Geum.ru

Приказом Минфина России от 30. 03. 2001 n 26н (далее пбу 6/01, Положение). Зарегистрировано в Минюсте России 28. 04. 2001 n 2689. Действие Положения началось с бухгалтерской отчет

Вид материалаОтчет
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   13

Таким образом, предполагается порядок учета, который не допускает изменения намерений организации в отношении способа извлечения дохода из имеющегося актива, первоначально признанного в составе основных средств.

Авторам представляется, что вопрос об учете активов на счете основных средств или доходных вложений в имущество обсуждается не в той плоскости. Обсуждению подлежит вопрос не о том, когда надо учитывать активы на счете основных средств, а когда - в составе доходных вложений, а о том, зачем нужно вообще выделять в составе основных средств доходные вложения в материальные ценности.

Здесь возможно два подхода.

Первый подход связан с обособленным учетом имущества, доход от которого организация получает не в связи с его использованием в производстве, а путем передачи его в аренду, т.е. извлекает доход от правообладания активами.

Отражение активов в соответствующих разделах отчетности в зависимости от способа извлечения дохода служит формированию более достоверной отчетности, полезной для пользователя. В этом случае совершенно неважно, было подобное использование имущества запланировано изначально или возникло в связи с изменением намерений организации в отношении способа извлечения дохода из имеющихся активов.

При таком подходе в составе активов, определяемых как доходные вложения в материальные ценности, учитывается как имущество, приобретаемое специально для передачи в лизинг, внаем, в аренду, прокат, так и имущество, способ использования которого в целях извлечения дохода изменен организацией (имущество использовалось в производственных целях или целях управления, а теперь используется в качестве имущества, предоставляемого в аренду).

По статье (на счете) "Основные средства" учитываются как активы, специально приобретаемые для производственной деятельности, так и имущество, способ использования которого в целях извлечения дохода изменен организацией (имущество перестало предоставляться в аренду и стало использоваться в целях производства или управления).

Второй подход основан на выделении особого вида актива, который сочетает в себе материальную форму и финансовую составляющую. Речь идет о вложениях в объекты финансовой аренды (лизинга). Если рассмотреть схему финансового лизинга, то ее экономическая суть состоит в том, что лизингодатель кредитует лизингополучателя. Основной долг - стоимость предмета лизинга. Проценты по кредиту - вознаграждение лизингодателя. В этом случае на счете 03 учитывается не объект основного средства, а именно долгосрочные вложения как особая форма финансовых вложений. В составе доходных вложений при таком подходе не могут учитываться основные средства, время от времени сдаваемые в аренду. Однако выделение счета 03 только для лизинговых операций не позволит учесть на нем имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договорам, не являющимся лизинговыми. Кроме того, при таком подходе объект лизинга учитываться на балансе лизингодателя не должен.

Положение указаний N 15 об учете лизингового имущества у лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не отвечает принципу приоритета экономического содержания над юридической формой.

Несмотря на то что право собственности на лизинговое имущество на протяжении срока финансовой аренды сохраняется за лизингодателем (юридическая форма), отражение результатов хозяйственных операций должно основываться на экономической сути для финансовой аренды, заключающейся в переносе всех существенных рисков и вознаграждений, связанных с владением актива, на лизингополучателя. Арендатор приобретает экономические выгоды от использования актива на протяжении большей части срока его экономической службы в обмен на принятие на себя обязательства уплатить за это право.

Таким образом, отражение лизингового имущества на балансе лизингодателя противоречит принципу приоритета содержания перед формой, закрепленному ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. На балансе же лизингодателя учитывается финансовый актив, приносящий процентный доход. Такая позиция вполне согласуется с международными подходами к учету операций аренды. При этом налог на имущество у лизингодателя не может возникнуть по определению.

Представляется, что разработчики Закона о лизинге, а вслед за ними и Минфин России неверно истолковали нормы МСФО (IAS) 17 "Аренда". МСФО (IAS) 17 предлагает квалифицировать аренду исходя из условий договора и при выполнении определенных условий договора признавать аренду финансовой, что, как правило, ведет к передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя.

Закон о лизинге предлагает сторонам определять балансовую принадлежность предмета лизинга по договоренности, что приводит к многочисленным учетным проблемам.


Малоценные предметы


Установление лимита стоимости в целях квалификации объекта в составе основных средств - устойчивая норма отечественного законодательства. С течением времени сумма лимита менялась и достигла в настоящее время 20 000 руб. Вместе со стоимостным критерием менялся и порядок учета малоценных основных средств.

Так, в ПБУ 6/97 предписывалось малоценные предметы учитывать в составе средств в обороте. При этом для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов существовал специальный одноименный счет - счет 12, а также был определен порядок списания затрат на приобретение таких предметов. Единовременное списание затрат предполагалось только в отношении несущественных сумм (размер был определен как 1/20 установленного лимита стоимости). На суммы, превышающие этот размер, предписывалось начислять амортизацию (п. п. 21 и 23 ПБУ 5/98).

Иными словами, при признании объекта в составе материально-производственных запасов затраты на его приобретение должны были признаваться расходами в течение периода использования объекта.

С введением в действие ПБУ 6/01 и исключением из Плана счетов счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" норма изменилась. Объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01 до внесения изменений Приказом Минфина России N 147н). То есть организация могла либо учитывать малоценные объекты, удовлетворяющие условиям признания основных средств, в составе основных средств, либо признавать их стоимость единовременно в расходах в момент передачи в производство или эксплуатацию.

ПБУ 6/01 в настоящей редакции предоставляет организации возможность учитывать малоценные предметы, удовлетворяющие условиям признания объекта в составе основных средств, либо в составе основных средств, либо в составе материально-производственных запасов <*>. То есть разработчик вернулся к норме, предусмотренной ПБУ 6/97.

--------------------------------

<*> Заметим, что Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н исключена норма п. 4 ПБУ 5/01 в отношении срока использования активов, признаваемых в составе материально-производственных запасов.


Однако, в отличие от периода действия ПБУ 6/97, в настоящее время порядок учета малоценных активов, удовлетворяющих условиям признания основных средств, нормативно не регулируется (если не считать Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды, которые регулируют порядок учета и представления в отчетности отдельных видов запасов).

Таким образом, организации необходимо решить вопрос о том, как признавать расходы в отношении малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств и учтенных в составе материально-производственных запасов (если организация такой порядок выберет).

В литературе часто приходится встречать мнение о том, что если объекты признаны в составе материально-производственных запасов, то их стоимость должна признаваться в расходах в момент отпуска в производство в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Применение в обоснование единовременного списания затрат на приобретение объекта общих норм ПБУ 5/01 в отношении оценки запасов при их отпуске в производство представляется авторам некорректным: вряд ли можно средства труда квалифицировать как сырье, материалы и т.п. ценности. Кроме того, содержание указаний N 135н также опровергает это утверждение.

По мнению авторов, может быть рассмотрено два варианта.

Вариант 1.

Стоимость малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств и учтенных в составе материально-производственных запасов, списывается на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Данный вариант дает два преимущества по сравнению с учетом объектов в составе основных средств - отсутствие налога на имущество и рациональность <*> учетных процедур (отсутствует необходимость начисления амортизации).

--------------------------------

<*> Следует учитывать, что остается необходимость ведения учета объектов, стоимость которых признана в затратах, до их списания, что, мо мнению авторов, может явиться проблемой более существенной, чем начисление амортизации.


В обоснование позиции можно привести последнее предложение последнего абзаца п. 5, а именно:

"В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением".

Специально оговаривать необходимость обеспечения сохранности объектов имеет смысл только в том случае, когда стоимость объекта признана в расходах и объект не числится на счетах бухгалтерского учета. Точно такая же норма действовала до внесения изменений Приказом Минфина России N 147н, когда стоимость малоценных предметов разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Обоснованием должно стать также следование принципу существенности и рациональности, но только при условии, что установленный лимит стоимости обеспечивает уровень существенности, рассчитанный организацией.

Вариант 2.

Стоимость малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств и учтенных в составе материально-производственных запасов, списывается на затраты на производство (расходы на продажу) в течение срока использования объектов через механизм амортизации.

Данный вариант дает только одно преимущество по сравнению с учетом объектов в составе основных средств - отсутствие налога на имущество.

Обоснованием может служить порядок учета спецоснастки и спецодежды, предписанный указаниями N 135н, которые позволяют единовременное списание только спецодежды со сроком использования менее года.

Очевидно, что выбор варианта зависит от множества причин: количества операций с малоценными объектами; порога существенности, применяемого в организации; применяемых программных продуктов.

Например, когда в организации используется ERP-система, то организация с большей уверенностью может применить второй вариант, поскольку система может обеспечить расчет амортизации по практически неограниченному количеству объектов.

Если количество операций с малоценными объектами велико и организация не обладает соответствующими средствами автоматизации, предпочтительнее выбрать первый вариант, обеспечив, конечно, его обоснование соответствующими расчетами.

Теперь о выборе самого лимита стоимости.

Положением предоставлено право организациям устанавливать лимит стоимости, отличный от нормативно установленного в размере 20000 руб. Обращает на себя внимание тот факт, что норма содержит ограничение на установление стоимостного критерия, когда лимит не может быть больше установленного. До внесения изменений в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н п. 18 Положения разрешал устанавливать иной, отличный от 10000 руб., лимит стоимости для квалификации объектов в составе основных средств. Обосновывался этот лимит технологическими особенностями производства.

Как правило, организации не задумываются над расчетом лимита стоимости, принимая в качестве такого лимита максимально разрешенное значение. На самом деле установление лимита должно быть основано на соблюдении принципа обеспечения достоверности информации: лимит стоимости объектов должен быть выбран таким, который позволял бы вести учет рационально и при этом обеспечивал бы достоверность предоставляемой пользователю информации.

В качестве иллюстрации приведем небольшой пример.


Пример. В связи с изменением лимита стоимости в ПБУ 6/01 организация в учетной политике изменила лимит стоимости с 6000 до 20000 руб. и приняла решение о единовременном списании стоимости объектов в момент передачи их в эксплуатацию, не проведя предварительно анализа осуществляемых ей операций. В результате списания в течение года стоимости малоценных объектов на затраты на производство изменение валюты баланса (по сравнению с вариантом, когда бы объекты учитывались в составе основных средств) составило 0,5%, что могло быть признано несущественным. Однако изменение себестоимости продукции превысило 9%.


Еще одна проблема с установлением лимита стоимости связана с тем, применяет организация этот лимит к объекту основного средства в целом или к части объекта - инвентарному объекту. Достаточно распространено мнение о том, что лимит стоимости применяется к инвентарному объекту <*>. Например, купили компьютер, который включает монитор, системный блок, клавиатуру, мышку, принтер и сканер. Стоимость каждой части менее 20000 руб. Признали все это в учете разными инвентарными объектами и списали на затраты как малоценные объекты в момент передачи компьютера в эксплуатацию.

--------------------------------

<*> См., например: статью Филимоновой Е.М. "Как движется недвижимость?" // Главная книга. 2006. N 18.


Такая позиция представляется авторам неправильной. Критерий стоимости должен применяться к объекту основных средств, а не к инвентарному объекту (кроме случая, когда объект основных средств и инвентарный объект совпадают).


Единица признания


Единица признания основных средств прописана в п. 6 ПБУ 6/01.

Норма в редакции Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н отличается от предыдущей нормы тем, что предусматривает выделение самостоятельных инвентарных объектов только в том случае, если срок полезного использования какой-либо части объекта существенно отличается от срока полезного использования других частей этого объекта. Ранее требовалось просто различие в сроках полезного использования.

Заметим, что изменение формулировки никак не связано с приближением норм ПБУ 6/01 к МСФО, поскольку в МСФО речь идет о выделении в целях амортизации компонента объекта основных средств, первоначальная стоимость которого значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта.

Изменение формулировки ПБУ 6/01 еще больше усложнило и без того сложный вопрос.

Как показывает практика, установление инвентарных объектов является сложным вопросом для многих организаций. Зачастую эта работа возлагается на бухгалтера, хотя такая работа вряд ли ему под силу, особенно если речь идет не о стандартных зданиях, а о специализированных зданиях, сооружениях, оборудовании. Ранее классификация основных фондов и установление критериев выделения инвентарных объектов являлись предметом отраслевых методических документов, выпускаемых министерствами и ведомствами. Эти документы существуют и сейчас. Однако за последнее время настолько изменилась техническая и технологическая база производства, что использовать старые документы можно только в качестве ориентира.

Попытка Минфина России пояснить норму ПБУ 6/01 в Методических указаниях по учету основных средств, по мнению авторов, не достигла желаемого результата. В примере, приведенном в п. 10, читаем:

"Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

По морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. Предметы производственного, культурно-бытового и хозяйственного инвентаря и такелажа, находящиеся на судне, но не являющиеся его составной частью, отвечающие требованиям отнесения объектов к основным средствам, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

Авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект".

Зачем говорить о том, что в состав инвентарного объекта "судно" включаются спасательные средства, если очевидно, что срок службы этих средств меньше срока службы судна, т.е., скорее всего, речь пойдет о разных инвентарных объектах? Зачем надо выделять отдельно авиационные двигатели, если есть общая норма о том, что формирование инвентарного объекта осуществляется с учетом срока полезного использования его частей?

Нам представляется, что основная проблема связана с нечеткой формулировкой соотношения "объект основных средств - инвентарный объект".

Чтобы прояснить ситуацию, обратимся к нормам Классификатора основных фондов:

"Объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды.

Основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. Основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов.

К материальным основным фондам (основным средствам) относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.


* * *


К подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.

Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.

Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование, по принадлежности также относятся к зданиям.

В составе подраздела "Средства транспортные" объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему. Например, локомотивы включают в себя экипажную часть, двигатели, генератор, электрооборудование, тормозное оборудование; вагон включает в себя систему отопления, проводку и арматуру освещения; теплоход включает в себя двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы; автомобиль включает в себя запасное колесо (с камерой и покрышкой) и комплект инструментов; трамвайный вагон (моторный) включает в себя кузов, мотор, тормоза, измерительные приборы и набор инструментов".

Из приведенных норм Классификатора основных фондов следует, что когда мы говорим о зданиях или транспортных средствах, то имеем в виду объекты, выполняющие определенные функции: например, здания - для создания условий для труда, транспортные средства - для перевозки груза или пассажиров. А вот когда мы говорим о бухгалтерском учете этих объектов, мы представляем эти объекты как совокупность инвентарных объектов с разным сроком полезного использования.

Однако такое представление в учете не означает, что, например, оборудование котельной, встроенной в здание, представленное в учете отдельными инвентарными объектами, должно квалифицироваться в отчетности как машины и оборудование. Эти инвентарные объекты должны быть учтены в отчетности в разделе "Здания".

Только такой подход, по мнению авторов, позволяет правильно сформировать финансовую отчетность, которая оперирует понятиями "здания", "сооружения", "транспортные средства" и т.п. объекты.

Пунктом 10 Методических указаний по учету основных средств предписывается применение единицы учета для капитальных вложений:

"Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).