Geum.ru

Приказом Минфина России от 30. 03. 2001 n 26н (далее пбу 6/01, Положение). Зарегистрировано в Минюсте России 28. 04. 2001 n 2689. Действие Положения началось с бухгалтерской отчет

Вид материалаОтчет
Подобный материал:
1   ...   5   6   7   8   9   10   11   12   13



Как видно из приведенной таблицы, запасы по-разному классифицируются в учете и отчетности в соответствии с нормативными документами. То, что относится к запасам в отчетности, в учете относится к разным разделам учета. Аналитические позиции в учете и детализация статей отчетности также разнятся.

ПБУ 5/01, равно как и Методические указания по учету МПЗ, не затрагивают особенностей учета товаров по продажной стоимости для организаций розничной торговли, а также не рассматривают вопросы незавершенного производства как части материально-производственных запасов (включая стоимость услуг, для которой организация еще не признала соответствующую величину выручки).

В системе нормативного регулирования особое место занимают отраслевые документы, которые уточняют порядок учета МПЗ для конкретных отраслей народного хозяйства.

Например, для хлебоприемных и зерноперерабатывающих организаций такую функцию выполняют:

- Методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету материально-производственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 20.01.2005 N 5;

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, утвержденные Минсельхозом России и опубликованные в 2003 г.

Для организаций торговли до сих пор актуальными являются Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Безусловно, все отраслевые документы действуют в части, не противоречащей нормативным документам по бухгалтерскому учету более высокого уровня, в частности ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Прототипом ПБУ 5/01 в системе МСФО является Международный стандарт финансовой отчетности IAS 2 "Запасы" (далее - МСФО (IAS) 2).

Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета запасов. Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующей выручки.

Стандарт дает указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о способах расчета себестоимости, используемых для определения себестоимости запасов.

Состав затрат МСФО (IAS) 2 в целом соответствует составу затрат, включаемых в себестоимость запасов согласно ПБУ 5/01. При этом порядок включения затрат в себестоимость запасов отличается от порядка, изложенного в ПБУ 5/01.

МСФО (IAS) 2, в отличие от ПБУ 5/01, затрагивает вопросы себестоимости запасов организации сферы услуг, собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов, предлагает различные методы определения себестоимости запасов.

Существенные отличия МСФО (IAS) 2 от ПБУ 5/01 заключаются в оценке запасов, в порядке создания и учета резервов под снижение стоимости запасов.


ПБУ 5/01 - основа регулирования учета

материально-производственных запасов


Общие положения


ПБУ 5/01 обязаны применять все юридические лица независимо от организационно-правовой формы. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.

В документе дано определение материально-производственных запасов как в целом, так и по классификационным группам (готовая продукция и товары).

Из определения следует, что к материально-производственным запасам относятся только запасы, которые предназначены для использования:

- при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- для продажи;

- для управленческих нужд организации.

В этой связи встает вопрос о том, как должны вести учет запасов строительных материалов организации, которые строят производственные объекты собственными силами. Ведь такие материалы используются для создания объектов, не предназначенных ни для продажи, ни для использования в целях управления.

Необходимо отметить, что ПБУ 5/01 применяется также в отношении полуфабрикатов собственного изготовления, которые предназначены для продажи. О таких полуфабрикатах можно говорить, что они являются частью готовой продукции. Они отражаются на счетах 20 "Основное производство" или 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Если полуфабрикаты не предназначены для дальнейшей продажи и планируются к участию в производственном цикле, к ним не применяется ПБУ 5/01 как к активам незавершенного производства.

В аналитическом учете организации должны вести раздельный учет полуфабрикатов собственного производства, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам (Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 21). Покупные полуфабрикаты являются частью МПЗ и учитываются на счете 10 "Материалы".

ПБУ 5/01 не содержит специальных норм в отношении отдельных видов запасов, таких, например, как тара. Этот пробел восполнен разд. 3 Методических указаний по учету МПЗ (п. п. 160 - 198). Тара в зависимости от выполняемых функций и срока полезного использования подразделяется на различные виды, особенности учета которых подробно раскрываются в Методических указаниях по учету МПЗ.

С утверждением ПБУ 5/01 из системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации исчезли определение малоценных и быстроизнашивающихся предметов и требование расчета сумм амортизационных отчислений по ним. Это объяснялось необходимостью сближения российских стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности. Однако авторы считают этот повод надуманным.

Согласно Плану счетов малоценные и быстроизнашивающиеся предметы с 1 января 2002 г. учитываются на счете 10 "Материалы" в общем порядке.

Указанные предметы признаются в качестве средств в обороте, если срок их полезного использования не превышает 12 месяцев, либо в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства", если срок их полезного использования установлен свыше 12 месяцев (ПБУ 6/01). При этом размер фактической (первоначальной) себестоимости этих предметов на дату оприходования в бухгалтерском учете не имеет значения.

Однако в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организациям предоставлено право отражать активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 (т.е. необходимые для признания актива основным средством) и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 руб. за единицу, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.

Учетной единицей запасов может быть конкретный вид (наименование) запаса или их группа (партия), которым присваивается соответствующий номенклатурный номер. Номенклатурный номер представляет собой условное (кодовое) обозначение реально существующего объекта.

Достаточно интересным является факт, что ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Трудно представить формирование фактической себестоимости готовой продукции, в отношении которой существует ряд положений в ПБУ 5/01, без использования счета 20 "Основное производство". В процессе изготовления готовой продукции на указанном счете накапливаются расходы, связанные с ее изготовлением, в соответствии с порядком, установленным в п. 7 ПБУ 5/01.

Вероятно, в п. 4 ПБУ 5/01 имелось в виду, что данное ПБУ не устанавливает правила для определения себестоимости конкретных видов продукции, на которые указывают положения п. 7 ПБУ 5/01, не квалифицирует актив "незавершенное производство", не вводит порядок его оценки, переоценки (уценки), признания и списания.

Обращаем внимание, что МСФО (IAS) 2 применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Отметим также, что согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерском балансе в составе расшифровок группы "Запасы" существует статья "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)".

В отличие от ПБУ 6/01 (п. 4), которое вводит четыре одновременно выполняемых условия для признания активов в качестве основных средств, в ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются не через условия признания активов в составе МПЗ, а через их (запасов) перечисление (п. 2).

Отсутствие в ПБУ 5/01 условий признания, которые определяют признание активов в учете, не позволяет четко определить момент признания в бухгалтерском учете материально-производственных запасов как определенного вида активов.

Неясность вопросов квалификации материально-производственных запасов в качестве активов проявляется, в частности, в п. п. 14 и 26 ПБУ 5/01.

1. Получение организацией права собственности на материально-производственные запасы согласно ПБУ 5/01 не является критерием признания указанных активов.

Согласно п. 14 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. В соответствии с указанной нормой не принадлежащие организации объекты должны быть признаны в качестве материально-производственных запасов, если, конечно, под принятием к учету не понимается принятие на забалансовые счета.

2. В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Можно указать, что такой критерий признания МПЗ, как контроль организации притоком будущих экономических выгод от использования актива, установленный Международными стандартами финансовой отчетности, также не предусмотрен ПБУ 5/01.

Таким образом, при практическом применении норм ПБУ 5/01 у организаций могут возникнуть серьезные проблемы. Речь идет о признании (или непризнании) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.

С одной стороны, материально-производственные запасы можно признавать в учете независимо от наличия права собственности (т.е. "снято" юридическое ограничение признания указанных активов).

С другой стороны, нормы ПБУ 5/01 не устанавливают экономических критериев признания этой группы активов.

По мнению авторов, организация вправе самостоятельно толковать нечеткие нормы ПБУ 5/01 и, соответственно, определять порядок признания (или непризнания) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.

Заметим, что момент признания ресурсов в качестве материально-производственных запасов является существенным для оценки запасов. Определение момента признания материально-производственных запасов в бухгалтерском учете должно стать предметом положения организации "Учетная политика". Именно на момент признания завершается калькулирование стоимости, определяется оценка МПЗ в соответствии с разд. II "Оценка материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.


Оценка материально-производственных запасов


Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости согласно п. 5 ПБУ 5/01.

Однако отметим следующее. В отличие от ПБУ 5/01, МСФО (IAS) 2 предписывает в обязательном порядке оценивать запасы по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.

ПБУ 5/01 устанавливает порядок определения фактической себестоимости при поступлении в организацию запасов в следующих хозяйственных ситуациях:

- приобретение за плату (п. 6);

- изготовление самой организацией (п. 7);

- получение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации (п. 8);

- получение по договору дарения или безвозмездно (п. 9);

- оприходование остающихся от выбытия основных средств и другого имущества (п. 9);

- поступление МПЗ по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (п. 10);

- поступление МПЗ, не принадлежащих организации, в ее пользование или распоряжение в соответствии с условиями договора (п. 14).

Методическими указаниями по учету МПЗ предусмотрена оценка запасов также для ситуации, когда осуществляется оценка запасов, оказавшихся в излишке (обнаруженных при инвентаризации).

Перечень затрат, признаваемый в фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных за плату, не является закрытым.

Таким образом, единственно необходимым условием включения затрат в фактическую себестоимость материально-производственных запасов при приобретении за плату является их непосредственная связь с приобретением запасов.

В развитие п. 6 ПБУ 5/01 Методические указания по учету МПЗ значительно расширяют перечень транспортно-заготовительных расходов, поименованных в абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01.

Сравнение состава затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ, в ПБУ 5/01 и в Методических указаниях по учету МПЗ представлено в таблице.


Сравнение состава затрат


Затраты, включаемые в фактическую себестоимость МПЗ

Комментарий

ПБУ 5/01, п. 6

Методические указания по
учету МПЗ

1

2

3

Суммы, уплачиваемые в
соответствии с договором
поставщику (продавцу)

Стоимость МПЗ по
договорным ценам (п. 69)




Суммы, уплачиваемые
организациями за
информационные и
консультационные услуги,
связанные с приобретением
материально-производственных
запасов

-




Таможенные пошлины

-




Невозмещаемые налоги,
уплачиваемые в связи с
приобретением
материально-производственных
запасов

-




Вознаграждения, уплачиваемые
посреднической организации,
через которую приобретены
материально-производственные
запасы

-

В Методических
указаниях по
учету МПЗ
подобная статья
входит в состав
транспортно-
заготовительных
расходов

Затраты по заготовке и
доставке материально-
производственных запасов до
места их использования, в
т.ч.:

Транспортно-
заготовительные расходы
(п. 70), в т.ч.:




- расходы по страхованию

-




- затраты по заготовке и
доставке МПЗ

- расходы по содержанию
специальных
заготовительных пунктов,
складов и агентств,
организованных в местах
заготовок (кроме расходов
на оплату труда с
отчислениями на социальные
нужды)

Данная позиция
уточняет понятие
затрат по
заготовке и
доставке, хотя
очевидно, что она
уже статьи
ПБУ 5/01

- плата за хранение
материалов в местах
приобретения, на
железнодорожных станциях,
в портах, на пристанях

Данная позиция
уточняет состав
затрат по
заготовке и
доставке

- затраты по содержанию
заготовительно-складского
подразделения организации

- расходы по содержанию
заготовительно-складского
аппарата организации,
включая отчисления на
социальные нужды и
расходы на оплату труда:
работников организации,
непосредственно занятых
заготовкой, приемкой,
хранением и отпуском
приобретаемых материалов;
работников специальных
заготовительных контор,
складов и агентств,
организованных в местах
заготовления (закупки)
материалов;
работников,
непосредственно занятых
заготовкой (закупкой)
материалов и их доставкой
(сопровождением) в
организацию

Данная позиция
уточняет состав
затрат по
содержанию
заготовительно-
складского
подразделения
организации

- затраты на услуги
транспорта по доставке МПЗ
до места их использования,
если они не включены в цену
материально-производственных
запасов, установленную
договором

- расходы по отгрузке
материалов в транспортные
средства и их
транспортировке,
подлежащие оплате
покупателем сверх цены
этих материалов согласно
договору

Данная позиция
дополняет
ПБУ 5/01
расходами по
отгрузке
материалов в
транспортные
средства

- начисленные проценты по
кредитам, предоставленным
поставщиками (коммерческий
кредит), начисленные до
принятия к бухгалтерскому
учету МПЗ проценты по
заемным средствам, если они
привлечены для приобретения
этих запасов

- плата по процентам за
предоставленные кредиты и
займы, связанные с
приобретением материалов
до принятия их к
бухгалтерскому учету

В отношении учета
процентов по
заемным средствам
целесообразно
пользоваться
ПБУ 5/01 "Учет
займов и кредитов
и затрат по их
обслуживанию"

- наценки (надбавки),
комиссионные
вознаграждения (стоимость
услуг), уплачиваемые
снабженческим,
внешнеэкономическим и иным
посредническим
организациям

Данная позиция в
ПБУ 5/01 не
введена в затраты
по заготовке и
доставке, а
рассматривается
как
самостоятельный
элемент затрат

- расходы на командировки
по непосредственному
заготовлению материалов

Данная позиция
дополняет
ПБУ 5/01

- стоимость потерь по
поставленным материалам в
пути (недостача, порча), в
пределах норм естественной
убыли

Данная позиция
дополняет
ПБУ 5/01

Затраты по доведению МПЗ до
состояния, в котором они
пригодны к использованию в
запланированных целях, не
связанные с производством
продукции, выполнением работ
и оказания услуг, в т.ч.:

Расходы по доведению МПЗ
до состояния, в котором
они пригодны к
использованию в
предусмотренных целях, не
связанные с
производственным
процессом, в т.ч.
выполненные сторонними
организациями (п. п. 71,
72), в т.ч.:

Данная позиция
в Методических
указаниях
уточнена.
Учитываются
затраты по
работам,
выполненным
подрядными
организациями

- затраты организации по
подработке, сортировке,
фасовке

- расходы организации по
переработке, обработке,
доработке

Эти позиции можно
считать
идентичными,
несмотря на
использование
разной
терминологии,
хотя при желании
можно говорить и
о разных составах
затрат,
предусмотренных в
ПБУ 5/01 и в
Методических
указаниях по
учету МПЗ

- затраты организации по
улучшению технических
характеристик полученных МПЗ
- расходы организации по
улучшению технических
характеристик
приобретенных МПЗ