоверности отчетности (в части показателя нераспределенной прибыли) путем отражения в ней информации об отложенных налогах. Первоначально предприятиям, применяющим МСФО, предоставлялся выбор одного из двух возможных методов отражения отложенных налогов: метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полного признания (метод обязательств). После 2000 года к применению разрешен только один метод, ориентированный на бухгалтерский баланс при к расчете отложенных налогов, а именно: метод обязательств. Данный метод наиболее точен, поскольку благодаря ему можно объяснить все причины появления временных разниц и применить принцип осмотрительности (консерватизма) при формировании информации об отложенных налоговых активах. Выводы, сделанные в процессе исследования международной теории и практики, сложившейся при отражении в отчетности отложенных налогов, явились основой для совершенствования российского ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
- Дана оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. теоретически обоснованы направления совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности. В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет системы методов, позволяющих достичь поставленную цель: обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. В указанном положении есть неполный набор определенных правил и рекомендуемых бухгалтерских записей, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и достичь поставленной цели. В частности, к методологическим неточностям ПБУ 18/2 относятся: смешение двух названных выше методов расчета отложенных налогов; половинчатый подход к расчету разницы в амортизации объектов основных средств и др.
- Разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. Данная методика отличается тем, что она позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02. Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ 18/02. Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения выявленных в диссертации методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических подходов, применяемых в настоящее время в международной практике. Исправление всех выявленных ошибок является первостепенной задачей при совершенствовании анализируемого российского учетного стандарта.
5. Определены направления развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности:
- Выявлены и обоснованы фактическими данными изменения в экономических процессах, которые оказали существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности и обусловили направления развития теории и методологии бухгалтерской науки. В частности, стремительно увеличилось количество отчетов (по состоянию на 1 января 2008 г.в России применяется 29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетность страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов; 250 форм статистической отчетности; 195 форм налоговой отчетности и налоговых учетных регистров); произошло революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, таких как «SAP», «AXAPTA», «ORACLE», «1-С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика»; способ двойной записи и формы бухгалтерской отчетности стали применяться, в том числе в управленческом учете, использующем, в отличие от бухгалтерского учета, помимо, фактической, также и прогнозную информацию и др.
- Обоснована диалектическая связь между бухгалтерским учетом и требованиями, предъявляемыми к отчетности, в частности, к развитию плана синтетических и аналитических счетов, к иерархии раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
- Раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе. Он заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности, то есть бухгалтерский учет, превратится в способ регистрации полезной информации непосредственно в статьях бухгалтерского баланса. Следовательно, момент регистрации информации первичных документов будет одновременно являться моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «он-лайн», что позволит инвесторам и кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайтах Интернета в любой момент времени.
- Сформирована и исследована гипотетическая будущая система бухгалтерского учета и отчетности. Методология системного подхода при исследовании будущей системы бухгалтерского учета и отчетности позволила разработать конкретные положения о развитии теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и методические подходы к их реализации на практике: дана оценка изменению содержания основных методов бухгалтерского учета: двойная запись, документирование, оценка; разработан новый, альтернативный действующему подход к построению плана счетов бухгалтерского учета, а также проект нового плана счетов, соответствующий изменившимся условиям; предложен новый признак классификации счетов; разработаны подходы к формированию бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн»; уточнены и расширены отдельные понятия, применяемые в исследуемой области знаний: бухгалтерский баланс, счета бухгалтерского учета, документарные оценки, полезные оценки, фактические данные, соотношение между конфиденциальностью и публичностью бухгалтерских отчетов и др.
Практическая значимость исследования заключается в ориентировании основных его положений, выводов и рекомендаций на широкое использование российскими предприятиями для решения ряда конкретных проблем и задач, возникающих в процессе бухгалтерского учета и составления отчетности.
Самостоятельное практическое значение имеют:
- методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности, позволяющая формировать учетную политику, обеспечивающую качество информации бухгалтерских отчетов;
- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО, которая позволяет определить направления совершенствования российских стандартов, регламентирующих сферу бухгалтерского учета и отчетности, а также может быть использована при трансформации конкретных статей российского баланса в статьи баланса, составленного согласно требованиям МСФО. Новизна методики заключается в том, что она сформирована с учетом всех последних изменений, внесенных в российские и международные стандарты по состоянию на 01.05.2008 г.;
- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний, включающие алгоритмы расчетов при формировании консолидированной отчетности;
- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности, которая позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;
- рекомендации по формированию плана счетов бухгалтерского учета , а также проект нового плана счетов, альтернативный действующему и соответствующий изменившимся экономическим, информационным, техническим и др. условиям.
Внедрение и апробация результатов исследования. Научные и практические результаты выполненной работы прошли апробацию в деятельности ряда российских коммерческих предприятий, включая предприятия с иностранными инвестициями, а также в Государственном университете управления, что подтверждено справками о внедрении.
Основные результаты исследования внедрены в практику российских коммерческих предприятий:
- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности (ЗАО «Фрезениус СП», ООО "Фрезениус Медикл Кеа Холдинг", ООО "ФРЕЗЕНИУС НЕФРОКЕА", ЗАО «БиоХимМак», ЗАО «БиоХимМак Диагностика», ООО «ИнтерЛабСервис»);
- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний (группа предприятий «Фрезениус», группа предприятий «БиоХимМак»);
- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО применена при трансформации бухгалтерской отчетности предприятий, входящих в немецкую группу «Фрезениус» в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО (группа предприятий «Фрезениус»);
- теоретические и методические подходы к формированию плана счетов внедрены в ЗАО «Фрезениус СП» при адаптации программы управленческого учета «SAP» с целью обеспечения соответствия российского плана счетов с планом счетов, рекомендуемых внедряемой учетной программой.
Разработанный в диссертации проект нового плана счетов может быть предложен для рассмотрения в качестве альтернативного варианта в процессе разработки нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет.
Результаты исследования используются в научной работе и в учебном процессе в Государственном университете управления при чтении лекций и проведении практических занятий со студентами, а также в группах MBI и MBA по дисциплинам: «Международные стандарты финансовой отчетности», «Консолидированный баланс, учет и отчетность в корпорациях», «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский финансовый учет».
Полученные теоретические, методические и практические результаты исследования обсуждались на научном симпозиуме, на международных научных, научно-методических и научно-практических конференциях, в том числе: - VII-й Международной научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации (основы, теория и практика».- г. Пенза, 2008 г., Научном симпозиуме «Современный взгляд на теорию бухгалтерского учета», посвященном 70-летию журнала «Бухгалтерский учет».- г. Анапа, 2007 г., Ежегодной мартовской международной научно-методической конференции «Формирование инновационной системы финансово-экономического образования».- М., 2007 г.,
Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления.- М., 2007 г., Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления.- М., 2004 г., Международной научно-практической конференции «Управление -98», 1998 г., Международной научной конференции «Наука управления на пороге XXI века».-М., 1997 г.
Публикации. Результаты диссертационного исследования нашли отражение в 70 публикациях, авторским объемом 166,45 п.л., из них 15 статей в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, рисунков, таблиц, заключения, библиографии, приложений.
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
В соответствии с целью и задачами исследования в работе рассматриваются пять групп проблем.
Первая группа проблем связана с теоретическим обоснованием возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. В частности, для исследования теоретико-методологических аспектов проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценки возможности управления процессом развития.
Используя категории диалектики при изучении процесса развития бухгалтерского учета от периода его зарождения до современного этапа развития экономики, автор выделил и описал представленные на рис. 1 четыре диалектических этапа в его развитии. В ходе научных исследований подтверждено, что первоначально зародился учет (первый диалектический этап). И лишь в определенном историческом периоде развития учета из него условно выделилась отчетность (второй диалектический этап) и стала представлять собой самостоятельную область исследований. В диссертации выявлены три основные предпосылки обособления отчетности, к которым относится: 1) открытие двойной записи; 2) появление системы бухгалтерских счетов и их классификация; 3) появление баланса как формы хозяйственного отчета.
Двойная запись обусловила представление информации в виде, полезном для принятия решения собственниками и кредиторами. Система счетов позволила группировать информацию в соответствии с поставленными целями. С появлением баланса основной метод бухгалтерского учета раздвоился: стал выступать: 1) как метод двойной записи при регистрации информации (динамический аспект); 2) как метод балансового обобщения, как форма отчетности (статический аспект). С этого периода ученые – теоретики в области бухгалтерского учета разделили направления своих исследований на счетоведение (бухгалтерский учет) и балансоведение (бухгалтерская отчетность). В диссертации установлено, что именно в этом периоде появляются первые противоречивые тенденции, свидетельствующие как о разделении, так и о сближении двух важнейших бухгалтерских категорий: учета и отчетности. Исторические этапы развития бухгалтерского учета и отчетности, условно выделенные Я.В. Соколовым и В.Я. Соколовым13, представлены автором в схематичном виде на рис. 2. Такое представление информации позволило наглядно увидеть накопление количественных изменений в процессе исторического развития важных бухгалтерских категорий. Проведенный в диссертации всесторонний анализ исторически сложившихся проблем теории и методологии счетов и балансов, описанных учеными примерно за последние сто лет, позволил заключить, что дискуссия о применении конъюнктурных (рыночных) оценок, соответствующих целям статического баланса, и первоначальных (исторических) оценок, соответствующих целям динамического баланса, привела к появлению новых видов оценок – потенциальных. Потенциальные оценки допускали существование в балансе одновременно двух вышеназванных видов оценок и послужили базой для формирования органического баланса. Появление органического баланса с потенциальными оценками его статей явилось одной из попыток синтеза двух преобладающих балансовых концепций: статической (связанной с балансоведением и выражающей цели отчетности) и динамической (связанной со счетоведением и выражающей цели учета), то есть синтеза балансоведения и счетоведения.
| Номер, название и хронология этапа | I.Возникновение БУ и накопление количественных изменений в его развитии 4000г.до н.э.- 1900г. | II.Первичное разделение БУ и БО 1900 – 1950гг. | III.Накопление количественных изменений в развитии БУ и БО 1950 г. – настоящее время | IV.Слияние БУ и БО на новом качественном уровне |
| Модель бухгалтерского учета(БУ) и отчетности |  |  |  |  |
| Этапы развития | Прошлое | Настоящее | Будущее | |
Условные обозначения:
- накопление количественных изменений
- новое качествоРис. 1. Диалектические этапы развития бухгалтерского учета (БУ) и бухгалтерской отчетности (БО)
| 1. Натуралистический 4000 г. - 500 г. до н.э. | 2. Стоимостной 500 г. до н.э. - 1300 г. | 3. Диаграфический1300 - 1850 гг. |
 |  Метод оценки Учет прихода/расхода денег |  |
| 4. Теоретико-практический 1850 - 1900 гг. | 5. Научный 1900 - 1950 гг. | 6. Современный с 1950г. по наст. время |
 |  |  |
Рис. 2 Исторические этапы развития бухгалтерского учета и отчетности
В свою очередь, система счетных оценок, при которой один элемент отчетности мог отражаться в нескольких статьях баланса, явилась прототипом современных оценочных и корректирующих счетов, а впоследствии привела к появлению учетной политики. Именно эта система оценок привела к формированию тенденции, разделяющей счетный план и статьи баланса, и соответственно разделяющей счетоведение (бухгалтерский учет) и балансоведение (бухгалтерскую отчетность).
Установлено, что ученые до настоящего времени так и не пришли к единому мнению о том, какая из существующих тенденций бухгалтерского учета и отчетности является преобладающей: разделения или сближения.
Исследуя современную ситуацию, сложившуюся в теории, методологии и практике бухгалтерского учета и отчетности, автор диссертации пришел к выводу, о том, что в настоящее время соотношение бухгалтерского учета и отчетности отличается существенным накоплением различных количественных изменений, усиливающих как тенденцию их сближения, так и тенденцию их разделения. Указанные количественные изменения подтверждены проведенным анализом и представленными в Приложениях к диссертации статистическими данными.
На основе описанной Гегелем такой категории диалектики как противоречие сформулирован вывод, подтверждающий, что в изучаемой области происходит движение и развитие, требующее осознания и описания.
Современный этап развития бухгалтерского учета и отчетности назван в диссертации третьим диалектическим этапом, отличающимся усилением противоречивых тенденций и увеличением количественных изменений в развитии учета и отчетности.
В диссертации выявлены представленные в табл. 1. основные факты проявления исследуемых тенденций на современном этапе экономического развития. Применение категорий диалектики позволило определить преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности. Такой тенденций в диссертации названа тенденция сближения. Данный авторский вывод явился базой для построения научных гипотез и вытекающих из них решений теоретических и практических задач в исследуемой области.
Таблица 1
Содержание двух тенденций в развитии бухгалтерского учета и отчетности (фрагмент)
| Содержание тенденции разделения | Содержание тенденции сближения |
| Бухгалтерская отчетность (балансоведение) выступает как самостоятельное, независимое от бухгалтерского учета (счетоведения), направление наученных исследований и практической деятельности. | В настоящее время согласно традиционным взглядам ведущих ученых в области бухгалтерского учета и отчетности бухгалтерская отчетность является неотъемлемой частью учета и представляет собой элемент метода бухгалтерского учета и его заключительный этап. |
| Несовпадение сальдового баланса, получаемого из оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ) с бухгалтерским балансом – формой отчетности по многим позициям: разные оценки долгосрочных активов (в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости); разные оценки текущих активов в случае их обесценения; разные оценки сомнительных долгов в случае создания соответствующего резерва; необходимость разукрупнять счета 58 «Финансовые вложения» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и делать сальдо по нему между первым и вторым разделами бухгалтерского баланса по признаку срока; оценка уставного капитала в бухгалтерском балансе за вычетом собственных акций, выкупленных у акционеров. | Использование с целью составления бухгалтерской отчетности входящих в действующий план счетов регулирующих счетов, в том числе: - контактивных счетов: 02 «Амортизация основных средств»; 05 «Амортизация нематериальных активов»; 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»; 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»; 63 «Резервы по сомнительным долгам»; контрпассиных счетов: 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров»; субсчета для учета убытков на счетах 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». |
| Деление по содержательному признаку всех российских ПБУ на ПБУ по бухгалтерскому учету и ПБУ по отчетности. В частности, полностью посвящены целям составления отчетности и не касаются учетных аспектов такие ПБУ как: ПБУ 4/99, ПБУ 7/98, ПБУ 8/2001, ПБУ 9/99, ПБУ10/99 (два последние ПБУ посвящены правилам составления отчета и прибылях и убытках), ПБУ 11/2000, ПБУ 12/2000, ПБУ 16/2002, ПБУ18/2002, ПБУ 20/2003. | Целям формирования отчетности в действующем плане счетов служит счет 96 «Резервы предстоящих расходов». С помощью названного счета регулируется текущий финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках. При этом изменяется уровень балансовой статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). |
| Оформленное бухгалтерскими справками, специальными расчетами и пояснениями разделение учетно-аналитической информации на ту, которая хранится в регистрах бухгалтерского учета, и ту, которая подлежит отражению в бухгалтерской отчетности. | Расчет и создание оценочных резервов и резервов предстоящих расходов с целью уточнения учетно-аналитической информации, подлежащей отражению в бухгалтерской отчетности. |
| Разделение принципов бухгалтерского учета на те, которые касаются непосредственно учета, и те, которые касаются вопросов составления бухгалтерской отчетности. К первым относятся: принцип хронологической последовательности записей; сплошной, непрерывный и документально обоснованный подход к регистрации информации и др. Ко вторым относятся: принцип осмотрительности; временной определенности фактов хозяйственной деятельности (он же принцип начисления); сопоставимость сравнительной информации, ее существенность, приоритет экономического содержании хозяйственных операций над их юридической формой и др. | Реализация принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (он же принцип начисления) при составлении бухгалтерской отчетности с помощью входящих в действующий план таких счетов как: счет 97 «Расходы будущих периодов» и счет 98 «Доходы будущих периодов». |
| Игнорирование при составлении бухгалтерской отчетности некоторых зарегистрированных в бухгалтерском учете документально обоснованных данных. В частности, наличие права собственности на приобретенное и зарегистрированное в учете имущество не всегда является достаточным основанием для отражения этого имущества в балансе в качестве актива. | Отражение некоторых элементов в бухгалтерской отчетности без входящих первичных документов с единственной целью - повышение ее достоверности. Например, отложенные налоги отражаются согласно внутреннему расчету с целью повышения достоверности отчетности, при этом кредиторской задолженности перед бюджетом по указанным налогам не возникает и они никуда не уплачиваются. |
Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, заключил, что выявленная им преобладающая тенденция сближения бухгалтерского учета и отчетности на следующем четвертом диалектическом этапе развития приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая система бухгалтерского учета и отчетности. В диссертации предложено учитывать выявленную преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности при их нормативном регулировании в России.
Вторая группа проблем посвящена формированию методологии системного подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности.
При решении этой группы проблем выяснена последовательность действий в процессе применения системного подхода к изучению бухгалтерского учета и отчетности. Сначала исследуемые объекты представляются в схематичном виде. Затем формулируются предположения о составе элементов изучаемой системы. Следующий шаг в изучении систем предусматривает анализ элементов системы, их связей между собой и с окружающей средой.
Изучение всех взаимосвязей системы заканчивается формированием выводов о закономерностях развития системы. Последним шагом в изучении систем является синтез результатов проведенного анализа и получение новых знаний о предмете исследования. Реализованный в диссертации системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформировать и комплексно описать современную систему российской бухгалтерской отчетности, определить ее составляющие и структурные элементы, сформулировать требования к источникам и оценке входящей в систему информации, а также к качеству информации, формирующейся на выходе из нее.
При формировании системы описана также среда, окружающая ее, определено место бухгалтерского учета в окружающей среде и его роль при взаимодействии с системой бухгалтерской отчетности. Составляющими элементами системы бухгалтерской отчетности являются различные виды отчетов, которые в свою очередь выступают подсистемами по отношению к своим отдельным статьям. Структурными элементами бухгалтерской отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.
Выявлено, что бухгалтерский учет, находясь в окружающей среде по отношению к современной системе отчетности, является основным поставщиком фактической учетно-аналитической информации. Такая информация названа нами информацией «в узком смысле слова». В современной российской системе бухгалтерской отчетности подобная информация, как правило, базируется на данных первичных документах. Напротив, информация «в широком смысле слова» на выходе из описанной системы обладает новым качеством в силу несводимости системы к ее элементам. Именно эта информация, в отличие от информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, является полезной для использования ее инвесторами, кредиторами и другими заинтересованными лицами в управлении экономическими процессами. Под словосочетанием «в узком смысле слова» в отношении различных понятий, уточняемых в диссертации, понимается формальное понятие, содержащее только минимум наиболее общих отличительных признаков предмета. Под словосочетанием «в широком смысле слова» - содержательное понятие, которое в отличие от формального понятия охватывает все новые стороны предмета, его свойства и связи с другими предметами.
При исследовании современной системы бухгалтерской отчетности определено место учетной политики, которая относится к внешней среде и выступает связующим фактором между бухгалтерским учетом и отчетностью, неким дополнительным к методу двойной записи ключом, открывающим дверь в систему. В свою очередь пояснительная записка к бухгалтерской отчетности в свою очередь выступает в изучаемой системе как связующее звено между входящей и выходящей информацией.
Несмотря на имеющиеся недостатки в составляющих систему элементах и категориях окружающей ее среды, установлено, что сформированная система позволяет решать текущие задачи, возникшие в изучаемой области. Кроме того, она позволяет управлять своим дальнейшим развитием путем использования адекватных историческому этапу форм и методов бухгалтерского учета и отчетности. Это достигается путем системности изучения комплекса теоретико-методологических аспектов. Системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформулировать и сгруппировать в три блока задачи, которые необходимо решить в процессе развития бухгалтерского учета и отчетности: 1) задачи на «входе» в систему; 2) задачи внутри системы; 3) задачи на «выходе» из системы. Указанные блоки задач представлены в табл. 2.
Таблица 2
Постановка задач, решаемых в процессе развития
современной системы российской бухгалтерской отчетности
| Задачи, решаемые на входе» в систему | Задачи, решаемые внутри системы | Задачи, решаемые на «выходе» из системы |
| Включение во «входящую» информацию всех дополнительных фактических данных, не подтвержденных «внешними» документами: условные факты хозяйственной деятельности (УФХД), события после отчетной даты (СПОД), резервы, отложенные налоги и др. | Определение основных структурных элементов российской бухгалтерской отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы | Разработка параметров качества выходящей из системы информации бухгалтерских отчетов с точки зрения ее содержания и представления |
| Исключение из «входящей» информации подтвержденных «внешними» документами фактических данных о ресурсах, которые не являются активами организации: неликвидные запасы, не приносящие выгоду основные средства, сомнительная дебиторская задолженность и др. | При сохранении приоритета бухгалтерского баланса совершенствование формы других отчетов по составу показателей и во взаимосвязи с балансом. Совершенствование структуры и состава показателей бухгалтерского баланса | В пределах требования конфиденциальности расширение в пояснительной записке состава показателей путем раскрытия в ней фактической информации, не включенной в бухгалтерскую отчетность: информация о связанных сторонах, о сегментах, о прибыли на акцию, и др. |
| Разработка и совершенствование методов оценки и переоценки «входящей» информации | Развитие требований к учетной политике организации в направлении уменьшения возможности выбора оценок статей бухгалтерской отчетности | Обеспечение сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности путем корректировки в необходимых случаях сравнительной информации, содержащейся в отчетности |
| Совершенствование первичного учета, документооборота, методов оценки входящей информации | Развитие нового качества мышления персонала учетно-аналитических служб, воспитание их умения принимать решения, базируясь на профессиональных знаниях и суждениях и нести ответственность за принятые решения | Исследование взаимосвязи состава форм и показателей отчетности с особенностями институциональной структуры экономики; |
| | Совершенствование форм консолидированной отчетности по составу и в их взаимосвязи при сохранении приоритета консолидированного баланса | Исследование форм отчетности с точки зрения обеспечения их ориентации на требования приоритетных пользователей: инвесторов и кредиторов. |
| Классификация и учет факторов, оказывающих влияние на изменение «входящей» информации от даты ее регистрации до даты включения ее в отчетность | Определение объема и структуры информации, включаемой в пояснительную записку к отчетности | |
Большинство из поставленных задач были решены в рамках диссертационного исследования.
В диссертации определено, что сложившаяся система российской бухгалтерской отчетности несовершенна в силу недостаточного уровня наполнения ее необходимой объективной фактической информацией об экономических процессах, происходящих на предприятиях. Другой причиной неэффективности анализируемой системы является не достаточный уровень нормативного регулирования сферы бухгалтерской отчетности в России и отсутствие контроля со стороны регулирующих органов за выполнением их требований на практике. Установлено, что большинство работников учетно-аналитических служб российских предприятий не применяют ПБУ, которые регламентируют вопросы составления бухгалтерской отчетности. В результате такой ситуации информация в системе бухгалтерской отчетности не соответствует эталонным понятиям качества учетно-аналитической информации.
Сформированная в диссертации современная система российской бухгалтерской отчетности дает возможность преодолевать возникающие проблемы, решать текущие задачи, стоящие в изучаемой области и управлять развитием всех процессов, при условии, что мы знаем в каком направлении действовать, какой тенденции придерживаться.
При решении второй группы проблем было всесторонне исследовано влияние учетной политики на оценку показателей бухгалтерской отчетности, проведено ранжирование показателей отчетности по уменьшению степени влияния (количество раз) на них элементов учетной политики, табл. 3.
Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Установлено, что совершенствование учетной политики в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. К тому же только универсальная учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий. В диссертации сделан вывод о возможности существенно повысить достоверность бухгалтерской отчетности в случае, если выбор элементов учетной политики будет ограничен. Одна из авторских гипотез состоит в том, что в будущей системе российской бухгалтерской отчетности, обладающей новым качеством, в учетной политике не будет предусмотрено никакого выбора.
Таблица 3
Ранжирование показателей бухгалтерской отчетности по уменьшению
степени влияния (количество раз) на них элементов учетной политики
| Показатели бухгалтерской отчетности, оценка которых зависит от выбора способа учета | Количество раз (по данным Приложения 8 |
| 1. Итог баланса | 22 |
| 2. Чистая прибыль (убыток) в ОПУ | 20 |
| 3. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в бухгалтерском балансе | 20 |
| 4. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в отчете об изменении капитала | 20 |
| 5. Прибыль (убыток) до налогообложения в ОПУ | 19 |
| 6. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг в ОПУ | 15 |
| 7. Валовая прибыль в ОПУ | 15 |
| 8. Управленческие расходы в ОПУ | 15 |
| 9. Прибыль (убыток) от продаж | 15 |
| 10. Готовая продукция в бухгалтерском балансе | 7 |
| 12. Товары отгруженные в бухгалтерском балансе | 6 |
| 13. Незавершенное производство в бухгалтерском балансе | 6 |
| 14. Запасы (без готовой продукции) в бухгалтерском балансе | 4 |
| 15. Основные средства в бухгалтерском балансе | 3 |
| 16. Прочие расходы в ОПУ | 6 |
| 17. Отложенные налоговые активы в бухгалтерском балансе | 2 |
| 18. Отложенные налоговые активы в ОПУ | 2 |
| 19. Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе | 2 |
| 20. Долгосрочные финансовые вложения в бухгалтерском балансе | 2 |
| 21 . Краткосрочные финансовые вложения в бухгалтерском балансе | 2 |
| 22. Резервы предстоящих расходов в бухгалтерском балансе | 2 |
| 23. Добавочный капитал в бухгалтерском балансе | 2 |
| 24. Добавочный капитал в отчете об изменении капитала | 2 |
| 25. Нематериальные активы в бухгалтерском балансе | 1 |
| 26. Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе | 1 |
| 27. Расходы будущих периодов в бухгалтерском балансе | 1 |
| 28. Кредиторская задолженность в бухгалтерском балансе | 1 |
| 29. Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе | 1 |
| 30. Отложенные налоговые обязательства в ОПУ | 1 |