Geum.ru

Елена орлюк доктор юридических наук, Игорь сидоров

Вид материалаДокументы
Подобный материал:
Елена ОРЛЮК

доктор юридических наук,

Игорь СИДОРОВ

кандидат юридических наук


НОТАРИУС или НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ?!


Вопрос о том, должен ли нотариус выполнять функции налогового агента с 1 января 2005 г., т.е. с момента вступления в действие положений ст. 22 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22 мая 2003 г. № 889-IV, является насущным для представителей данного направления юриспруденции. Мало того, данный вопрос стал актуальным не только для нотариусов, но и для граждан Украины, столкнувшихся с проблемой отказа в совершении нотариального удостоверения сделок по отчуждению недвижимости.

Отсюда возникает ряд вопросов:
  1. целесообразно ли было законодателю обременять нотариуса выполнением нетипичной для него фискальной функции в сфере налоговых отношений путем присвоения статуса налогового агента, и к тому же возлагать финансовую ответственность по целому ряду удостоверяемых сделок?
  2. не нарушают ли нормы указанного Закона прав и интересов участников нотариального производства и соответствуют ли они Конституции Украины?

Понятно, что вопросы являются не риторическими и представляют определенный теоретический интерес для научного изучения и обоснования. В первую очередь это вопрос, являющийся актуальным и насущным для выполнения нотариусами своих полномочий на данный момент, а не в отдаленном будущем, поскольку сделки совершать необходимо, а ответственность нести не хочется. Соответственно, практическое значение данной проблемы не должно вызывать каких-либо сомнений у значительного круга заинтересованных лиц, тем более, когда более 4000 нотариусов-юристов в Украине приходят к одному «знаменателю».

В соответствии с п. 11.3 ст. 11 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» налоговым агентом при начислении доходов (прибылей), определенных указанной статьей («Налогообложение операций по продаже объектов недвижимого имущества»), является нотариус, который:

а) удостоверяет соответствующий договор при наличии оценочной стоимости такого недвижимого имущества;

б) предоставляет услуги по осуществлению указанных в данной статье расчетов.

Сумма начисленного налога самостоятельно уплачивается сторонами сделки, перед ее нотариальным удостоверением, либо удерживается налоговым агентом, который уплачивает (перечисляет) ее в бюджет в сроки и по процедуре, установленные законодательством для удержания и уплаты (перечисления) государственной пошлины.

Не будем останавливаться на вопросах определения цены сделки, оценки стоимости объекта и иных особенностей, возникающих при отчуждении недвижимости как по кругу субъектов, так и по объектам. Считаем необходимым остановиться на ключевом вопросе о целесообразности – быть или не быть нотариусу налоговым агентом?

Содержание цитируемого п. 11.3 ст. 11 Закона вызывает ряд вопросов, исходя даже из содержания иных его статей.

В частности, что дало основания авторам Закона отнести нотариуса к налоговому агенту?

Исходя из содержания п. 1.15 ст. 1 Закона налоговый агент – юридическое лицо (его филиал, отделение, иное обособленное подразделение) либо физическое лицо или представительство нерезидента – юридического лица, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа налогообложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать данный налог в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законом, а также нести ответственность за нарушением норм этого Закона. Налоговым агентом, в частности, является физическое лицо, являющееся субъектом предпринимательской деятельности либо осуществляющее независимую профессиональную деятельность, которое использует наемный труд других физических лиц, касаемо выплаты заработной платы (иных выплат и вознаграждений) таким физическим лицам.

Отсюда возникает несколько ключевых моментов, позволяющих дискутировать по поводу того, насколько отнесение нотариуса к налоговому агенту соответствует цитируемому определению такого налогового агента, данному самим Законом.

Во-первых, возникает вопрос, что вообще относится к обязанностям нотариуса? Ответ на данный вопрос содержит ст. 5 Закона Украины «О нотариате» от 2 сентября 1993г. № 3425-XII, в соответствии с которой нотариус обязан:

- осуществлять свои профессиональные обязанности в соответствии с этим Законом и принесенной присягой;

- содействовать гражданам, предприятиям, учреждениям и организациям в осуществлении их прав и защите законных интересах, разъяснять права и обязанности, предупреждать о последствиях осуществляемых нотариальных действий для того, чтобы юридическая неосведомленность не могла быть использована им во вред;

- сохранять в тайне сведения, полученные им в связи с осуществлением нотариальных действий;

- отказать в осуществлении нотариального действия в случае его несоответствия законодательству Украины или международным договорам.

Как видно, о налоговых обязанностях, связанных с осуществлением нотариальных действий, в данном Законе не говорится ничего, хотя именно данный Закон является специальным по отношению к нотариальной деятельности и должен был бы содержать указанные предписания.

Можно возразить, что с позиций налогообложения специальным является тот закон, который регулирует вопросы взимания конкретного налога. Это действительно правильно, не считая некоторых нюансов, возникающих в контексте рассматриваемого в статье вопроса.

В частности, мы видим, что в цитируемом выше п. 1.15 уже налогового Закона, налоговый агент обязан от имени и за счет плательщика налога начислять, удерживать и уплачивать данный налог в бюджет. Т.е., если читать данную норму буквально (а как иначе юрист должен применять нормы на практике?), клиенты, обращаясь к нотариусу, должны оплатить не только государственную пошлину и нотариальные услуги, не только налог на доход физических лиц, возникающий по операции с недвижимостью, но и непосредственно услуги нотариуса по начислению, удержанию и уплате налога в бюджет.

Тогда возникает совсем неразрешимый вопрос   нотариус, который занимается посреднической деятельностью или выполняет иную оплачиваемую работу, нарушает требования нормы ст. 3 Закона Украины «О нотариате» и в силу нормы того же Закона Министерство юстиции Украины обязано аннулировать Свидетельство на право занятия нотариальной деятельностью (ст.12 п. Ж).

Нотариус, исходя из ныне существующих положений законодательства, обязан рассчитать сумму налога на доход (а это далеко не всегда 13%, поскольку существует градация ставок налога в зависимости от объекта налогообложения и удостоверяемой нотариально сделки), обеспечить уплату такого налога в бюджет, а также обеспечить полностью ведение и подачу налоговой отчетности. Мало того, если нотариус не удержит сумму такого налога, либо удержит его с нарушением (а в налоговом праве, как все мы знаем, существует «презумпция виновности», и наличие субъективной вины при совершении правонарушения не играет ключевого значения), то для нотариуса возникнут существенные негативные последствия. А именно: при нарушении правил начисления, уплаты (перечисления) в бюджет налога с доходов нотариус как налоговый агент несет финансовую ответственность, в том числе в виде штрафных (финансовых) санкций.

Данное положение предусмотрено, в частности, пп. а) п. 17.2 ст. 17 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» (для налогооблагаемых доходов с источником их происхождения в Украине).

Размер штрафных (финансовых) санкций за нарушение норм этого Закона и основания для их применения определяются (в соответствии с п. 20.1 ст. 20 Закона) законом, регулирующим данные вопросы, если иное не установлено нормами этого Закона. Поскольку иное не установлено, соответственно вопросы финансовой ответственности будут определяться положениями Закона Украины «О порядке погашения обязательств перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 20.12.2000 г. № 2181.

Такой подход нашел свое отражение и в Разъяснении ГНАУ и Минюста Украины от 18.01.2005 г. № 378/5/17-2166, 31-50/77 «Относительно исполнения нотариусами обязанностей налогового агента».

Исходя из правовой природы данного налога, абсолютно логичным является наделение функциями налогового агента физического либо юридического лица, которое выплачивает доход плательщику налога. В таком случае мы говорим о наличии либо трудовых отношений между налоговым агентом и плательщиком, либо о гражданско-правовых (например, подряда, поручения), когда налоговый агент выплачивает указанный доход (в виде заработной платы, вознаграждения, дополнительных благ и т.п.).

Но экстраполировать данные отношения на нотариальное удостоверение сделки, по которой нотариус не может в принципе выплачивать любые виды доходов, является достаточно спорным (если не применять более резкие выражения).

Одно дело, когда нотариус рассчитывает сумму налога на собственный доход от совершения независимой профессиональной деятельности, и совершенно другая ситуация, когда нотариус вдруг оказывается обязанным выполнять функции налогового агента по удостоверяемой сделке между сторонами гражданского правоотношения.

Между прочим, нотариусам, на которых возложены функции налогового агента, следует иметь ввиду, что на них распространяют свое действие нормы п. 19.2 ст. 19 цитируемого Закона, в соответствии с которым лица, имеющие статус налогового агента, обязаны:

а) своевременно и полностью начислять, удерживать и выплачивать (перечислять) в бюджет налог с дохода, который выплачивается в пользу плательщика налога и облагается налогом до, либо во время такой выплаты и за ее счет;

б) предоставлять в сроки, установленные законом для налогового квартала, если иное не определено нормами этого Закона, налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, а также сумм удержанного с них налога налоговому органу к месту своего размещения. В случае, когда указанное лицо на протяжении отчетного квартала не выплачивает такие доходы или выплачивает доходы не всем плательщикам налога, указанная отчетность не подается либо подается касаемо плательщиков налога, которые фактически получили такие доходы. Внедрение других форм отчетности по указанным вопросам не допускается;

в) предоставлять плательщику налога по его требованию сведения о сумме выплаченного в его пользу дохода, сумму примененных социальных льгот и сумму удержанного налога;

г) предоставлять налоговому органу иные сведения по вопросам налогообложения доходов отдельного плательщика налога в объемах и по процедуре, определенных данным Законом и Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами».

Возникает вопрос, как быть нотариусу, имеющему профильное только юридическое образование, при выполнении вышеуказанных обязанностей перед налоговыми органами и предоставлении вышеуказанных «услуг» налогоплательщику?

Ведь у большинства налоговых агентов, выплачивающих доходы, есть собственные финансовые и бухгалтерские службы, обязанные обеспечивать квалифицированный подход к выполнению налоговых обязательств.

В какое время и за какие средства нотариус должен выполнять возложенные на него функции налогового агента, вести учет и отчетность, отслеживать количество продаж недвижимости налогоплательщиком на протяжении одного отчетного налогового периода по Государственному реестру сделок, и выполнять (заметим, качественно, поскольку иначе – финансовая ответственность) все иные функции, предусмотренные ныне действующим налоговым законодательством?

Ведь расходы на все вышеизложенное отнюдь нельзя отнести на валовые расходы нотариуса, поскольку это не предусмотрено действующим законодательством. А налогоплательщик (т.е. продавец недвижимости, получающий доход от удостоверяемой нотариально сделки), не обязан возмещать нотариусу понесенные расходы, поскольку это не предусмотрено Законом (мало того, получение нотариусом доходов от другого вида деятельности является одним из законных оснований для лишения его свидетельства). За его счет выплачивается только сама сумма налога и не более того. Включать данные расходы в состав государственной пошлины нотариус также не имеет права, поскольку это противоречит уже законодательству о взимании данного платежа.

И еще. Как быть с целым рядом положений цитируемого Закона «О налоге с доходов физических лиц», в частности положениями п. 8.1. ст. 8 («Порядок начисления, удержания и уплаты (перечисления) налога в бюджет: Налогообложение доходов, начисленных (выплаченных) плательщику налога налоговым агентом), где налоговый агент подразумевается исключительно как лицо, начисляющее (выплачивающее) доход плательщику налога.

Либо с положениями п. 20.3.2 ст. 20, где говорится о том, что в случае, когда налоговый агент до или во время выплаты дохода в пользу плательщика налога не осуществляет начисления, удержания либо уплаты (перечисления) этого налога, ответственность за погашение суммы налогового обязательства либо налогового долга, возникающая вследствие таких действий, ложится на такого налогового агента.

Еще раз, если норма статьи применяется буквально, то нотариус должен (исходя из вышеизложенных норм) выплачивать доход плательщику налога (т.е. лицу, которое отчуждает недвижимость и получает соответствующий доход от этой сделки). О каком доходе, выплачиваемом нотариусом продавцу, может идти речь при нотариальном удостоверении сделки по реализации недвижимости?

То есть фактически мы видим, что в Законе присутствуют правовые коллизии (те же самые положения п. 11.3 ст. 11 к п. 8.1. ст. 8 и т.п., которые были приведены выше), которые позволили обременить нотариуса не типичными для него функциями налогового агента, противоречащие по сути правовой природе нотариата и его профессиональной деятельности.

Почему тогда не пойти по пути наименьшего сопротивления и не обязать, например, судей выступать налоговыми агентами по рассматриваемым в судебном порядке хозяйственным либо гражданским спорам? Выиграл гражданин спор, о признании права собственности на строение или суд признал действительным договор купли-продажи недвижимости, тут же судья рассчитал сумму подоходного налога, и выполнил (с отнесением во времени) налоговые обязательства по перечислению и отчетности. Правда, абсурд? Тогда почему именно нотариус оказался жертвой налоговых обязательств, возникающих между третьими лицами?


И как объяснить то противоречие, что согласно норм Конституции Украины:

ст. 67   налоговые обязательства гражданина носят личностный характер;

ст. 61   Юридическая ответственность лица имеет индивидуальный характер;

ст. 8   Законы и иные нормативные акты принимаются на основе Конституции Украины и должны соответствовать ей. Нормы Конституции являются нормами прямого действия;


а, согласно норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц»:

п. 1.15   налоговый агент обязан начислить, удержать и уплатить налог на доходы физического лица в бюджет от имени и за счет налогоплательщика, вести налоговый учет и представлять налоговую отчетность налоговым органам;

п. 11.3   нотариус как налоговый агент оказывает услуги по осуществлению расчетов и удержанию налоговых обязательств плательщика налога;

п. 19.2   «своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать …. Предоставлять налоговому органу ДУГИЕ сведения ….»


Что делать с принципами налогообложения: индивидуальности, обязательности, неотвратимости, справедливости и т.д., которые нашли свое отражение в Законе Украины «О системе налогообложении».

Как быть Нотариусу, который, исполняя функции налогового агента, обязан нарушить тайну нотариального действия, предусмотренную нормой ст. 8 Закона Украины «О нотариате» и права иных участников нотариального производства,   подавая налоговую отчетность за продавца квартиры, информацию о существенных условиях сделки, доступную неопределенному кругу лиц. Ведь для нотариуса указанные действия носят негативные последствия, предусмотренные нормой ст.12 Закона Украины «О нотариате».

Было бы абсолютно логичным, если до удостоверения сделки нотариус обязан был бы проверить факт уплаты налога на доход от продажи недвижимости у ее продавца, как это предусмотрено п. 12 «Инструкции о порядке совершения нотариальных действий нотариусами Украины». В противном случае абсолютно логичным было бы именно на нотариуса возлагать штрафные санкции за невыполнение законного предписания и нанесения своим бездействием ущерба государству.

Но такое положение вызывает дополнительные проблемы у лица, которое отчуждает недвижимость, поскольку возникает обязанность декларирования полученных доходов и уплаты налога самостоятельно и фактически до получения дохода. И кроме этого, ведь сделка может быть заключена под отлагательным или отменительным условием; и как быть когда переход права собственности не совпадает со временем регистрации сделки (а по времени это может быть и не один год); и как быть, если сделку признают недействительной – возврат в правовое положение до заключения сделки?!

Пытаясь рассмотреть и проанализировать первых два вопроса, как снежный ком вырастают противоречия смоделированных ситуаций и конфликты норм ранее благополучно действующего Законодательства Украины.

Выход из сложившейся ситуации может быть: либо судебное решение, в том числе и признание вышеуказанных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» неконституционными, либо внесение изменений в этот Закон.

(в настоящее время на Постановление Сидорова И.Ф. частного нотариуса Киевского городского нотариального округа об отказе в совершении действий по начислению дохода и удержанию налога с дохода физического лица от имени и за счет налогоплательщика подана жалоба в Печерский районный суд г. Киева. Слово за правосудием.)