Некоторые типичные ошибки при формировании
| Вид материала | Отчет |
- Бухгалтерский учет филина ф. Типичные ошибки при учете основных средств, 7.62kb.
- Типичные ошибки при выборе профессии, 37.31kb.
- Типичные ошибки при создании системы мотивации Елена Данилова, 252.78kb.
- А. П. Голубев м. В. Тростников английский язык на экзаменах трудные места Типичные, 1145.52kb.
- Методика работы над орфографическим и пунктуационным правилом. Творческие уроки русского, 19.9kb.
- План это документ! Правильный документооборот, 488.71kb.
- Типичные ошибки учащихся ра при выполнении заданий егэ по русскому языку, 116.34kb.
- 1. рецензирование учителем черновиков рефератов учащихся по выбранным ими темам, 47.97kb.
- Защита дипломного проекта, 102.67kb.
- Введение Глава I. Учет реализации готовой продукции, 395.85kb.
"Бухгалтерский учет", 2005, N 1
НЕКОТОРЫЕ ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ
ГОДОВОЙ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
На составление годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности отводится достаточно много времени - 90 дней после окончания отчетного периода. Несмотря на это, а также на жесткие требования по формированию отдельных статей отчетности в части инвентаризации, проверки правильности оценки, по документированию, при составлении отчетности бухгалтеры нередко допускают ошибки. В данной статье рассмотрены наиболее распространенные ошибки, возникающие при формировании годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Неиспользование субсчетов второго порядка к счету 68
"Расчеты по налогам и сборам"
Вступление в силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" вызвало необходимость открытия к субсчету "Налог на прибыль" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" следующих субсчетов второго порядка:
- "Формирование налога на прибыль";
- "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (который имеет также аналитические признаки "Расчеты с федеральным бюджетом", "Расчеты с региональным бюджетом" и "Расчеты с местным бюджетом").
Субсчет "Формирование налога на прибыль" (далее - субсчет "ФНПР") предназначен для отражения следующих типов бухгалтерских записей (табл. 1).
Таблица 1
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Д-т | К-т | |
| Формирование условного налогового расхода | 99, субсч. "Условный налоговый расход (доход)" | 68, субсч. "ФНПР" |
| Формирование условного налогового дохода | 68, субсч. "ФНПР" | 99, субсч. "Условный налоговый расход (доход)" |
| Формирование постоянных налоговых обязательств | 99, субсч. "Постоянные налоговые обязательства" | 68, субсч. "ФНПР" |
| Формирование постоянных налоговых активов | 68, субсч. "ФНПР" | 99, субсч. "Постоянные налоговые активы" |
| Создание отложенных налоговых активов | 09 | 68, субсч. "ФНПР" |
| Списание отложенных налоговых активов | 68, субсч. "ФНПР" | 09 |
| Создание отложенных налоговых обязательств | 68, субсч. "ФНПР" | 77 |
| Списание отложенных налоговых обязательств | 77 | 68, субсч. "ФНПР" |
Таким образом, к концу года на субсчете "ФНПР" счета 68 в случае формирования кредитового сальдо отражается сумма текущего налога на прибыль за налоговый период, а в случае дебетового сальдо - сумма текущего налогового убытка.
На субсчете "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (далее - субсчет "РНПР") в течение отчетного года отражаются исключительно бухгалтерские записи по перечислению авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджет:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "РНПР",
К-т сч. 51 "Расчетные счета".
К концу года на субсчете "РНПР" счета 68 формируется дебетовый оборот, отражающий общую сумму налога на прибыль, перечисленную в бюджет в течение налогового периода (отчетного года).
Обычной ошибкой является ведение всех вышеперечисленных записей по единственному субсчету, следствием чего становится неправильное формирование суммы текущего налога на прибыль.
По итогам года необходимо закрывать, "обнулять" не только счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки", но и субсчет "ФНПР" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Списание всей суммы текущего налога на прибыль отражается записью:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "ФНПР",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "РНПР".
Возникающее в результате данной бухгалтерской записи кредитовое сальдо на субсчете "РНПР" счета 68 представляет собой сумму задолженности перед бюджетом, а дебетовое - сумму переплаты налога на прибыль в бюджет.
Отражение текущего налогового убытка
как отложенных налоговых активов
Достаточно распространенной ошибкой является отказ от отражения в учете текущего налогового убытка.
Это происходит преимущественно тогда, когда бухгалтер выявляет налоговый убыток в регистрах налогового учета. При этом итог по стр. 050 "Итого прибыль (убыток)" Расчета налога на прибыль организации (лист 02) представляет собой отрицательную величину. Текущий налоговый убыток рассчитывается по формуле:
Текущий налоговый убыток = Доходы от реализации - Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации + Внереализационные доходы - Внереализационные расходы.
Нередко бухгалтеры, получив в результате такого расчета в налоговой декларации по налогу на прибыль отрицательное число, не только не оформляют бухгалтерскую запись по начислению условного налогового дохода, но и сторнируют бухгалтерские записи по отражению в учете отложенных налоговых активов и обязательств.
Тем самым они добиваются того, чтобы чистая прибыль (убыток) совпадала (совпадал) с прибылью (убытком) до налогообложения, отражаемой по стр. 140 Отчета о прибылях и убытках (ф. N 2).
Данный подход неправилен. Еще в прошлом году Минфин России Письмом от 14.07.2003 N 16-00-14/219 разъяснил, что убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом. Он должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Бухгалтерский убыток отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, - по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы".
Если по результатам 2004 г. организацией получен текущий налоговый убыток, бухгалтер должен произвести все бухгалтерские записи, предусмотренные ПБУ 18/02. Полученное дебетовое сальдо по субсчету "ФНПР" счета 68 (эта сумма и будет представлять собой текущий налоговый убыток и равняться в общем случае сумме произведения показателя по стр. 050 листа 02 Декларации по налогу на прибыль на действующую ставку налога на прибыль - 24%) должно быть отражено следующей записью:
Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы", субсч. "Текущий налоговый убыток 2004 г.",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "ФНПР".
В результате такой записи сальдо по субсчету "ФНПР" счета 68 станет равным нулю. При этом у организации на балансе появится сумма налогового убытка, который можно будет использовать в течение 10 лет для уменьшения будущих сумм налога на прибыль.
Списание отложенного налогового актива
в части текущего налогового убытка
Данная ошибка напрямую связана с рассмотренной выше.
Предположим, что в 2003 г. организация, получившая текущий налоговый убыток, некорректно отразила его в учете. В 2004 г. эта организация, получив прибыль, сталкивается с проблемой уменьшения ее на сумму убытка предыдущего года.
Для отражения этих расчетов предназначено Приложение N 4 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу".
Данное Приложение к листу 02 является специальным, т.е. включается в состав Декларации и представляется в налоговый орган только тогда, когда налогоплательщик имеет расходы, подлежащие отражению в данном Приложении. Тем не менее многие бухгалтеры, даже если их организация не имеет налоговых убытков, всякий раз представляют Приложение N 4 вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль.
Согласно Изменениям и дополнениям N 2 в Инструкцию по заполнению Декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-02/723), вступившим в силу с 01.01.2004, Приложение N 4 к листу 02 представляется не каждый отчетный период, а только за I квартал и за налоговый период.
В I квартале 2004 г. по стр. 050 отражалась сумма текущего налогового убытка за 2003 г. Если в 2002 г. у организации был налоговый убыток, то он показывался по стр. 040.
Если прибыль I квартала 2004 г. позволила уменьшить сумму налога на прибыль на 30% за счет убытка прошлых лет, следовало рассчитать остаток неперенесенного убытка. В следующий раз такая попытка должна предприниматься по окончании 2004 г. (налогового периода).
При расчете суммы убытка или части убытка, уменьшающей налоговую базу за отчетный (налоговый) период, по стр. 020 в сумму убытка, полученного до 01.01.2002, включается:
- сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов (1997 - 2000 гг.) по состоянию на 01.01.2001;
- сумма убытка за 2001 г., но не выше суммы убытка, числящегося по состоянию на 01.07.2001. Определение суммы убытка, полученного до 01.01.2002, производится в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
В сумме убытка, полученного после 01.01.2002 (стр. 030 Приложения N 4), показываются убытки, исчисленные в соответствии со ст. 283 НК РФ с разбивкой по годам их образования (стр. с 040 по 080).
По стр. 090 указывается сумма показателей, отраженных по стр. 140 листа 02, стр. 120 листа 05, стр. 120 листа 06, стр. 230 листа 07, стр. 110 листа 08 и стр. 590 листа 09.
При этом соответствующие показатели листов 05, 06, 07, 08 и 09 учитываются по данной строке в части, не использованной на погашение убытка, перенос которого на будущее производится в особом порядке.
Пример 1. Организация в течение 2003 и 2004 гг. имела доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставке 24%. Доходов, облагаемых данным налогом по иным ставкам, в этот период не было.
В 2003 г. организация от основной деятельности получила убыток в сумме 100 руб. Он был отражен по стр. 050 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2003 г.
Также был получен убыток по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме 500 руб., который был отражен по стр. 110 листа 05.
Для упрощения расчетов предположим, что иных операций у организации не было, и укажем в табл. 2 только показатели, рассматриваемые в этом примере.
Таблица 2
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль
по операциям с ценными бумагами, обращающимися
на организованном рынке ценных бумаг
(руб.)
| Показатели | Код строки | Сумма |
| 1 | 2 | 3 |
| Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход от погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг | 010 | |
| Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг | 020 | |
| Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в том числе погашением) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг | 030 | |
| Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - стр. 030) | 040 | |
| Сумма положительного сальдо курсовых разниц, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги (для первичных владельцев) | 050 | |
| Сумма прибыли, направляемая на покрытие убытка по ценным бумагам, полученным в результате новации | 060 | |
| Налоговая база (стр. 040 - стр. 050 - стр. 060) | 070 | 3000 |
| 30% налоговой базы (стр. 070 х 0,3) | 080 | 900 |
| Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах). Входящее сальдо | 090 | 500 |
| Сумма убытка или части убытка, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период (не выше 30% стр. 070) | 100 | 500 |
| Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период. Исходящее сальдо (стр. 090 - стр. 100) | 110 | 0 |
| Налоговая база (стр. 070 - стр. 100) отражается по стр. 180 - 200 листа 02 | 120 | 2500 |
Сумма текущего налогового убытка должна быть отражена в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы", субсчет "Текущий налоговый убыток 2003 г.", в сумме 144 руб. ((100 + 500) х 24%).
Так как расчет суммы возмещения по убыткам от основной деятельности и убыткам по ценным бумагам осуществляется отдельно, целесообразно отражать суммы текущих налоговых убытков в сумме 24 руб. (100 х 24%) (от основной деятельности), в сумме 120 руб. (500 х 24%) (от работы с ценными бумагами).
В 2004 г. организация получила прибыль по ценным бумагам в сумме 3000 руб. (отражена по стр. 070 листа 05 Декларации по итогам 2004 г.) и прибыль по основной деятельности 250 руб. Налоговая база, указанная по стр. 140 листа 02 Декларации по итогам 2004 г., составила 250 руб.
В этом случае за 2004 г. рассматриваемые показатели приводятся в листе 05 Декларации по налогу на прибыль так, как это представлено в табл. 2.
Сумма, отраженная по стр. 080 листа 05, равна 900 руб., рассчитана по формуле 300 х 30%, по стр. 090 указывается сумма 500 руб., аналогично по стр. 100 - 500 руб., по стр. 120 указывается сумма 2500 руб. (3000 - 500).
Следовательно, сумма прибыли, не использованная на погашение убытка, перенос которого на будущее производится в особом порядке, составляет 400 руб. (900 - 500).
Соответственно, в показатель по стр. 090 Приложения N 4 к листу 02 включается часть суммы, отраженной по стр. 120 листа 05, равная 1333,33 руб. (3000 х 400 : 900).
Приложение N 4 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль представлено в табл. 3.
Таблица 3
Расчет суммы убытка или части убытка,
уменьшающего налоговую базу
(руб.)
| Показатели | Код строки | Сумма |
| 1 | 2 | 3 |
| Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - всего (стр. 020 + стр. 030), | 010 | 100 |
| в том числе: | | |
| убытка, полученного до 1 января 2002 г. | 020 | |
| убытка, полученного после 1 января 2002 г. (сумма стр. с 040 по 080) | 030 | 100 |
| за 2003 г. | 040 | 100 |
| за _________________ год | 050 | |
| за _________________ год | 060 | |
| за _________________ год | 070 | |
| за _________________ год | 080 | |
| Налоговая база за отчетный (налоговый) период (стр. 140 листа 02 + стр. 120 листа 05 + стр. 120 листа 06 + стр. 230 листа 07 + стр. 110 листа 08 + стр. 590 листа 09) | 090 | 1583,33 |
| Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (не выше 30% налоговой базы по стр. 090) | 100 | 100 |
| Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода - всего (стр. 010 - стр. 100 + убыток по стр. 050 листа 02 с учетом уменьшения его на показатели стр. 120 листа 05, 120 листа 06, 230 листа 07, 110 листа 08 и 590 листа 09) | 110 | 0 |
| в том числе: | | |
| убытка, полученного до 1 января 2002 г. (стр. 020 - стр. 100, но не более стр. 020) | 120 | |
| убытка, полученного после 1 января 2002 г. (стр. 110 - стр. 120 или сумма стр. с 140 по 180) | 130 | |
| за _________________ год | 140 | |
| за _________________ год | 150 | |
| за _________________ год | 160 | |
| за _________________ год | 170 | |
| за _________________ год | 180 | |
Показатель, приводимый по стр. 090, складывается из суммы убытка от обычной деятельности за 2003 г. (250 руб.) и суммы, перенесенной из стр. 090 Приложения N 4 к листу 02 (1333,33 руб.):
1583,33 руб. (1333,33 + 250).
В табл. 3 приводятся только показатели, рассматриваемые в данном примере.
Еще одной распространенной ошибкой является неправильный расчет суммы налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в частности, невключение в нее суммы "неиспользованной" прибыли от операций с ценными бумагами. В рассматриваемом примере 1 эта сумма равна 1333,33 руб. Таким образом, происходит занижение суммы убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период.