Geum.ru

Приказом Минфина России от 30. 03. 2001 n 26н (далее пбу 6/01, Положение). Зарегистрировано в Минюсте России 28. 04. 2001 n 2689. Действие Положения началось с бухгалтерской отчет

Вид материалаОтчет
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   13

Излишним представляется и включение в перечень финансовых вложений, особенно после выхода ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, последняя редакция от 27.11.2006).

На взгляд авторов, неприменение ПБУ 6/01 к предметам, сданным в монтаж или подлежащим монтажу, находящимся в пути (если, конечно, имеется в виду, что они планируются к использованию в качестве средств труда), а также к капитальным вложениям нельзя считать очевидным.

Действительно, калькулирование первоначальной стоимости объектов основных средств, представляющих собой смонтированное оборудование, начинается с момента приобретения такого оборудования, а основные средства, вводимые в эксплуатацию законченным капитальным строительством, - с момента начала строительства.

Элементы фактической себестоимости объектов основных средств приведены именно в ПБУ 6/01. Именно оно определяет момент, когда заканчивается формирование первоначальной стоимости на счете учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) и актив признается в составе основных средств. Поэтому Положение вполне применимо к оборудованию, требующему монтажа, и к капитальным вложениям. Обсуждать можно только вопрос об объеме применения.


Ценности, к которым применяется Положение


Перечень предметов, которые относятся к основным средствам, приведен в абз. 1 п. 5 ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

С одной стороны, приведенный перечень поясняет, какие предметы могут находиться в составе основных средств. С другой стороны, для того, чтобы предметы были основными средствами, необходимо, чтобы выполнялись условия их признания, установленные п. 4 Положения. Ведь перечисленные предметы могут быть и товарами, и арендованным имуществом, и имуществом, приобретенным для комитента или принципала, и т.п.

Надо заметить, что перечень не закрыт. При этом слова "прочие соответствующие объекты" достаточно сложно расшифровать. Чему они должны соответствовать?

После изменений, внесенных Приказом Минфина России N 147н в раздел ПБУ 6/01, относящийся к порядку начисления амортизации, а именно после изменения содержания п. 17 в отношении неначисления амортизации по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, возник интерес к таким объектам основных средств, как многолетние насаждения.

Поскольку ниже будут рассмотрены вопросы, касающиеся момента признания многолетних насаждений в качестве объекта основных средств и их оценки, представляется целесообразным определиться с тем, какие объекты относятся к многолетним насаждениям.

Понятие многолетних насаждений приведено во введении к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) <*>:

--------------------------------

<*> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Введен 1 января 1996 г.


"К подразделу "Насаждения многолетние" относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:

- плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);

- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;

- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.п.;

- искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей".

Там же определено, что к основным фондам не относятся "многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала".

Из сказанного можно сделать следующие выводы.

Многолетние насаждения следует отличать от объектов природопользования, в частности лесов. Это важно, поскольку объекты природопользования не амортизируются.

Многолетние насаждения могут использоваться:

- в целях производства, когда речь идет о плодово-ягодных насаждениях. Именно с такими насаждениями связано понятие достижения эксплуатационного возраста, т.е. момента, когда насаждения начинают фактически приносить доход;

- в целях научных исследований;

- как элементы благоустройства <*>, если речь идет об озеленительных и декоративных насаждениях на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов. Признание многолетних насаждений объектом внешнего благоустройства может повлечь налоговые последствия, выражающиеся в невозможности начисления амортизации по ним (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);

--------------------------------

<*> Рассмотрение многолетних насаждений в виде объектов внешнего благоустройства является спорным. Однако многолетние насаждения зачастую отождествляются с объектами озеленения, которые входят в объект благоустройства.


- в целях сохранения и поддержания объектов природопользования (полей, водных объектов и т.п.). В этом случае затраты на многолетние насаждения могут рассматриваться как капитальные вложения в объекты природопользования.

Посадочный материал для организаций, занимающихся его выращиванием, является продукцией для продажи, а не объектом основных средств. Это очевидно.

Неочевидным является включение в перечень п. 5 внутрихозяйственных дорог. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов все дороги относятся к сооружениям, которые содержатся в перечне как самостоятельный объект.

В частности, дороги промышленных и складских районов (внутрихозяйственные дороги) относятся к сооружениям жилищно-коммунального хозяйства, охраны окружающей среды и рационального природопользования (код - 12 4527316). Непонятно выделение именно внутрихозяйственных дорог для пояснений того, какие объекты могут быть основными средствами.

Так или иначе, перечень абз. 1 п. 5 Положения не имеет самостоятельного значения. Можно считать его иллюстрацией к п. 4 ПБУ 6/01.

Абзац 2 п. 5 является значимым. В нем перечисляются объекты, которые не так очевидны для включения в состав основных средств, а именно: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Напомним, в п. 3 ПБУ 6/01 говорится, что Положение не применяется к капитальным вложениям. А в п. 5 отдельные виды капитальных вложений указываются как объекты, подлежащие учету в составе основных средств. Забегая вперед, скажем, что в п. 13 ПБУ 6/01 рассматриваются еще и капитальные вложения в многолетние насаждения. В этой связи можно констатировать нечеткость норм Положения.

Перечень абз. 2 п. 5 содержит объекты, которые классифицируются по разным основаниям. Капитальные вложения на коренное улучшение земель и капитальные вложения в арендованные основные средства связаны с улучшением объектов, не принадлежащих организации на праве собственности. То есть объект находится у организации на праве аренды (владения и (или) пользования), и организация вкладывает средства в его улучшение, отражая произведенные затраты в качестве объектов основных средств.

Что касается земельных участков и объектов природопользования, то здесь подразумеваются объекты, принадлежащие организации. При этом если в отношении земельных участков сомнений не возникает, то учет в составе основных средств объектов природопользования проблематичен. В соответствии с российским законодательством вода, недра, леса не могут принадлежать юридическим лицам на праве собственности, а могут предоставляться им в аренду (в пользование).

Следовательно, учет водных объектов (за исключением прудов или обводненных карьеров, расположенных в границах земельного участка, принадлежащего организации на праве собственности) <*>, недр, объектов лесного фонда на балансе организации маловероятен. Такие объекты, возможно, могут числиться на балансе унитарных предприятий, которым эти объекты переданы в хозяйственное ведение.

--------------------------------

<*> Пункт 4 ст. 8 Водного кодекса РФ.


Методические указания по учету основных средств дополняют и уточняют нормы п. 5 ПБУ 6/01. Так, п. 10 Методических указаний определено:

"Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).

Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения".

Из приведенных норм следует, что предусматриваются не только капитальные вложения в коренное улучшение земель, но и вложения в объекты природопользования.

Определено также, что если организация проводит капитальные вложения в коренное улучшение земельных участков, находящихся у нее на праве собственности, то организация должна учесть произведенные затраты в стоимости земельного участка, а не формировать отдельный объект основных средств в виде капитальных вложений на коренное улучшение земель.

И еще несколько слов о мелиоративных работах. Во избежание проблем при квалификации работ в качестве мелиоративных организациям необходимо руководствоваться ст. 2 Федерального закона от 10.01.1996 N 4-ФЗ "О мелиорации земель":

"...мелиорация земель - коренное улучшение земель путем проведения гидротехнических, культуртехнических, химических, противоэрозионных, агролесомелиоративных, агротехнических и других мелиоративных мероприятий;

мелиоративные мероприятия - проектирование, строительство, эксплуатация и реконструкция мелиоративных систем и отдельно расположенных гидротехнических сооружений, обводнение пастбищ, создание систем защитных лесных насаждений, проведение культуртехнических работ, работ по улучшению химических и физических свойств почв, научное и производственно-техническое обеспечение указанных работ".

Мелиоративные работы не надо путать с рекультивацией земель - искусственным воссозданием плодородия почвы, ставшей бесплодной, и растительного покрова, нарушенного вследствие горных разработок, строительства дорог, каналов, плотин и т.д. Рекультивация (в отличие от мелиорации) включает восстановление рельефа, т.е. засыпку оврагов, карьеров, уничтожение отвалов горных пород и т.д.; восстановление почв и растительности; лесовосстановление; создание новых ландшафтов. В то же время в ходе рекультивации могут возникать и мелиоративные работы и работы по посадке саженцев <*>.

--------------------------------

<*> Приказ Минприроды России N 525, Роскомзема N 67 от 22.12.1995 "Об утверждении Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы" (зарегистрирован в Минюсте России 29.07.1996 N 1136).


Правильная классификация работ является залогом правильного отражения затрат капитального характера, связанного с коренным улучшением земель.

Дополнительного обсуждения требует вопрос об учете в составе основных средств капитальных вложений в арендованные основные средства.

Наиболее точно понятие капитальных вложений сформулировано в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 22.08.2004):

"Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты".

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (п. 10) предусмотрено:

"Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора".

Таким образом, для того, чтобы организация могла учесть в составе основных средств капитальные вложения в арендованные основные средства, необходимо соблюдение следующих условий:

1) капитальный характер вложений (т.е. они должны быть связаны со строительством, модернизацией, реконструкцией);

2) возможность организации учесть капитальные вложения в составе собственных основных средств.

Возможность улучшения арендатором взятого в аренду имущества предусмотрена гражданским законодательством (гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации). В соответствии со ст. 623 ГК РФ арендатор может производить как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если договором не предусмотрено иное, а неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя. Стороны могут оговорить в договоре право арендатора проводить такие улучшения и порядок возмещения стоимости улучшений. Определить договором право собственности арендатора на неотделимые улучшения теоретически возможно (например, если речь идет о формировании долевой собственности на объект), но мы не будем рассматривать такую ситуацию как типовую <*>.

--------------------------------

<*> Иными словами, договором не может быть оговорено право собственности на неотделимые улучшения, как предполагает Минфин России в п. 10 Методических указаний.


Таким образом, если договором иное не установлено, никаких препятствий к тому, чтобы организация произвела отделимые улучшения арендованного имущества и включила их в состав собственных основных средств, не имеется.

Если речь идет о неотделимых улучшениях, расходы на которые будут возмещены арендодателем, такие расходы вообще нельзя рассматривать как капитальные вложения у арендатора, поскольку такие вложения никогда не будут учитываться в составе основных средств арендодателя, а следовательно, никакой объект у арендатора не возникает.

Если же речь идет о вложениях в неотделимые улучшения основных средств, которые арендатор произвел без разрешения арендодателя или которые в силу условий договора арендодатель не возмещает, то встает вопрос об учете таких затрат у арендатора.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрен учет таких затрат. В этой связи организация должна разработать порядок учета самостоятельно.

Из каких же учетных принципов должна исходить организация при установлении порядка учета?

Прежде всего необходимо определить цель произведенных улучшений. Если улучшения произведены в целях приведения имущества в состояние, пригодное для использования его в коммерческих целях арендатора, т.е. для извлечения дополнительных выгод от произведенных улучшений, то такие затраты, безусловно, связаны с извлечением дохода и, значит, могут быть признаны расходами (а не убытками), связанными с извлечением доходов.

Затраты на неотделимые улучшения имущества относятся к расходам капитального, а не текущего характера (поскольку будут приносить доход в периоде использования имущества, а не в текущем периоде). Это означает, что такие затраты могут быть учтены в качестве актива, а не признаны в составе текущих расходов.

Поскольку доходы будут извлекаться арендатором от использования улучшенного арендованного имущества, а стоимость улучшений не может быть учтена в стоимости арендованного имущества ввиду того, что объект арендованного имущества учтен за балансом, арендатор может сформировать отдельный объект основных средств по аналогии с учетом отделимых улучшений в арендованные основные средства. При этом следует исходить из следующего:

- при отражении операций в учете организация признает приоритет экономического содержания над юридической формой;

- ПБУ 6/01 не устанавливает право собственности как обязательное условие признания актива в составе основных средств.

Кстати, такой подход к учету неотделимых улучшений арендованного имущества позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет в части неотделимых улучшений, произведенных арендатором с разрешения арендодателя, но не возмещаемых арендодателем.


Основные средства и доходные вложения

в материальные ценности


Абзац 3, введенный в п. 5 Положения Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, в отношении учета основных средств, предоставляемых в аренду, можно отнести исключительно к налоговой норме. Авторы считают, что данная норма нарушает систему классификации объектов при отражении их в отчетности. Если доходные вложения в материальные ценности являются основными средствами, то они должны отражаться в отчетности как подстатья статьи "Основные средства", а не как самостоятельная статья, как это имеет место в настоящее время.

Можно учитывать активы на разных счетах, отражая их в одной статье отчетности (например, готовая продукция и товары для перепродажи). Можно учитывать объекты и на одном счете, отражая их в разных статьях отчетности (например, нематериальные активы и расходы на НИОКР). Однако учитывать активы на разных счетах, отражать в разных статьях отчетности и при этом одинаково классифицировать их как основные средства авторам представляется некорректным.

Кроме того, при признании доходных вложений в материальные ценности основными средствами достаточно сложно выполнить условия признания, сформулированные в пп. "в" п. 4 Положения. Действительно, договоры лизинга, как правило, предусматривают переход права собственности на предмет лизинга по окончании срока аренды. Возможны условия о переходе права собственности и на предмет обычной аренды (аренда с правом выкупа). То есть говорить о том, что на момент принятия объекта к учету не предусматривается его перепродажа, не приходится.

Включив доходные вложения в состав основных средств, авторы изменений не позаботились о нормативном закреплении операций с предметом лизинга на балансе лизингополучателя. Согласно п. 8 указаний N 15 предмет лизинга числится у лизингополучателя, с одной стороны, в составе основных средств, с другой - как арендованное имущество. Отсутствие права собственности на предмет лизинга зачастую рассматривается как препятствие к применению лизингополучателем норм ПБУ 6/01.

Так, по мнению Департамента методологии Минфина России, если лизингополучатель учитывает предмет лизинга на своем балансе, то он не может применять ПБУ 6/01. Такая точка зрения высказана в письме Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150:

"Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них.

В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя".

Обоснования, приведенные в письме, некорректны. В отличие от прежней редакции ПБУ 6/97, ПБУ 6/01 не устанавливает в качестве обязательного условия для признания основных средств наличие права собственности.

Если обратиться к понятию "доходные вложения в материальные ценности", то единственное нормативное определение приведено в пояснениях к счету 03 Инструкции по применению Плана счетов:

"Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

...Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей".

Иными словами, если организация намеревается извлекать доход из правообладания активами путем их передачи в аренду, то вложения в такие активы она должна признать доходными вложениями в материальные ценности.

Изменения, внесенные в п. 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России N 147н и установившие, что в составе доходных вложений в материальные ценности учитываются только ценности, предназначенные исключительно для сдачи в аренду, узаконили сложившуюся практику учета, суть которой сводится к следующему.

Во-первых, в составе доходных вложений может учитываться только то имущество, в отношении которого на момент приобретения уже было известно, что оно будет использоваться для сдачи в аренду. Имущество, первоначально учтенное на счете основных средств, не может быть впоследствии переведено в состав доходных вложений в материальные ценности.

Во-вторых, если имущество приобретено для использования в производстве или в управлении, но время от времени сдается в аренду или используется и в производстве, и для предоставления во временное пользование, то такое имущество продолжает числиться на счете основных средств.

В-третьих, имущество, которое первоначально учтено в составе доходных вложений в материальные ценности и которое перестало использоваться организацией для сдачи в аренду, а используется для хозяйственной деятельности организации, организация обязана перевести на счет основных средств (п. 7 указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).