Тема Учет финансовых инструментов и затрат по займам

Вид материала

Документы

Содержание Прекращение признания финансовых активов Прекращение признания финансовых обязательств Зачет финансовых активов за счет финансовых обязательств отличается от прекращения признания в отчетности ранее признанного фина Первоначальная стоимость принятых к учету финансовых инструментов отожествляется с их справедливой стоимостью Последующая оценка финансовых активов Примеры амортизации финансовых инструментов. Последующая оценка финансовых обязательств. Обесценение финансовых активов Хеджирование финансовых инструментов (

Подобный материал:

• Учет расчетов понятие расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности – на лекции, 293.61kb.
• Задачи дисциплины: выяснить экономическую сущность производных финансовых инструментов,, 15.58kb.
• Оценка финансовых инструментов: время и риск Стоимость и время, 358.51kb.
• Л. Н. Корнеева учет затрат и исчисление, 889.67kb.
• 1. Учёт и анализ расчётов по кредитам и займам (на примере…), 37.4kb.
• Учет затрат и исчисление себестоимости продукции животноводства, 231.84kb.
• Темы контрольных работ по дисциплине «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование, 138.85kb.
• Бизнес-планирование бухгалтерский учет учет затрат, калькулирование и бюджетирование, 1112.81kb.
• Справочник работ и профессий рабочих Выпуск 63 Разделы: "Общие профессии производства, 6962.99kb.
• Тематика курсовых работ Учет поступления и выбытия основных средств. Учет инвестиций, 70.27kb.

Прекращение признания финансовых активов проводится в бухгалтерском учете после утраты организацией контроля над данными объектами финансовых активов. Контроль над финансовым активом утрачивается после

а) выполнения договорных условий погашения прав в отношении актива;

б) истечения срока действия договорных прав;

в) отказа организации от своих прав по договору в отношении данного финансового актива.

Финансовый актив, признание которого в балансе прекращается, списывается по балансовой стоимости. Разность между балансовой стоимостью актива и суммой средств, полученных (к получению) за данный актив, плюс ранее признанная на счете капитала сумма переоценки актива до его справедливой стоимости отражается на счете прибылей и убытков.

Удовлетворено право требования по договору

	Организация, передавшая актив, имеет право его выкупа по первому требованию

Организация, передавшая актив, свободно обращающийся на рынке, имеет право его выкупа

Организация, передавшая актив, имеет право его выкупа по рыночной (справедливой) стоимости

Истек срок действия договорных прав по данному активу

Организация-получатель отказывается от права требования по данному финансовому активу

Прекращение признания финансового актива

Например, прекращено признание ценной бумаги, проданной на фондовом рынке за 118,4 тыс. руб. Балансовая стоимость данной ценной бумаги - 115 тыс. руб., в том числе сумма дооценки до справедливой стоимости, ранее отнесенная на кредит счета капитала, - 12,6 тыс. руб. Сумма, подлежащая признанию на счете прибыли отчетного периода, составляет 16 тыс. руб. Расчет: 115- 118,4 + 12,6 = –16.


Прекращение признания части финансового актива предполагает, что балансовая стоимость данного актива распределяется между оставшейся и проданной частью пропорционально справедливой стоимости соответствующих статей на день продажи. При этом финансовый результат (прибыль или убыток) признается только по проданной части, на основе полученной выручки и расчетной балансовой стоимости проданной части финансового актива.

Когда по тем или иным причинам невозможно с достаточной достоверностью определить справедливую стоимость остающейся части актива (например, продавая дебиторскую задолженность, организация оставляет за собой право на обслуживание долга), ее балансовая тоимость не определяется, то есть устанавливается равной нулю, а весь финансовый результат относится за счет выручки от продажи и общей балансовой стоимости данного актива, скорректированной на ранее списанную на счет капитала сумму его переоценки по справедливой стоимости.


Прекращение признания финансовых обязательств осуществляется после погашения (выполнения) обязательства, его аннулирования на законных основаниях или после истечения срока выполнения 'данного обязательства. Например, по истечении установленного законодательного срока исковой давности для выполнения данного обязательства. Под аннулированием обязательства следует также понимать его замену на другое обязательство с отличающимися условиями, существенность отличия которых заставляет признать но­вое обязательство и прекратить признание старого.


Условия прекращения признания финансовых обязательств:

• Погашение
  
• Аннулирование
  
• Истечение срока выполнения
  
• Замена другим с существенно отличающимися условиями
  

Стандарт устанавливает, что существенно отличающимися условиями при обмене долговыми инструментами можно признавать такие, которые вызывают изменения дисконтированных текущих денежных потоков поданным обязательствам не менее чем на 10%.

Разница между балансовой стоимостью погашенного обязательства с учетом амортизации и уплаченной суммой погашения относится на счет прибылей и убытков. Частичное прекращение признания финансовых обязательств регулируется так же, как прекращение признания части финансовых активов, описанное выше.


Согласно МСФО возможны зачеты финансовых активов финансовыми обязательствами. Финансовые инструменты, в особенности производные, такие, как опционы, форвардные контракты и иные аналогичные им, зачастую содержат характеристики как права, так и обязательства. совершить операцию обмена, которые необходимо отражать одновременно в активе и пассиве бухгалтерского баланса.

Например, форвардный контракт по которому покупатель как одна из сторон контракта обещает уплатить через 120 дней 500 тыс. дол. в обмен на государственные облигации со ставкой процента, зафиксированной на дату составления контракта на сумму в 500 тыс. дол.

Продавец как вторая из сторон данного контракта принимает на себя обязательства через 120 дней передать покупателю государственные облигации с фиксированной процентной ставкой за 500 тыс. дол. У каждой из сторон возникает и обязательство передачи, и право получения соответствующего финансового инструмента на фиксированных условиях.

У покупателя возникает финансовый актив как право на получение государственных облигаций по фиксированной в контракте цене. Ведь от выполнения форвардного контракта нельзя уклониться, он точно устанавливает дату выполнения операции по передаче финансовых активов, независимо от цены облигаций в день их фактической передачи. Если рыночные цены облигаций в течение контрактного срока возрастут, то операция приносит выгоду покупателю и потери продавцу. Если цены снижаются — выгода остается у продавца, а покупатель несет потери. Одновременно с финансовым активом у покупателя возникает обязательство уплатить продавцу 500 тыс. дол., которые он отражает в пассиве своего баланса.

У продавца по данному форвардному контракту возникает обязательство в день истечения контрактного срока передать покупателю государственные облигации по фиксированной цене на сумму 500 тыс. дол. Он отражает это обязательство в своем балансе и одновременно признает в нем дебиторскую задолженность покупателя на 500 тыс. дол., которые должны быть получены во исполнение форвардной сделки.

Естественно, права и обязательства по такого рода производным финансовым инструментам отражаются в бухгалтерском балансе развернуто. Они могут быть взаимно зачтены и закрыты только в том случае, когда контракт расторгнут без исполнения сделки.


Финансовые активы и финансовые обязательства, возникшие по иным обстоятельствам, в соответствии с МСФО-32 (§33), должны быть взаимно зачтены и отражены в балансе сальдированной суммой • только при соблюдении строго определенных условий:

1) когда организация по договору или иным юридически подтвержденным положениям получает право осуществить зачет финансовых активов за счет указанных в балансе финансовых обязательств;

2) когда организация имеет возможность и намерена провести расчет во исполнение сделки по сальдированной сумме взаимно противоположных финансовых инструментов;

3) когда организация, намерена одновременно реализовать финансовый актив и погасить финансовые обязательства, и это намерение выполнимо в сложившихся обстоятельствах совершения сделок.

Зачет финансовых активов за счет финансовых обязательств отличается от прекращения признания в отчетности ранее признанного финансового инструмента. Проводка зачета суммы финансового актива равновеликой суммой соответствующего финансового обязательства ведет к исключению из баланса одного из этих финансовых инструментов, а другой финансовый инструмент остается в балансе в сумме сальдо, оставшегося после зачета. Ни сумма прибылей, ни сумма убытков в результате этой проводки не образуется. Прекращение признания ранее принятого на баланс финансового инструмента приводит к исключению из отчетного баланса соответствующей статьи, что в свою очередь может стать причиной возникновения прибыли или убытка.

Право на взаимный зачет или, иначе, определенное право на зачет представляет основание для должника погасить обязательства перед кредитором на всю или на часть суммы за счет дебиторской задолженности этого кредитора, причитающейся должнику.

Вместо взыскания дебиторской задолженности по договорному соглашению с кредитором она может быть списана на уменьшение обязательств должника перед этим кредитором.

К реальному погашению будет предъявлено только сальдо, возникшее после зачета. Для проведения зачета в счет обязательства должника может послужить дебиторская задолженность должнику третьей стороны, которая (сторона) имеет адекватные отношения со стороной-кредитором.

Основанием для этого может служить трехстороннее договорное соглашение, определенно указывающее на право осуществления такого зачета. Специфической формой зачета может рассматриваться прекращение взаимных обязательств по двум финансовым инструментам через структуры организованного финансового рынка — биржи, клиринговые палаты и т.п. Поток денежных средств возникает только на сумму величины сальдо по операции клиринга. Взаимный зачет обязательств по финансовым инструментам устраняет кредитный риск для финансового актива и риск ликвидности — для финансового обязательства, что следует принимать во внимание при раскрытии информации в примечаниях к финансовой отчетности.

Наличие юридически закрепленного права на зачет финансового актива и финансового обязательства само по себе еще не определяет обязательное проведение такого зачета. Нужно согласованное решение о будущих действиях. По решению о взаимном расчете по сальдо после зачета требований и обязательств в балансе отражается только сумма ожидаемого денежного потока (сальдированного зачета) на выплату или поступление. По решению об одновременном исполнении обязательств обеими организациями суммы финансового актива и финансового обязательства показываются в балансе развернуто, то есть так, как в действительности в будущем будет происходить приток или отток денежных средств. Отсутствие намерения производить зачет, на который имеется законное право, приводит к необходимости раскрыть в примечаниях этот факт и показать кредитный риск, которому подвергается организация.


7.3.Оценка финансовых инструментов и их хеджирование


Первоначальное признание финансовых инструментов производится по фактическим затратам на приобретение финансового актива или по фактической сумме поступающего возмещения для оценки финансового обязательства/Затраты, понесенные при совершении сделки, включаются в стоимость финансового инструмента при его первоначальном признании.

Первоначальная стоимость принятых к учету финансовых инструментов отожествляется с их справедливой стоимостью. Со временем под влиянием конъюнктуры рынка, других факторов первоначальная стоимость отклоняется от справедливой стоимости в ту или иную сторону. Наилучшим аналогом справедливой стоимости является рыночная цена финансового инструмента, откорректированная на сумму затрат по проведению сделки. Но стандарт не рассматривает рыночную цену единственной основой справедливой стоимости, подчеркивая, что справедливую стоимость финансового инструмента, будь то финансовый актив или финансовое обязательство, можно определять одним или несколькими общепринятыми методами.

Справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств является величиной приближенной, к которой в идеале стремится цена финансового инструмента. Так, балансовая стоимость дебиторской и кредиторской задолженности, учтенная по сумме ее возникновения, рассматривается ее справедливой стоимостью. В дальнейшем может возникнуть реальная цена продажи задолженности, аналитическая величина ее дисконтированной стоимости и т.п.

Последующая оценка финансовых активов зависит от их фактической классификации по четырем категориям. После первоначального признания они оцениваются либо по справедливой стоимости, либо по амортизированным затратам. Финансовые активы, не имеющие фиксированного срока погашения, оцениваются по фактическим затратам с последующим тестированием на обесценение.

Последующая оценка финансовых активов по справедливой стоимости	Последующая оценка финансовых активов по амортизированной стоимости
• финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи; • финансовые активы, предназначенные для торговли; • производные финансовые активы (они всегда рассматриваются как предназначенные для торговли)	• предоставленные займы (ссуды) и дебиторская задолженность, не пред­ назначенная для торговли; • финансовые активы, удерживаемые до погашения; • любые финансовые активы, не имеющие рыночной котировки, справедливую стоимость которых нельзя определить достоверно

Прибыль (убыток) при переоценке финансовых активов относится на результаты отчетного периода, за некоторым исключением, когда она признается на счетах капитала.

Результат переоценки финансовых активов по справедливой стоимости относится
на прибыль (убыток) отчетного периода	на счет капитала
• финансовые активы, предназначенные для торговли; • финансовые активы, имеющиеся для продажи (при соответствующей учетной политике)	• финансовые активы, имеющиеся для продажи (при соответствующей учетной политике). После продажи или прекращения признания по иной причине прибыль (убыток), учтенный на счете капитала, включается в прибыль (убыток) соответствующего отчетного периода

Признание финансовых активов, переоцениваемых по справедливой стоимости на дату расчетов, если произошло изменение справедливой стоимости между днем (датой) заключения сделки и датой расчетов, вызывает необходимость отразить указанную разницу на счете прибылей и убытков. Для финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости, отражать указанную разницу не требуется. То же касается и соответствующих финансовых обязательств.

По финансовым активам и финансовым обязательствам, оцениваемым по амортизируемым затратам, суммы переоценки предвари­тельно относятся на счет капитала. Они списываются на счет прибылей и убытков только после прекращения их признания в балансе либо после обесценения ниже первоначальной стоимости, в том числе и в процессе амортизации.

Как видим, правильность отнесения тех или иных финансовых активов к отдельным классификационным категориям имеет нема­ловажное влияние на финансовый результат (прибыль или убыток) отчетного периода. Не случайно вопросам правильности классифи­кации финансовых активов стандарт уделяет столько внимания, в особенности инвестициям, удерживаемым до погашения.


Примеры амортизации финансовых инструментов. Разница между номинальной и покупной стоимостью ценных бумаг, откорректированная на расходы по сделке, амортизируется в течение срока, остающегося до их выкупа или погашения. Например, приобретены облигации номинальной стоимостью 500 млн руб. за 438 млн руб. Комиссионные посреднику - 2 млн руб. Срок погашения облигаций наступает через 20 месяцев. Промежуточные проценты по облигациям не выплачиваются. Следовательно, стоимость облигаций ежемесячно амортизируется на (500 - 438 - 2): 20 = 3 млн руб. Первоначально признанная в балансе стоимость финансовых инструментов: 438 + 2 = 440 млн руб. - через 10 месяцев будет показана в балансе по амортизируемым затратам на сумму 470 млн руб.


Применение эффективной ставки процента для расчета амортизируемых затрат возможно только для долговых и иных финансовых инструментов с определяемыми платежами процентов и фиксиро­ванным сроком погашения, которые организация намерена удерживать до погашения. Долговые финансовые инструменты с дисконтом, если они краткосрочные, нецелесообразно амортизировать с применением эффективной ставки процента из-за сложности расче­тов на дату определения амортизируемых затрат.

Последующая оценка финансовых обязательств. Все финансовые обязательства после первоначального признания в финансовом уче­те подлежат оценке по амортизируемым затратам. Исключение составляют финансовые обязательства, предназначенные для торговли, и обязательства по производным финансовым инструментам. Они должны после признания учитываться по справедливой стоимо­сти. Обязательства по производным финансовым инструментам, погашаемые связанными с ними некотируемыми долевыми финан­совыми инструментами, разрешается и при последующей оценке отражать по фактическим затратам. Это исключение из общего пра­вила последующей оценки обязательств по производным инстру­ментам объясняется невозможностью достаточно достоверной оценки некотируемых долевых финансовых инструментов.


Обесценение финансовых активов рассматривается вместе с возникновением безнадежной задолженности в целом по финансовому активу или частичной. Как обычно, обесценение фиксируется в тех случаях, когда по исследованию на отчетную дату балансовая сто­имость финансового актива превышает его оценочную возмещаемую стоимость (величину). При наличии признаков обесценения финан­сового актива стандарт требует расчета его возмещаемой величины и признания убытка от обесценения.


Признаки обесценения финансового актива:

• Значительные финансовые трудности эмитента
  
• Предоставление кредитором льготных условий, связанных с финансо­выми затруднениями заемщика
  
• Фактическое нарушение эмитентом договора
  
• Ретроспективный анализ сроков погашения задолженности, свидетельствующий о невозможности получения всей суммы долга
  
• Высокая вероятность банкротства или реорганизации эмитента
  
• Признание убытка от обесценения данного актива в отчетности предыдущего периода
  
• Исчезновение активного рынка для данного финансового актива
  

Выявленная вероятность невозможности получения основного долга и процентов по выданным займам и другой дебиторской задолженности, а также по инвестициям, удерживаемым до погашения, которые учитываются по амортизируемым затратам, вызывает необ­ходимость начисления резерва на обесценение. Сумма резерва уменьшает балансовую стоимость финансового актива до его оценочной возмещаемой суммы, а выявленный убыток списывается в дебет счета прибылей и убытков. Разрешается непосредственно уменьшать балансовую стоимость финансового актива, не прибегая к образованию оценочного резерва.

При выявлении факта обесценения по финансовому активу, отра­жаемому по справедливой стоимости, то есть когда последняя ниже первоначальных затрат на приобретение актива, всю сумму накопленного по данному объекту убытка, ранее отнесенную на счета ка­питала, необходимо дебетовать на счет прибылей и убытков отчетно­го периода.

При выявлении в последующем сокращении величины обесцене­ния (безнадежной задолженности), ранее списанную сумму обесцене­ния необходимо восстановить на счете прибылей и убытков. Восстановление следует проводить только при доказательной уверенности В том, что изменение оценок не случайно. Оно связано с объективным улучшением финансового положения должника.

Сумма, восстановленная после обесценения, не должна превы­шать ранее списанную в результате обесценения данного финансо­вого актива. Его балансовая стоимость не может быть больше той, которая соответствовала амортизируемой стоимости до обесценения.


ХЕДЖИРОВАНИЕ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ (ХЕДЖ - срочная сделка, заключенная для страхования от возможного падения цены.)