Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики 12. 00. 14 административное право, финансовое право, информационное право
| Вид материала | Диссертация |
- Административно-правовое регулирование государственной регистрации субъектов предпринимательской, 315.72kb.
- Публично-правовое регулирование банковской деятельности в российской федерации (финансово-правовые, 707.5kb.
- Административно-правовое регулирование обеспечения граждан социальным жильем, 344.85kb.
- Административная ответственность за правонарушения в области предпринимательской деятельности, 292.13kb.
- Правовое регулирование публичного кредита субъектов Российской Федерации (на примере, 306.13kb.
- «Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство:, 303.25kb.
- Правовое регулирование договора перестрахования: проблемы теории и практики, 280.72kb.
- Правовое регулирование таможенного контроля при перемещении через таможенную границу, 331.53kb.
- Российская академия наук, 2851.4kb.
- Становление системы налогового права, 287.92kb.
Автором отмечается, что налоговое планирование через выбор того или иного вида гражданско-правового договора является наиболее спорным моментом налогового планирования, так как налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки для целей налогообложения. Делается теоретическое обобщение, что законное налоговое планирование предполагает, что снижение налогового бремени не должно быть единственным критерием при выборе формы сделки. Уменьшение сумм налогов, подлежащих уплате, наоборот, должно быть следствием применения формы сделки, соответствующей, прежде всего, предпринимательским интересам, а не цели экономии налогов.
Обоснован вывод, что злоупотребление правом может проявляться в недобросовестном использовании налогоплательщиком предоставленных ему законом гражданских прав. Поэтому налоговые органы не должны быть лишены возможности давать правовую оценку сделкам налогоплательщика. Однако разрешение спора между ними о видовой принадлежности договора (его действительности или недействительности) должно стать компетенцией суда. Кроме того, запрет на злоупотребление использования гражданско-правовых договоров в налоговой сфере должен быть установлен нормами налогового законодательства.
Аргументируется мнение о том, что для исследования соотношения понятий «свобода выбора договора (условий договора)» и «экономическая обоснованность налога» важна сама хозяйственная операция с ее реальным финансовым результатом как факт объективной реальности, влекущий налоговое обязательство, а не ее квалификация через призму договорных конструкций частного права. Актуальность исследования данного элемента налогового планирования подтверждается анализом судебной практики, которая выявила, что большинство схем уклонения от уплаты налогов признаны недопустимыми (криминальными) не в силу статуса налогоплательщика или используемого специального налогового режима, а в силу использования недопустимых договорных конструкций.
В первом параграфе «Соотношение свободы выбора вида, условий договора и экономической обоснованности налога» развивается идея о том, что налогообложение - вопрос факта, а не юридической формы оформления. Претендуя на обоснованность учета затрат при исчислении налога на прибыль или для возмещения НДС из бюджета, следует доказывать фактическую уплату (во исполнение обязанности из такого-то договора), факт производства, факт экспорта. Сами по себе документы о сделках без доказательств фактического исполнения такой сделки не могут служить основанием для учета затрат, для возмещения НДС.
Рассмотрены налоговые риски, возникающие при заключении отдельных видов договоров с целью оптимизации налогообложения.
Частные случаи налоговых последствий приведены как примеры, характеризующие общие теоретические положения о налоговом планировании как качественно обособленном правовом явлении, имеющем место в хозяйственной практике.
Обосновано, что налоговые органы не имеют право вмешиваться в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика. Следовательно, они должны признавать юридическую форму хозяйственной операции, даже, если она влечет уменьшение величины уплачиваемых налогов. Сказанное неприменимо к ситуации, когда фактические отношения не соответствуют форме сделки.
Во втором параграфе «Влияние на налоговые обязательства требований иных отраслей законодательства» обосновывается, что экономическая сущность налога позволяет законодателю при наличии экономического обоснования устанавливать иное, отличное от других отраслей законодательства, значение терминов и определений, что объясняется публично-правовым характером налоговых правоотношений.
В параграфе рассмотрено соотношение института государственной регистрации документального оформления прав на земельный участок, на недвижимость с обязанностью уплаты земельного налога, налога на имущество. При этом отмечается, что правоприменительная практика исходит из того, что, если владелец не принимает меры к закреплению за ним прав на имущество, землю и у него в связи с этим отсутствует документ, удостоверяющий такое право, это не может служить обстоятельством для освобождения от уплаты налога.
Рассмотрена зависимость уплаты налога от формы сделки и порядка ведения денежных расчетов на примере единого налога на вмененный доход.
В третьем параграфе «Правовые дефекты сделок и их последствия для налогообложения» обоснован вывод о том, что в настоящее время право налоговых органов на признание сделки налогоплательщика недействительной рассматривается как институт, противодействующий уклонению от уплаты налогов, поскольку основная масса налоговых правонарушений совершается посредством заключения мнимых и притворных сделок.
Раскрывая содержание права налоговых органов на иную юридическую квалификацию сделки (ст. 45 НК РФ), были подвергнуты критическому анализу диаметрально противоположные научные взгляды по данному вопросу, спорность положений которых заключается в том, что в НК РФ не раскрыто правомочие налоговых органов на изменение юридической квалификации сделки, а право на иски о признании сделок налогоплательщика недействительными является предметом нескончаемых дискуссий.
В настоящее время налоговые органы, исходя из ничтожности сделок (мнимых, притворных), не заявляют иски о признании этих сделок недействительными. По их мнению, такие сделки не требуют иной юридической квалификации, а, следовательно, доначисленные налоги взыскиваются в бесспорном порядке (в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки налоги взыскиваются в судебном порядке (ст. 45 НК РФ)).
Чтобы оставить за собой право на бесспорное взыскание налога, налоговые органы толкуют «иную юридическую квалификацию» как оценку сделки только с точки зрения видовой принадлежности договора (купля-продажа или аренда, купля-продажа или договор о совместной деятельности и т.д.).
Критикуя сложившуюся практику работы налоговых органов, диссертант приходит к выводу, что при установлении в действиях налогоплательщика признаков злоупотребления правом, необоснованной налоговой выгоды, отсутствия деловой цели право налоговых органов на иную юридическую квалификацию сделки (ст. 45 НК РФ) предполагает оценку фактических отношений для целей налогообложения. Оценка налоговыми органами отношений как иных, чем те, за которые их выдавал налогоплательщик (дается иная юридическая квалификация сделки, характера деятельности, статуса налогоплательщика в соответствии со ст. 45 НК РФ), требует взыскание налогов в судебном порядке. Ведь налогоплательщик исходит из действительности отношений, опровержение которых возможно только в судебном порядке.
Диссертантом излагается позиция о том, что «иная юридическая квалификация сделки» включает в себя и ничтожность сделки в гражданско-правовом смысле, следовательно, налоговые органы при иной юридической квалификации сделки не имеют право на бесспорное взыскание налога.
В четвертом параграфе «Проблемы теории и практики признания недействительности сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности» автор анализирует и поддерживает мнения ученых и практиков о том, что положения ст. 169 ГК РФ о взыскании в доход государства всего полученного по недействительным сделкам, противным правопорядку и нравственности, не могут применяться к налоговым отношениям, как неоправданно подменяющие механизм налогового, административного и уголовного преследования недобросовестных участников гражданского оборота. Требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитающегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.
В пятой главе «Зарубежный опыт налогового планирования» в целях сравнительно-правового исследования изучена литература зарубежных авторов и осуществлен теоретический анализ правового регулирования налогового планирования в зарубежных станах. Выработаны предложения по использованию позитивных тенденций при совершенствовании норм российского законодательства.
В первом параграфе «Зарубежная практика регулирования налогового планирования», анализируя практику налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов разных стан, диссертант отмечает, что налоговое планирование осуществляется в рамках общего менеджмента предприятия, тесно соприкасаясь с финансовым и бухгалтерским управлением. При этом в зарубежной практике понятие налогового управления получило теоретическую разработку исключительно как правовое явление, выступая в роли одного из институтов налогового права в сфере предпринимательской деятельности, в частности во Франции, где оно отождествляется с системой способов и методов законного уменьшения налогового бремени. Напротив, в России налоговому планированию, как уже отмечалось, большее внимание уделялось учеными-экономистами. Значительная часть трудов по исследуемому вопросу посвящены именно экономическим аспектам деятельности по планированию налогов.
На уровне судебной практики выработаны подходы к оценке налогового планирования хозяйствующего субъекта. Так, Европейский Суд по правам человека, давая оценку действиям налогоплательщика, результатам которых стало уменьшение уплачиваемых налоговых платежей, исходит из того, что ст. 1 Протокола №1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод ETS N 009 утверждает принцип беспрепятственного пользования собственностью, лишение имущества оговаривается рядом условий, государства - участники имеют право контролировать использование собственности в соответствии с интересами общества, вводя такие законы, которые они считают необходимыми для этой цели.
Во втором параграфе «Законодательный и доктринальный опыт ограничения налогового планирования» автор обосновывает, что законодателем должны быть восприняты положения, уже выработанные доктриной налогового права стран с устоявшимися традициями по ограничению налогового планирования.
Для разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов используются разные законодательные и судебные подходы: общие нормы против обхода налогов (ОНПО), специальные нормы против обхода налогов (СНПО), нормы о «недопустимости несоответствующих юридических конструкций» (мнимые и притворные сделки), различные судебные и правовые доктрины. В странах континентального права доктрины используются для толкования имеющихся норм, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов.
Приводятся аргументы того, что в настоящее время в Европейском Союзе идет процесс унификации понятий, связанных со злоупотреблением правом. Так, во французском праве под злоупотреблением понимается как обход закона (внешне правомерные действия, но имеющие исключительно налоговую цель), так и фикция (обман, мошенничество).
Поиском путей гармонизации понятий, связанных со злоупотреблением правом занимается Европейский суд, который в своих решениях отмечает, что между злоупотреблением правом как обходом закона и налоговым мошенничеством нет принципиальных различий, так как и обход налога предполагает мошенничество.
В третьем параграфе «Зарубежный опыт применения института недействительных сделок» обобщен опыт противодействия использования сделок для минимизации налогов в Германии, Франции, США, Австралии и ряде других стран. Автор отмечает, что, как правило, в упомянутых странах совершенные сделки не признаются недействительными в сфере гражданско-правового регулирования, фискальные органы имеют право переквалификации сделки только для целей налогообложения, заключение притворных сделок и совершение притворных действий не учитывается для целей налогообложения. Если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, то для целей налогообложения учитывается прикрываемая сделка. Причем данная переквалификация ограничивается исключительно целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами.
Диссертантом сделан вывод о том, что в настоящее время в России произошел перелом в судебной практике, суд от формальной проверки соблюдения требований законодательства перешел к рассмотрению фактических отношений сторон в целях установления налоговых обязательств.
Российским законодательством может быть заимствована правовая позиция Европейского Суда по правам человека, в соответствии с которой, при выявлении злоупотребления правом образующие его операции следует переквалифицировать с тем, чтобы восстановить ситуацию, которая имела бы место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление1.
В заключении диссертантом приводятся основные результаты исследования, резюмируются теоретические выводы, формулируются рекомендации и предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, а также практики его применения, структурирована концепция налогового планирования хозяйствующего субъекта (теоретическая часть, практическая часть, предложения по совершенствованию действующего законодательства).
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
Монографии:
- Гусева Т.А. Налоговое планирование: концепция правового регулирования. Орел: ОрелГТУ, изд. 2-е, дополненное и переработанное, 2008. (24,3 п.л.);
- Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности. М.: Волтерс Клувер, изд. 2-е, дополненное и переработанное, 2007. (27 п.л.);
- Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности. М.: Волтерс Клувер, 2006. (26 п.л.).
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации:
- Гусева Т.А. Свобода выбора договора и экономическая обоснованность налога // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. № 3. (1 п.л.);
- Гусева Т.А. Учетная политика как элемент налогового планирования // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. № 12. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А., Чуряев А.В. Уставный капитал юридического лица // Хозяйство и право. Приложение. 2007. № 7. (0,1/0, 05 п.л.);
- Гусева Т.А., Толкачев Р.А. Сравнительный анализ категорий «недобросовестный налогоплательщик», «необоснованная налоговая выгода», «обход налога» «экономическая оправданность» и других в налоговом праве, используемых в практике пресечения избежания уплаты налогов // Налоги и финансовое право. Сборник статей «Актуальные вопросы налогообложения, налогового и бюджетного права. 2007. №4. Приложение. (1 /0,5 п.л.);
- Гусева Т.А. Недействительные сделки налогоплательщика как способ уклонения от налогообложения // Хозяйство и право. 2007. № 3. (1 п.л.);
- Гусева Т.А. Нужны ли иски налоговых органов о признании сделок налогоплательщика недействительными? // Налоги. 2007. № 2. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Получение предварительного заключения налогового органа как способ налогового планирования // Право и экономика. 2006. № 11. (0,45 п.л.);
- Гусева Т.А. Экономическая обоснованность затрат как элемент налогового планирования // Право и экономика. 2006. № 10. (1,09 п.л.);
- Гусева Т.А., Сенькин В.Д. Современные аспекты применения бланков строгой отчетности // Законодательство. 2006. № 10. (0,5/0,25);
- Гусева Т.А., Матовых Е.Н. Особенности системы налогового контроля и ответственности за совершение налоговых правонарушений во Франции // Налоги и финансовое право. Сборник статей «Актуальные вопросы налогообложения, налогового и бюджетного права. 2006. № 10. Приложение. (1,2/0,6 п.л.);
- Гусева Т.А. Индивидуальные предприниматели и наличные расчеты // Налоги и финансовое право. Сборник статей «Актуальные вопросы налогообложения, налогового и бюджетного права. 2006. № 10. Приложение. (0,3 п.л.);
- Гусева Т.А. Выбор формы осуществления предпринимательской дельности как элемент налогового планирования // Право и экономика. 2006. № 8. (0,53 п.л.);
- Гусева Т.А., Чуряев А.В. Выбор формы осуществления предпринимательской деятельности на подготовительном этапе создания юридического лица // Современное управление. 2006. № 7. (0,2/0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Индивидуальные предприниматели и наличные расчеты, проблема правоприменения // Налоги и финансовое право. 2006. № 10. Приложение. (0,2 п.л.);
- Лопез К., Гусева Т.А., Сальникова И.Н. Полномочия финансовых служб Западной Европы в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков // Право и экономика. 2006. № 5. (0,72/0,1/01 п.л.);
- Гусева Т.А. Комплексная подготовка управленческих кадров с целью ведения договорной работы // Право и образование. 2006. № 2. (0,5 п.л.);
- Гусева Т.А. Понятие розничной торговли в интерпретации налоговых органов // Право и экономика. 2006. № 2. (0,15 п.л.);
- ГусеваТ.А. Новые правила государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности // Право и экономика. 2005. № 4. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А. Взаимосвязь гражданского и налогового права при толковании договора // Законодательство и экономика. 2005. №7. (1,8 п.л.);
- Гусева Т.А. Право налоговых органов на предъявление исков о недействительности гражданско-правовых сделок // Право и экономика. 2005. № 7. (1,13 п.л.);
- Гусева Т.А. Единый налог на вмененный доход при осуществлении рекламной деятельности // Право и экономика. 2005. № 3. (0,19 п.л.);
- Гусева Т.А., Дракина М.Н. Правовое регулирование безналичных форм расчетов // Банковское право. 2004. № 1. (0,8/04 п.л.);
- Гусева Т.А. НДС с авансовых платежей // Законодательство. 2004. № 7. (0,5 п.л.)
- Гусева Т.А. Практика применения контрольно-касссовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов с клиентами // Право и экономика. 2004. № 10. (0,65 п.л.);
- Гусева Т.А. Федеральная налоговая служба: новые полномочия и компетенция // Право и экономика. 2004. № 12. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А., Дракина М.Н. Административная ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах // Банковское право. 2003. № 2. (1/0,5 п.л.);
- Гусева Т.А. Новые правила применения контрольно-касcовой техники // Право и экономика. 2003. № 9. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А., Ларина Н.В. Предпринимательская деятельность гражданина. Государственная регистрация // Право и экономика. 2003. № 11. (0,8/0,4 п.л.);
- Гусева Т.А. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах // Налоги. Выпуск первый. 2003. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А. Ликвидация юридических лиц по искам налоговых органов // Налоги. 2002. № 1. (1 п.л.);
- Гусева Т.А. Анализ судебной практики по налоговым спорам // Уголовное право. 2002. № 4. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. За налоговые правонарушения - административная ответственность? // Финансы. 2001. № 12. (0,5 п.л.).
Работы, опубликованные в материалах всероссийских и международных конференций:
- Гусева Т.А. Специальные и общие нормы, противодействующие уклонению от уплаты налогов // Сучасный стан та перспективи розвитку фiнансового права: Тези доп. Мiжнародноï науково-практичноï, 23-24 листопада 2007 року / Науково-дослiдний iнститут фiнансового права. К.: ПП «Укртехнопрiнт», 2007. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Обоснование и структурирование налогового планирования хозяйствующего субъекта. Материалы международной научной конференции. Воронеж, 4-6 сентября 2007 года «Современные проблемы теории налогового права (The Modern Problems of Tax Law Th eory)/ под. ред. М.В. Карасевой. Воронеж: Из-во Воронежского государственного университета, 2007. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А. Эволюция понятий, связанных со злоупотреблением правом: конституционно-правовой аспект. Сборник «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2006 года: по материалам 4-й Международной научно-практической конференции 13-14 апреля 2007г.», Москва: сборник / состав. В.М. Зарипов; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2007. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Использование понятий, связанных со злоупотреблением правом, в странах Евросоюза // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005: по материалам 3-й Международной науч.-практич.конф.14-15 апреля 2006 г. Москва: сборник / состав. В.М. Зарипов; под 5. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2007. (0,05 п.л.);
- Гусева Т.А. Концепция налогового планирования. Научные труды. РАН. Вып. 7. Т.1 М.: Юрист, 2007. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. L'imposition du revenu des personne physioues dans la Federation Russe. Fiscalite et eviteman de l'impot: une comparaison gpanco-russe. Papis: 4. L'Harmattan, 2003. Сборник трудов международного семинара «Налогообложение и уклонение от налогов» Франция, 2003. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Le sistem fiscal en Russie d'aujourd.hui. 2001, L'Harmattan. Papis: 4. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Налоговая система России. В сборнике трудов Орловского государственного университета и Реймского университета. Франция: Париж, 1999. (0,1 п.л.).