Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики 12. 00. 14 административное право, финансовое право, информационное право

Вид материала

Диссертация

Содержание Химичева Нина Ивановна Гриценко Валентина Васильевна Общая характеристика работы Степень научной разработанности темы. Цель диссертационного исследования Объект и предмет диссертационного исследования. Методологическую основу исследования Научная новизна исследования состоит в следующем Теоретическая и практическая значимость Апробация результатов исследования. Основные положения, выносимые на защиту. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений неналоговыми причинами, являе Структура диссертации Во введении Первая глава «Теоретические и правовые основы налогового планирования» В первом параграфе «Социально-экономические предпосылки возникновения налогового планирования хозяйствующего субъекта» Во втором параграфе «Понятие налогового планирования в экономической теории» В третьем параграфе «Правовые основы налогового планирования в России» В четвертом параграфе «Содержание налогового планирования (этапы, виды, элементы)» В пятом параграфе «Принципы налогового планирования» ... Полное содержание

Подобный материал:

• Административно-правовое регулирование государственной регистрации субъектов предпринимательской, 315.72kb.
• Публично-правовое регулирование банковской деятельности в российской федерации (финансово-правовые, 707.5kb.
• Административно-правовое регулирование обеспечения граждан социальным жильем, 344.85kb.
• Административная ответственность за правонарушения в области предпринимательской деятельности, 292.13kb.
• Правовое регулирование публичного кредита субъектов Российской Федерации (на примере, 306.13kb.
• «Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство:, 303.25kb.
• Правовое регулирование договора перестрахования: проблемы теории и практики, 280.72kb.
• Правовое регулирование таможенного контроля при перемещении через таможенную границу, 331.53kb.
• Российская академия наук, 2851.4kb.
• Становление системы налогового права, 287.92kb.

На правах рукописи


Гусева Татьяна Алексеевна


ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

В ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ:

ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ


12.00.14 – административное право, финансовое право,

информационное право


Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора юридических наук


Саратов 2008


Диссертация выполнена в Государственном образовательном учреждении

высшего профессионального образования

«Саратовская государственная академия права»


Научный консультант - доктор юридических наук, профессор

Заслуженный работник высшей школы

Российской Федерации

Химичева Нина Ивановна


Официальные оппоненты - доктор юридических наук, профессор,

Заслуженный юрист Российской Федерации

Запольский Сергей Васильевич

доктор юридических наук, профессор

Петрова Галина Владиславовна


доктор юридических наук, доцент

Гриценко Валентина Васильевна

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Саратовский государственный

университет имени Н.Г. Чернышевского»

(юридический факультет)


Защита состоится «__» ___2008 г. в 14.00 на заседании Диссертационного совета Д 212.239.02 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права» по адресу: 410 056, г. Саратов, ул. Чернышевского, д.104, ауд.102.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права»


Автореферат разослан «__» ____2008 г.


Ученый секретарь

диссертационного совета И.С. Морозова


Общая характеристика работы


Актуальность темы исследования. Правовые аспекты налогового планирования в предпринимательской деятельности¹ - в настоящее время наименее разработанная область научных знаний. Целевая направленность налогового планирования на уменьшение налогообложения, конфликтующая с государственным интересом, диктует необходимость законодательного регулирования этого явления, в частности, через установление его принципов, методов, точного разграничения правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков.

Несмотря на то, что большинство хозяйствующих субъектов применяют налоговое планирование в современной предпринимательской практике, его правовое обеспечение в значительной степени отстает от требований времени. Анализ состояния правового регулирования данного понятия выявляет множество проблем: в законодательстве отсутствует его определение, не проводится разграничение законного налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения, имеет место массовое использование различных схем уклонения от уплаты налогов и др.

В связи с изложенным возникла необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции, раскрывающей природу и сущность, способы осуществления налогового планирования как неотъемлемой части финансово-хозяйственной деятельности субъекта, которая была бы положена в основу разработки соответствующего законодательства.

В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 26 мая 2004 г. «О важнейших общенациональных задачах»² была поставлена задача создания конкурентоспособной в условиях глобализации налоговой системы, указывалось на необходимость отграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов. Отмечено, что налоговая политика должна формироваться, исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования¹.

11 мая 2005 г. Администрацией Президента Российской Федерации был объявлен конкурс на выполнение научно-исследовательской работы «Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения»², что придало актуальность проблемам налогового планирования в предпринимательской деятельности, de facto существующим уже давно, de jure не признанным законодательно.

В свете изложенного приобретает особую значимость не только разграничение правомерного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, но и разработка теоретических основ налогового планирования, определение его места в системе налогообложения.

Между тем в научной литературе до сих пор не проведена четкая граница между такими понятиями как «уклонение от уплаты налогов», «избежание налогов», «минимизация налогов», «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», нет единства и в понимании сущности налогового планирования. Большинство исследований посвящены либо вариантам использования налоговых льгот и специальных режимов налогообложения, либо особенностям правового регулирования офшорного бизнеса.

Автор полагает, что при постоянном изменении налоговых ставок и, соответственно, уровня налогового бремени, баланс публичных и частных интересов не достижим, поскольку дефицит финансирования будет существовать всегда по мере возникновения новых социальных программ. Решение данного вопроса возможно путем установления границ дозволенного поведения.

Вместе с тем четкая правовая урегулированность рассматриваемого явления позволяет строить долговременные и устойчивые отношения между государством и субъектами финансово-хозяйственных отношений, стимулировать процесс инвестирования и достигать паритета между различными экономическими интересами.

Цели настоящего исследования ограничены созданием концепции налогового планирования хозяйствующего субъекта в процессе осуществления предпринимательской деятельности. За пределами настоящего исследования остаются вопросы налогового планирования на государственном уровне, в том числе вопросы построения и эффективности налоговой системы России, международное налоговое планирование. Ряд элементов налогового планирования (например, амортизация, переоценка основных фондов, создание резервов предстоящих расходов и платежей, планирование платежей по отдельным видам налогов и т.д.) имеют, прежде всего, экономическую основу, а потому не стали предметом подробного изучения и освещения в настоящем исследовании.

Настоящее концептуальное обоснование налогового планирования не предполагает рассмотрение всех без исключения способов, методов, схем налогового планирования, в том числе анализа бухгалтерских и налоговых последствий всех хозяйственных операций, налогового планирования каждого из видов налогов. Поэтому рассмотренные элементы, виды, этапы налогового планирования приведены в качестве примеров характеристики общих теоретических положений о налоговом планировании как качественно обособленном правовом явлении.

Степень научной разработанности темы. Имеющиеся по данной тематике работы не исчерпали потребностей в исследовании налогового планирования как в целом, так и его отдельных аспектов, обусловленных продолжающимися процессами формирования современного налогового права, выработкой государственной политики, направленной на создание конкурентных преимуществ налоговой системы России в масштабах мировой глобализации экономики.

В российской правовой науке не проводилось целостного, всестороннего теоретико-правового исследования в целях обоснования концепции налогового планирования в предпринимательской деятельности, обоснования налогового планирования как правового явления. Между тем игнорирование реально существующего явления чревато нарушением прав и интересов государства или налогоплательщика, либо, при обострении конфликтов между бизнесом и государством, и тех и других в той или иной очередности.

Теоретическую базу настоящего исследования образуют фундаментальные положения общей теории права, теории конституционного, административного права, гражданского и предпринимательского права. В диссертационном исследовании отражены идеи ведущих ученых в этих областях, таких как С. С. Алексеев, М. И. Байтин, В. А. Белов, А. Б. Венгеров, В. В. Витрянский, Г. А. Гаджиев, С. А. Герасименко, А. И. Денисов, С. Э. Жилинский, А. Н. Козырин, А. Л. Кононов, Н. М. Коршунов, А. Я. Курбатов, О. Е. Кутафин, В. В. Лазарев, Е. А. Лукашева, Н. И. Матузов, А. В. Малько, М. Н. Марченко, В. И. Новоселов, А. С. Пиголкин, И. А. Покровский, О. Ю. Рыбаков, С. В. Сарбаш, Е. А. Суханов, Ю. А. Тихомиров, Г. Ф. Шершеневич, И. С. Шиткина, Б. С. Эбзееев и др.

Теоретическая основа исследования отразила труды ученых, занимающихся проблемами финансового и налогового права, таких как: О. Ю. Бакаева, К. С. Бельский, Д. В. Винницкий, Л. К. Воронова, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, В. В. Гриценко, С. В. Запольский, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, Г. В. Петрова, А. И. Погорлецкий, Е. В. Покачалова, Е. А. Ровинский, Б.А. Рагозин, И. В. Рукавишникова, Г. Ф. Ручкина, М. В. Сенцова (Карасева), Э.Д. Соколова, И. Н. Соловьев, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева, Н. А. Шевелева, А. А. Ялбулганов и др.

В ходе работы над диссертацией изучались труды дореволюционных ученых в области финансового права: И. Я. Горлова, Н. И. Тургенева, И. И. Янжул и др.

Особое внимание было уделено научным работам экономического характера, посвященным вопросам налогообложения, в том числе налогового планирования, которые выполнили: Е. С. Вылкова, С. М. Джаарбеков, Е. Н. Евстигнеев, К. И. Оганян, В. Г. Пансков, М. Л. Пятов, А. Н. Медведев, М. В. Романовский, Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов и др.

Настоящее диссертационное исследование отразило процесс накопления знаний в области налогового планирования и труды современных авторов, которые стояли у истоков формирования теории налогового планирования и непосредственно оказали влияние на формирование взглядов диссертанта. Среди них следует отметить работы В. Л. Ардашева, А. В. Брызгалина, В. В. Брызгалина, Н. В. Бересневой, М. В. Барышниковой, В. М. Зарипова А. П. Зрелова, М. В. Корнаухова, Э. Н. Нагорной, С. Г. Пепеляева, С. В. Савсериса, Д. М. Щекина, Э. М. Цыганкова и др.

Начало исследования налогового планирования как самостоятельного правового явления положено в работах М. А. Громова, А. В. Глинова, С. В. Жесткова, Б. В. Мышкина и некоторых других авторов.

При исследовании зарубежного опыта налогового планирования использовались труды и публикации иностранных ученых. Среди них: Г. Ардан, Ж. Вандеркапеллен, В. Д. Вильямс, П. М. Годме, Ж. Гулар, П. Дибу, П. Бельтрам, М. Козьян, Л. Кадье, К. Коллет, Д. Клевено, Л.Т. Ламберт, Г. Ленг, Д. Лекомт, М. Леруа, Ж.-К. Мартинез, Т. В. Монэгэн, Дж. Морс, Б. Наватт, Р. Познер, Ж.-К. Понсар, Паоло деКапитани ди Вимеркейт, Г. Рипер, Р. Робло, Ж. Руэ, В. Хаарман, Д. Чаун и др.

Исследования этих ученых послужили стимулом к дальнейшему изучению сложного характера причинно-следственных взаимосвязей, лежащих в основе налогового планирования, определению границ его предмета. Принимая во внимание научные достижения предшественников, осмысливая и оценивая накопленный ими опыт, автор попытался развить идею системного налогового планирования в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, обосновать необходимость законодательного закрепления права хозяйствующего субъекта на налоговое планирование, его отграничения от уклонения от уплаты налогов.

Цель диссертационного исследования – комплексный анализ основных теоретических и практических вопросов осуществления налогового планирования в процессе предпринимательской деятельности, детерминированных публично-правовой природой уплачиваемых налогов; углубление научных знаний о месте налогового планирования в системе налогового права; выявление пробелов современного регулирования и выработка практических рекомендаций и предложений о повышении эффективности правотворческой, правоприменительной, договорной деятельности в сфере налоговых правоотношений, а также разработка концепции налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.

Для реализации данной цели диссертантом поставлены следующие научные задачи:

- определить и раскрыть на основе анализа конституционных, налоговых, гражданско-правовых и иных отраслевых норм сущность налогового планирования как финансово-правовой категории, дать научное обоснование и сформулировать понятие налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности;

- обосновать концепцию налогового планирования хозяйствующим субъектом;

- определить содержание налогового планирования, сформулировать принципы и методы налогового планирования;

- проанализировать существующие правовые основы налогового планирования, а также обосновать необходимость прямого закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) права хозяйствующего субъекта на налоговое планирование;

- выявить правовые границы налогового планирования, в этой связи рассмотреть роль судебных доктрин (как, например, «деловая цель», «существо над формой» и др.), проанализировать понятия «недобросовестный налогоплательщик», «налоговая выгода»);

- обосновать необходимость установления общего запрета на недопустимость злоупотребления налогоплательщиком своими правами как основу ограничения свободы налогового планирования;

- раскрыть роль судебных актов по налоговым спорам в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений, способствующих обоснованию и развитию юридических понятий в сфере налогового планирования;

- выявить роль и значение налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности, определить степень влияния налогов на принимаемые решения;

- исследовать зависимость элементов налогового планирования (выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, вида юридического лица, системы налогообложения, порядка размещения активов (распределения финансовых потоков), места осуществления деятельности, основных направлений (видов) экономической деятельности; применение налоговых льгот и освобождений, учетной политики и т.д.) и налоговых обязательств;

-  определить роль гражданско-правового договора и его условий в налоговом планировании хозяйствующим субъектом; выявить зависимость налоговых обязательств от вида договора с учетом требований законодательства и задач налогового планирования;

- обосновать зависимость возникновения налоговых обязательств от экономического содержания фактически складывающихся отношений;

- рассмотреть целесообразность применения института недействительных сделок как правового механизма, используемого с целью опорочить фиктивные сделки налогоплательщика, и определить, имеют ли налоговые органы право на предъявление таких исков;

- исследовать соотношение права налоговых органов на изменение юридической квалификации сделок налогоплательщика (ст. 45 НК РФ) и права налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными как механизмов разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения;

- проанализировать право налоговых органов инициировать иски о признании сделок недействительными по ст. 169 ГК РФ, предусматривающей взыскание в доход бюджета всего полученного по сделке, противной основам правопорядка и нравственности;

- провести сравнительно-правовой анализ российского налогового законодательства с налогово-правовыми актами зарубежных стран, касающимися налогового планирования и практики его отграничения от уклонения от уплаты налогов; выявить приоритеты налоговой политики и налогового права развитых стран с целью использования положительного зарубежного опыта.

Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе предпринимательской деятельности налогоплательщика, направленные на выбор наиболее выгодных правовых форм осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью уменьшения налоговых платежей.

Предмет исследования - нормативно-правовые акты, регламентирующие налогообложение, административная и судебная практика их применения, теоретические и практические аспекты осуществления налогового планирования хозяйствующим субъектом.

Методологическую основу исследования составили диалектическая теория познания, а также основанные на ней общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе исторический, статистический, сравнительно-правовой и др.

Исходным способом диссертационного исследования выступил диалектический метод, обосновывающий взаимосвязь и взаимообусловленность всех социальных процессов, протекающих в ходе налогового планирования в предпринимательской деятельности.

Сочетание сравнительно-правового и историко-правового методов дало возможность выявить специфику воздействия конкретно-исторических условий на эволюцию налогового планирования, а также на правовое регулирование налогового планирования в различных странах на определенных исторических этапах.

Использование социологического метода позволило обосновать выводы, предложения и рекомендации с учетом информации, содержащейся в материалах органов государственной власти и управления, периодических изданиях. Применение лингвистического метода помогло выявить и принять во внимание смысловые аспекты анализируемых понятий. Использование системного метода дало возможность рассмотреть налоговое планирование как институт налогового права, определить его место и роль в регулировании предпринимательской деятельности. На основе прогностического подхода определены тенденции развития исследуемых отношений. Работа основана на достижениях общей теории права, конституционного, административного, финансового, гражданского, уголовного и иных отраслей права. Автор использовал выводы, содержащиеся в трудах видных теоретиков западных и российских правовых и экономических школ.

Эмпирическую базу исследования составили судебные акты всех инстанций с начала 90-х годов ХХ в. по настоящее время, предпринимательская практика, личный опыт автора работы юрисконсультом предприятия, юристом в налоговой инспекции, налоговым консультантом, опыт 10-летней научно-педагогической работы.

В процессе теоретического анализа исследовались иностранные источники на французском языке, предоставленные автору в рамках широкомасштабного проекта ТЕМПУС CD_JEP-23129-2002 между Орловским государственным техническим университетом и университетами-партнерами из Западной Европы (г. Реймс (Франция), г. Ленебург (Германия), г. Александрия (Италия)) при поддержке провинции Шампань-Арден. Целью проекта было развитие системы подготовки специалистов для налоговых органов регионов Центральной России с учетом опыта стран Евросоюза.

Научная новизна исследования состоит в следующем:

- впервые в российской юридической науке на уровне докторской диссертации разработана концепция правового регулирования налогового планирования в предпринимательской деятельности; предлагается новый подход к пониманию роли этого феномена в условиях современной российской действительности на уровне хозяйствующего субъекта; сформулировано понятие налогового планирования и обоснована необходимость его легального закрепления;

- позиционируя налоговое планирование как законный интерес налогоплательщика, как правовое дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону, обосновано, что на современном этапе развития общественных, в том числе налоговых отношений, этот законный интерес налогоплательщика может быть трансформирован в субъективное право путем его законодательного закрепления;

- обосновано, что необходимость признания права на налоговое планирование хозяйствующего субъекта детерминировано конституционно закрепленной свободой экономической деятельности и правом частной собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;

- выявлено воздействие налогового планирования на конституционную обязанность по уплате законно установленных налогов и обосновывается, что государством поддерживается конкуренция, как основной закон развития рыночный экономики, а уменьшение уплачиваемых налогов становится средством конкурентной борьбы, которое должно осуществляться на законных основаниях. В долгосрочной перспективе налоговое планирование должно привести к обеспечению устойчивого роста предпринимательской активности и развитию экономики страны;

- обоснована необходимость правового закрепления ограничений налогового планирования; предложено принятие общей нормы права, устанавливающей запрет злоупотребления правом в налоговых отношениях и определяющей налоговые обязательства из фактически складывающихся отношений;

- аргументируется вывод о том, что налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта не может быть запрещено, так как оно имеет объективный характер, продиктованный требованиями рыночной конкуренции и стремлением хозяйствующего субъекта к сокращению своих налоговых обязательств; в связи с этим представляется особенно важным разработка механизмов на уровне общей и специальных норм, противодействующих злоупотреблению правом в налоговых отношениях;

- понятия «недобросовестный налогоплательщик», «злоупотребление правом», «деловая цель сделки», «налоговая выгода», «экономическая оправданность затрат» рассмотрены в свете концепции пределов налогового планирования и установления критериев правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков;

- обоснована целесообразность введения в государственный образовательный стандарт по специальности «Юриспруденция» учебной дисциплины «Налоговое планирование в предпринимательской деятельности».

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в обосновании концепции правового регулирования налогового планирования хозяйствующего субъекта, в формировании научных взглядов на процесс налогового планирования и прикладных подходов к его организации.

Результаты диссертационной работы расширяют теоретическое представление о налоговом планировании. В условиях продолжающейся реформы налогового права практическая значимость работы определяется возможностью учета ее положений и выводов при подготовке нормативных актов в области налогообложения и их применении.

Апробация результатов исследования. Диссертация рассмотрена и одобрена на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права».

Основные положения диссертационной работы излагались на следующих научно-практических конференциях:

Международная научно-практическая конференция «Становление налоговой системы России в новых исторических условиях» (Орловский государственный университет - Реймский университет, 1999 г.); Российско-французский семинар «Налогообложение и уклонение от налогов» (Орел, Париж 17-21 сентября 2002 г.); Международный семинар «Проблемы глобализации налогового законодательства» (Орловский государственный технический университет 14-15 ноября 2005 г.); Всероссийская научно-практическая конференция «Гуманитарный анализ состояния и перспектив развития высшего образования в России» (Сочи, 26-30 сентября 2005 г); Международная научно - практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в 2005 году» (Москва, 14-15 апреля 2006 г.); Международная научно-практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в 2006 году» (Москва, 15-16 апреля 2007 г.); семинар «Национальные системы налоговых органов Германии, Франции, Италии, России» (г. Орел, 8-9 июня 2006 г.) в рамках Международного проекта CD_JEP-23129 TEMPUS «Подготовка специалистов для налоговых органов центральной России»; Международная научная конференция «Современные проблемы теории налогового права» (Воронеж, 4-6 сентября 2007 г.), Международная научно-практическая конференция «Современное состояние и перспективы развития финансового права» (г. Ирпень, Украина, 23-24 ноября 2007 г.) и др.

Диссертант - активный участник широкомасштабного проекта ТЕМПУС CD_JEP-23129-2002 между Орловским государственным техническим университетом и университетами-партнерами из Западной Европы (г. Реймс (Франция), г. Ленебург (Германия), г. Александрия (Италия)) при поддержке провинции Шампань-Арден. Диссертантом принято самое активное участие в разработке новых учебных курсов, создании специализированных Интернет-ресурсов.

Основные теоретические положения, выводы и практические рекомендации, сформулированные в результате проведенного исследования, нашли применение в процессе преподавания финансового, налогового, предпринимательского права, а также в изданных трудах автора: монографиях, учебниках и учебных пособиях, в выступлениях на конференциях, более чем в 30 статьях, опубликованных в ведущих юридических изданиях, рекомендуемых ВАК Минобрнауки РФ для опубликования результатов докторских исследований, и других работах автора, общим объемом более 100 п.л.

Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:

1. На основе анализа действующего законодательства обосновывается, что в российской системе права существуют все предпосылки для формирования в налоговом праве как подотрасли финансового права такого правового института как налоговое планирование хозяйствующим субъектом. Обосновывается, что налоговое планирование обладает признаками правового явления, проявляется в совокупности правовых отношений между налогоплательщиком и государством. В связи с этим данный институт должен получить законодательное закрепление и стать одним из важнейших объектов исследования в теории налогового права. Легитимация налогового планирования, его направленность на реализацию объективного интереса налогоплательщика и экономического интереса государства в долгосрочной перспективе позволяют рассматривать налоговое планирование как объективное положительное социально-экономическое явление современности.

Согласно концепции автора налоговое планирование – вид правового дозволения. Обосновано, что на современном этапе развития общественных, в том числе налоговых отношений, законный интерес налогоплательщика может быть трансформирован в субъективное право путем его законодательного закрепления.

Субъективному праву на налоговое планирование противостоит обязанность налогового органа принимать юридическую форму деятельности¹ налогоплательщика, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, пока не доказано иное.

2. Анализ воздействия налогового планирования на принятие решений в процессе осуществления предпринимательской деятельности, дает возможность утверждать, что налоги, являясь рыночным фактором, в том числе средством конкурентной борьбы, могут играть определяющую роль в выборе организационно-правовой формы ведения предпринимательской деятельности, режима налогообложения, учетной политики, договорной конструкции. В связи с этим целесообразно законодательно признать право налогоплательщика на налоговое планирование и отграничить его от поведения, направленного на избежание налогообложения.

Обоснована необходимость закрепления в ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах» права на налоговое планирование, под которым автор понимает выбор налогоплательщиком наиболее выгодных правовых форм осуществления деятельности с целью исчисления оптимальной суммы налогов в конкретных условиях хозяйствования в соответствии с действующим законодательством. При этом под правовыми формами деятельности автор понимает предусмотренные законодательством варианты поведения: выбор организационно-правовой формы осуществления деятельности, налогового режима, учетной политики, вида и условий гражданско-правового договора, использование льгот и т.д.

3. Позиционируя налоговое планирование как новую область научного знания, можно утверждать, что налоговое планирование необходимо хозяйствующему субъекту не столько для разового снижения налогов, сколько для того, чтобы в перспективе увеличить финансовые ресурсы, регулировать величину и структуру налоговой базы, воздействовать на эффективность управленческих решений и обеспечивать своевременные расчеты с бюджетом в соответствии с действующим законодательством, что служит регулятором процесса управления бизнесом, рационализации бизнеса.

4. Представлена авторская модель двух направлений правового регулирования налогового планирования: предоставление права на осуществление налогового планирования и его ограничение, являющихся, по мнению автора, проявлением теории двоичности юридической информации, где правовое регулирование так же, как и любой иной управленческий процесс, осуществляется с помощью двух основных информационных средств: правовые стимулы (законный интерес, субъективное право, льгота и др.) и правовые ограничения (юридические обязанности, запреты, наказания и др.).

Правовые стимулы и правовые ограничения осуществления налогового планирования являются равновероятными альтернативами, из которых строится правовое регулирование. С точки зрения диалектической связи они противоположны друг другу. Признаком парности выступает их взаимообеспеченность в процессе правового регулирования. Налоговое планирование имеет в своей основе право частной собственности. Установленное в ст. 8 Конституции РФ право частной собственности создает мощные юридические стимулы. Вместе с тем государство фиксирует юридические ограничения, устраняя тем самым нежелательные для общества крайности в использовании собственности.

Право на налоговое планирование хозяйствующим субъектом и ограничение налогового планирования (законодательные ограничения, меры административного воздействия, специальные судебные доктрины) взаимосогласуются и взаимосоотносятся друг с другом, создавая и сохраняя тем самым определенное равновесие в правовом регулировании, специфический баланс правовых средств на уровне действия права и обеспечивая тем самым баланс частных и публичных интересов.

5. Обоснован вывод, что осуществление права на налоговое планирование не может быть безграничным. Правоограничительными средствами должны выступать не только ответственность за неуплату налогов, уклонение от уплаты налогов (ст. 122 Налогового кодекса РФ, ст.ст. 198-199.2 Уголовного кодекса РФ), но и запрет на совершение фиктивных действий – внешне правомерных, но имеющих исключительно цель экономию на налогах (налоговую цель), запрет на злоупотребление правом.

В НК РФ должна быть закреплена общая норма о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, применение которой было бы обусловлено опровержением презумпции деловой цели сделки налогоплательщиков в судебном порядке (в предпринимательской деятельности деловая цель детерминирована направленностью на получение прибыли).

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений неналоговыми причинами, является формой злоупотребления правом.

Следовательно, разграничение налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от налогообложения, должно быть перенесено из области применения права в сферу законодательства.

6. Исследуется значение специальных норм, противодействующих уклонению от уплаты налогов, делается вывод, что специальные нормы НК РФ, устанавливающие порядок уплаты налогов в конкретной ситуации (при реорганизации, осуществлении деятельности при заключении договора простого товарищества, при посреднических сделках и т.д.), являются примером правового ограничения.

Значение специальных норм заключается в том, что в них должен содержаться механизм, противодействующий возможности злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.

7. Обоснована позиция о необходимости уточнения нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика. Так, ст. 108 НК РФ следует дополнить положением следующего содержания: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности».

8. Определены и раскрыты принципы налогового планирования как правового института:

- принцип допустимости налоговой экономии,

- принцип экономической обоснованности налога и документального подтверждения совершенной хозяйственной операции,

- принцип деловой цели сделки,

- принцип признания юридической формы деятельности налогоплательщика и невмешательства налогового органа в его деятельность,

- принцип взаимосвязи налогового, административного, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства,

- принцип относительной автономии налогового права.

9. При рассмотрении особенностей способов (методов) правового регулирования (запрещение, дозволение, обязывание, поощрение, согласование, договорно-правовое регулирование и др.) применительно к институту налогового планирования сделан вывод, что помимо прямого запрета на уклонение от уплаты налогов (ст. 198-199.2 УК РФ), неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (ст. 122 НК РФ), в НК РФ должна быть предусмотрена норма, устанавливающая запрет на совершение фиктивных действий, не имеющих своим содержанием экономической (деловой) цели, и направленных исключительно на уменьшение налоговой обязанности. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений неналоговыми причинами, следует рассматривать как злоупотребление правом. Следствием указанной ситуации является перерасчет налоговых обязательств на основе концепции деловой цели.

Очерчивая круг юридических дозволений диспозитивного типа, например, выбор линейного или нелинейного способа амортизации; использование повышающих коэффициентов налоговой амортизации; определение перечня косвенных и прямых расходов и др., делается вывод, что юридические дозволения диспозитивного типа предоставляют налогоплательщику возможность самостоятельно влиять на процесс налогообложения. Они повышают уровень правосознания налогоплательщика и его заинтересованность в выполнении налоговых обязательств наиболее эффективным способом.

10. Дана оценка используемых судебной практикой подходов разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения. Так, в отсутствии в НК РФ общих запретов злоупотребления правом в налоговых отношениях на уровне судебной практики было сформулировано понятие «налоговая выгода» в качестве критерия такого разграничения¹.

«Налоговая выгода» лишь элемент конструкции запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях, признанной в странах с устоявшимися традициями. Без установления общего запрета злоупотребления правом, определяемого через отсутствие в действиях налогоплательщика деловой цели сделки, «налоговая выгода» не является понятием, способным решить проблему отграничения налогового планирования от поведения, направленного на уклонения от налогообложения.

11. Проведено разграничение понятий «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговая выгода». Обосновывается, что более точно отражает весь комплекс отношений, связанных с уменьшением налогов, именно понятие «налоговое планирование», как более емкое.

Налоговое планирование начинается практически с момента принятия решения о предпринимательской деятельности, хотя на этом этапе налоговое планирование не является определяющим мотивом. Налоговая оптимизация осуществляется уже в процессе ведения предпринимательской деятельности. Понятие «налоговая выгода» связано, прежде всего, с применением налоговых льгот, в то время как налоговое планирование связано со свободой выбора различных правовых форм предпринимательской деятельности в целом.

Предлагается законодательно закрепить понятие «налоговое планирование» в ст. 11 части первой Налогового кодекса РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе».

Понятия «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговая выгода» предложено использовать как синонимы в доктрине налогового права.

12. Выведена структура налогового планирования; предложено два этапа (стадии) налогового планирования, названы их элементы. Первый этап связан с реализацией желания заниматься предпринимательской деятельностью. Он заключается в выборе вида деятельности, организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, места осуществления деятельности, оценки льгот, предоставляемых налогоплательщикам. Второй этап налогового планирования осуществляется уже в процессе самой деятельности, когда возможно выделение следующих элементов: выбор режима налогообложения в установленных законом случаях; вида, условий гражданско-правового договора для оформления хозяйственных отношений; использование налоговых льгот; формирование учетной политики (выбор вариантов налогового учета, амортизационной политики, оценка материально-производственных запасов при принятии к учету, при отпуске в производство и ином выбытии, метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости, порядок создания производственных резервов); оценка роли и значения судебной практики в налоговом планировании; использование пробелов и неясностей в законодательстве и др.

13. С позиций системного анализа выявлены и дифференцированы элементы налогового планирования, которые проанализированы с точки зрения налоговых рисков и необходимости совершенствования законодательства с целью исключения использования различных правовых конструкций для уклонения от налогообложения. Существующие организационно-правовые формы предпринимательской деятельности (индивидуальный предприниматель или юридическое лицо) позволяют осуществлять налоговое планирование на этапе формирования решения о занятии предпринимательской деятельностью. Однако в целом этот институт нуждается в совершенствовании в целях пресечения злоупотребления правом. Так, обоснована необходимость легализации понятия «фирмы – однодневки», учитывая их массовое использование в схемах уклонения от уплаты налогов, а также установление их признаков (отсутствие фактической деятельности, непредставление отчетности, неуплата налогов, регистрация на утерянные и недействительные паспорта, регистрация по «массовым» адресам на «общих» директоров, отсутствие по юридическому адресу и т.д.).

Доказана необходимость законодательного закрепления для налогоплательщиков проявления должной осмотрительности и осторожности, и возложение рисков неблагоприятных последствий за договоры с отсутствующими контрагентами на них самих: отказ в вычетах по НДС и в учете расходов в целях налогообложения прибыли и т.д. при отсутствии должной осмотрительности, которую можно требовать с учетом характера обстановки, в которой они находятся и действуют.

Для прекращения практики использования фирм – однодневок в схемах уклонения от уплаты налогов необходимо установление ответственности руководителя (учредителя) юридического лица за нарушение сроков представления отчетности и неисполнение обязанности по добровольной ликвидации юридического лица или по направлению в суд заявления о признании должника банкротом. В зависимости от суммы задолженности ответственность следует предусмотреть в Кодексе РФ об административных правонарушениях или Уголовном кодексе РФ.

14. Резюмировано, что применение специальных налоговых режимов не может быть поставлено под сомнение в качестве элемента налогового планирования, так как это связано с реализацией права выбора режима налогообложения. На предмет выявления злоупотребления правом могут быть проверены отдельные действия налогоплательщика в рамках того или иного режима налогообложения.

Вместе с тем необходимо уточнить критерии по идентификации субъектов предпринимательской деятельности для предоставления права применения специальных налоговых режимов таким образом, чтобы выгоды от использования таких режимов действительно получали представители малого предпринимательства.

15. Исследование темы позволяет утверждать, что грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством  - один из самых эффективных элементов налогового планирования. Налоговые льготы являются социально - ориентированным стимулом в налогообложении.

Различие в налогообложении разных категорий налогоплательщиков, обусловленное характером, условиями их деятельности, иными юридически значимыми обстоятельствами, не нарушает принципа равенства налогоплательщиков.

Учитывая социальную и экономическую значимость такой категории налогоплательщиков, как субъекты малого предпринимательства, и частоту вносимых изменений в налоговое законодательство, обоснована целесообразность восстановления льготы в виде моратория на изменение налогообложения в первые четыре года деятельности.

16. Обосновано, что выбор формы осуществления денежных расчетов непосредственно связан с вопросами налогообложения и является актуальным в процессе планирования финансово - хозяйственной деятельности.

Целесообразно установление для индивидуальных предпринимателей нормативного ограничения экономической свободы в сфере наличного денежного обращения: требования об обязательном открытии расчетного счета в банке, распространения на них Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. решением Совета директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. № 40).

17. Сделаны выводы о значении учетной политики как элемента налогового планирования, которое определяется тем, что определяя порядок учета выручки и затрат для целей налогообложения, налогоплательщик руководствуется получением выигрыша во времени в уплате налогов, поскольку всегда имеется дефицит свободных денежных фондов для субъектов предпринимательской деятельности и возможность формирования налогооблагаемой базы.

18. Предварительное согласование с налоговыми органами налоговых последствий хозяйственных операций рассматривается как один из элементов налогового планирования, который может исключить в будущем не только применение налоговых санкций, но и взимание самого налога.

С учетом изложенного ст. 21 НК РФ «Права налогоплательщиков» следует дополнить следующим положением: «Налогоплательщик имеет право на предварительное заключение налоговых органов о налоговых последствиях сделок, инновационных проектов, ценообразования, распределения прибыли, иных хозяйственных операций. Предварительное заключение - это обязательное в последующем мнение налогового органа, которое описывает налоговые последствия хозяйственной деятельности налогоплательщика».

19. Сформулировано определение договорной политики как элемента налогового планирования, под которой следует понимать определение видов, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов. Значение гражданско-правовых сделок в процессе налогового планирования объясняется тем, что в современной экономике налоговые обязательства хозяйствующих субъектов в большинстве своем являются следствием их практических юридических действий в процессе становления и реализации договорных отношений.

20. Выявлено, что оценка действий налогоплательщика с точки зрения соблюдения закона осуществляется в настоящее время налоговыми органами и судами через анализ заключаемых им сделок. В связи с этим в подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ следует конкретизировать право налоговых органов «изменять юридическую квалификацию сделок», а также предусмотреть право реконструировать иные налоговые последствия в правовой норме следующего содержания: «Если в ходе проведения налоговой проверки выявляются операции, учет которых не соответствует их экономическому смыслу, то налоговые органы имеют право на иную юридическую квалификацию сделки (оценку фактических отношений). При этом налоговые обязательства определяются в соответствии с фактическим содержанием сделки.

Взыскание налогов в результате иной юридической квалификации сделки осуществляется налоговыми органами в судебном порядке».

Право иной юридической квалификации сделки налогоплательщика является способом разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. При этом под юридической квалификацией, по мнению автора, следует понимать как оценку действий налогоплательщика с точки зрения действительности (недействительности) сделки, так и с точки зрения видовой принадлежности договора.

Применение к налоговым отношениям ст. 169 ГК РФ «Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности» расценивается автором как неоправданно подменяющий механизм налогового, административного и уголовного преследования недобросовестных участников гражданского оборота.

21. В настоящее время особенности процесса налогообложения и его значимость как для формирования доходной части бюджетов, так и для осуществления предпринимательской деятельности вызывают необходимость выделения налогового планирования в качестве самостоятельного научно-практического направления. Поставленная задача может быть решена путем включения учебной дисциплины «Налоговое планирование в предпринимательской деятельности» в цикл дисциплин специализаций, утверждаемых Советом вуза (факультета) в соответствии с Требованиями к обязательному минимуму содержания основной обязательной программы подготовки юриста по специальности–030501 «Юриспруденция», содержащимися в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования.

Структура диссертации отражает логику диссертационного исследования и состоит из введения, пяти глав, объединяющих двадцать восемь параграфов, заключения и списка использованной литературы. В приложении структурирована концепция налогового планирования, состоящая из теоретической и практической части, предложений по совершенствованию действующего законодательства.