Приказом Минфина России от 30. 03. 2001 n 26н (далее пбу 6/01, Положение). Зарегистрировано в Минюсте России 28. 04. 2001 n 2689. Действие Положения началось с бухгалтерской отчет
| Вид материала | Отчет |
- В помощь бухгалтерам при составлении ф. 11: Начисление амортизации, 115.28kb.
- Приказом Минфина России от 24. 12. 2010 n 186н (далее Приказ n 186н) в п. 70 Положения, 82.23kb.
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина, 151.11kb.
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» пбу 6/01 Утверждено приказом, 35.24kb.
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» пбу, 83.01kb.
- Приказом Минфина России от 24. 12. 2010 n 186н в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского, 25.1kb.
- В отношении формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности, 131.61kb.
- Приказом Минфина России от 10. 01. 2000 n 2н. Согласно пбу 3/2000 стоимость активов, 99.29kb.
- Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), Положения по бухгалтерскому учету, 134.5kb.
- Приказом Минфина России от 28. 06. 2010 n 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому, 48.47kb.
Во втором случае все расходы лизингополучателя должны рассматриваться как дополнительные расходы по приобретению предмета лизинга (например, по аналогии с дополнительными расходами при поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал). Второй подход более корректен и соответствует правилам МСФО.
Оценка основных средств при реорганизации организаций
Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций <*> (далее - Методические указания N 44н) определен порядок оценки основных средств, отражаемых в балансе реорганизованной организации.
--------------------------------
<*> Утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.
При реорганизации в форме слияния и присоединения данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности возникшая организация (при слиянии) или правопреемник (при присоединении) при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации (при слиянии) или бухгалтерской отчетности на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (при присоединении) заполняет в той оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния или присоединения организаций (п. п. 18 и 24 Методических указаний N 44н).
При реорганизации в форме разделения или выделения правопреемники фиксируют данные о полученных в процессе реорганизации объектах основных средств, доходных вложениях в материальные ценности при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату их государственной регистрации в оценке, по которой полученное в порядке правопреемства имущество в соответствии с решением учредителей отражено в разделительном балансе, с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации (п. п. 30 и 38 Методических указаний N 44н).
Учет показателей заключительной отчетности необходим в связи с тем, что дата передаточного акта и дата реорганизации не совпадают.
От даты составления передаточного акта до даты реорганизации проходит какое-то время, в течение которого организации, участвующие в реорганизации, осуществляют текущие операции, в том числе начисляют амортизацию, учитывают потери и т.п.
Поэтому на дату реорганизации стоимость основных средств, зафиксированная в передаточном акте, может не совпасть с данными заключительного баланса.
Последующая оценка основных средств в результате достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации,
частичной ликвидации
Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и п. 14 ПБУ 6/01).
Нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают пояснений относительно того, какие работы должны относиться к работам по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и техническому перевооружению.
Традиционно эти понятия заимствовались из статистики <*>. Это не случайно, так как органы статистики декларируют совпадение методологических принципов статистического учета с принципами бухгалтерского учета основных средств, изложенными в нормативных актах, утвержденных приказами Минфина России.
--------------------------------
<*> Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утверждена Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в ред. от 04.03.2002).
Заметим, что порядок учета расходов по достройке и дооборудованию, как правило, не вызывает сомнений. Произведенные расходы увеличивают стоимость основных средств, подвергшихся достройке или дооборудованию. Однако установление критериев разграничения работ по капитальному и текущему ремонту и работ по реконструкции, модернизации - иными словами, критериев разделения текущих и капитальных затрат в терминологии бухгалтерского учета, было и остается основной проблемой при учете операций по восстановлению основных средств.
Проблемы могут возникать и при оценке основных средств после частичной ликвидации, особенно если такая ликвидация связана с достройкой или реконструкцией.
В этой связи целесообразно в рамках учетной политики обосновать критерии квалификации производимых затрат с учетом специфики деятельности организации. При этом могут быть учтены: вид и специфика производства, виды основных средств, существенность производимых затрат и другие факторы.
При дальнейшем изложении будем рассматривать ситуации, которые связаны с осуществлением капитальных вложений в основные средства, т.е. вложений, которые привели к увеличению стоимости основных средств.
Порядок учета операций по изменению стоимости основных средств в связи с произведенными достройкой, дооборудованием, модернизацией, реконструкцией, частичной ликвидацией определен п. 27 ПБУ 6/01.
Переоценка основных средств
ПБУ 6/01 (п. п. 14, 15) определяет переоценку основных средств как один из видов последующей оценки.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним, а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам и др.) бухгалтерской отчетности. На решение указанной задачи в определенной степени направлена переоценка объектов основных средств.
Переоценка основных средств осуществлялась до 1998 г. в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации.
Так, была проведена переоценка по состоянию на 1 января: 1992 г. (Постановление Правительства РФ от 14.08.1992 N 595), 1994 г. (Постановление Правительства РФ от 25.11.1993 N 1233), 1995 г. (Постановление Правительства РФ от 19.08.1994 N 967), 1996 г. (Постановление Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148), 1997 г. (Постановление Правительства РФ от 07.12.1996 N 1442), 1998 г., когда балансовая стоимость объектов основных средств превышала текущие рыночные цены (Постановление Правительства РФ от 24.06.1998 N 627).
Цель перечисленных переоценок заключалась в приведении балансовой стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства основных средств на дату переоценки.
Однако на практике организации преследовали более меркантильные цели:
- выполнить постановление Правительства. В этом случае обычно либо проводилась переоценка по коэффициентам, установленным Госкомстатом России, либо основные средства переоценивались условно, т.е. по всем основным средствам применялся коэффициент, равный 1. При этом редко кто задавался вопросом, как такая переоценка повлияет на структуру себестоимости продукции;
- снизить прибыль, завысив показатели амортизационных отчислений. С этой целью, как правило, применялись методы прямого пересчета на основе актов оценки;
- создать источник для последующего увеличения уставного капитала за счет средств переоценки. И хотя такое увеличение могли себе позволить, по мнению авторов, только приватизированные предприятия, на практике этим способом пользовались и другие организации.
С введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ налоговые последствия проводимой переоценки сведены к нулю. На первый план выступает необходимость учитывать экономическую целесообразность и последствия для отражения реальной стоимости основных средств в отчетной информации для себя и для внешних пользователей.
Порядок переоценки основных средств регламентируется п. 15 ПБУ 6/01. Организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом существовавшая много лет норма о способе переоценки (индексации или путем прямого пересчета) была исключена Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н.
Проведение переоценки основных средств является именно правом, а не обязанностью организации, как было раньше. Переоценка может производиться не по всем объектам основных средств, а по группе однородных объектов основных средств. Решение организации о применении механизма переоценки закрепляется в учетной политике организации.
При этом необходимо учитывать, что в последующем основные средства, подвергшиеся переоценке, должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости <*>.
--------------------------------
<*> Аналогичная норма ранее содержалась в п. 3.6 ПБУ 6/97, утвержденном Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.
Норму ПБУ 6/01 в части запрета на переоценку земельных участков дополняют Методические указания по учету основных средств (п. 43):
"Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат".
Аргументом в пользу применения механизма переоценки в отношении земельных участков может быть введение в гражданское законодательство разрешения на оборот земли и определения порядка установления ее рыночной стоимости (ст. 66 Земельного кодекса РФ). В этой связи организации могут не применять норму Методических указаний по учету основных средств как норму, не соответствующую норме ПБУ 6/01.
Переоценка должна проводиться по текущей (восстановительной) стоимости. Понятие "текущая (восстановительная) стоимость" в ПБУ 6/01 не разъясняется. Разъяснение приводится в п. 43 Методических указаний по учету основных средств:
"Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта".
Заметим, что понятие "текущая (восстановительная) стоимость" отличается от понятия "текущая рыночная стоимость".
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, которая одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 29.12.1997, приводятся следующие определения (п. 9.1):
"...б) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;
в) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации".
Текущую (восстановительную) стоимость, в отличие от текущей рыночной стоимости, можно определить всегда, даже в условиях отсутствия активного рынка.
Способ определения текущей восстановительной стоимости разъясняется в Методических указаниях по учету основных средств (п. 43):
"При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств".
При определении структуры восстановительной стоимости можно воспользоваться нормой п. 1.3 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. (утв. Госкомстатом России N ВД-1-24/336, Минэкономики России, Минфином России 18.02.1997), которая представляется авторам более полной, чем норма Методических указаний по учету основных средств, а именно:
"1.3. При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных фондов, т.е. полная стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов - также таможенные платежи и т.д.
Полная восстановительная стоимость определяется на основе затрат на воспроизводство объектов, аналогичных оцениваемым, из тех же материалов, с соблюдением планов и чертежей и качества выполнения работ, с присущими объекту недостатками конструкции и элементами неэффективности.
Полная восстановительная стоимость морально устаревших объектов также осуществляется на основе существующих затрат на их изготовление по ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, исходя из того, что моральное старение объектов отражается на уровнях и темпах изменения соответствующих цен и тарифов. При определении полной восстановительной стоимости объектов, снятых с производства, цены и затраты на изготовление точной копии которых в современных условиях установить практически невозможно, эта стоимость определяется как стоимость замещения, на основе полной восстановительной стоимости функционально аналогичных выпускаемых объектов, скорректированной по соотношению важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов".
Методические указания по учету основных средств (п. 44) разъясняют понятие "регулярная переоценка" на примерах расчета существенности сумм отклонений стоимости объектов от текущей (восстановительной) стоимости:
"Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1100 тыс. рублей. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1100 - 1000) : 1000).
Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1030 тыс. рублей. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной ((1030 - 1000) : 1000)".
Приведенные примеры, к сожалению, ничего не разъясняют.
Прежде всего, не ясно, почему речь идет о сравнении стоимости основных средств на начало предыдущего года и текущей (восстановительной) стоимости на начало отчетного года. Ведь разница могла возникнуть не из-за увеличения стоимости объектов, а из-за приобретения новых объектов. При чем же тут переоценка?
Следующий вопрос: откуда возьмется текущая восстановительная стоимость на начало отчетного года? Вероятно, ее надо найти. Если такая стоимость найдена, то в чем же состоит отказ от переоценки? Видимо, в том, что в учете не проводятся записи по переоценке. Нам представляется, что если уж нашли стоимость, то произвести запись - не проблема.
Кроме того, из примера не ясно, почему отклонение в 10% считается существенным, а в 3% - нет. Видимо, речь идет о 5%-ном пороге существенности, упоминаемом в указаниях о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Считаем, что такая прямолинейная оценка порога существенности может быть некорректной. Необходимо определить не только порядок изменения текущей стоимости объектов, но и влияние этого изменения на валюту баланса и отчет о прибылях и убытках. Организации самостоятельно устанавливают порог существенности, и обязательно сопоставлять его именно со значением 5% авторы считают некорректным.
ПБУ 6/01 (п. 15) установлено:
"Переоценка объекта основных средств проводится путем пересчета первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации...".
Понятие "сумма дооценки" в ПБУ 6/01 не определено. В нормативных документах Минфина России, выпускаемых во исполнение постановлений Правительства о переоценке основных фондов <*>, термин "дооценка" применялся только в отношении оборудования к установке и капитальных вложений. В отношении амортизируемого имущества использовались термины "изменение балансовой <**> стоимости основных средств" и "разница между суммой износа, исчисленной в результате переоценки, и фактически начисленной суммой износа".
--------------------------------
<*> Приказ Минфина России от 19.12.1995 N 130 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г.".
<**> В 1996 г. основные средства в балансе отражались не в нетто-оценке. Отражались первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств и сумма начисленной амортизации.
Нормативное положение о необходимости пересчета при переоценке суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, является, на наш взгляд, весьма спорным.
С одной стороны, это оправданно в плане составления отчетности. С другой - не следует забывать, что начисленная амортизация должна обеспечить достаточный источник финансирования воспроизводства переоцениваемого основного средства.
С этой точки зрения, если говорить о переоценке в сторону увеличения стоимости основного средства, полученная искусственно добавка к счету 02 не является такого рода источником. Исправить положение можно, если при проведении переоценки не проводить переоценку начисленной амортизации.
В результате реальная остаточная стоимость основного средства после переоценки, которую следует амортизировать за оставшийся срок полезного использования основного средства, должна приниматься равной полученной при переоценке текущей (восстановительной) стоимости минус фактически начисленная амортизация до момента переоценки.
Однако на практике вряд ли кто-то так глубоко задумывается над данной проблемой. В то же время ее игнорирование может привести к существенным просчетам в определении источников финансирования капитальных вложений.
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70000 руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10000 руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 105000 руб.; разница между первоначальной стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35000 руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105000 руб. : 70000 руб.); сумма пересчитанной амортизации - 45000 руб. (30000 руб. x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15000 руб. (45000 - 30000); сумма дооценки, отражаемая по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20000 руб. (35000 - 15000).
| Год | Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
| В соответствии с установленным способом | ||||
| 1-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 10000 |
| 2-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 10000 |
| 3-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 10000 |
| 1 января 4-го года | Переоценена первоначальная стоимость ОС и сумма начисленной амортизации | 01 83 | 83 02 | 35000 15000 |
| Расчет новой годовой суммы амортизации (п. 19 ПБУ 6/01): 105000 : (1 : 7) = 15000 руб. | ||||
| 4-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 15000 |
| 5-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 15000 |
| 6-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 15000 |
| 7-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 15000 |
| Списан объект основных средств | 02 | 01 | 105000 | |
| Списана сумма дооценки | 83 | 84 | 20000 | |
За семь лет на себестоимость отнесено 90000 руб. (10000 руб. x 3 года + 15000 руб. x 4 года). При этом 20000 руб. - сумма дооценки.
Однако по кредиту счета 02 числится сумма 15000 руб., которая не была отнесена на себестоимость и, следовательно, не повлекла за собой приток денежных средств.
Если мы захотим теперь купить новое основное средство, то нам как раз и не хватит этих 15000 руб.
| Год | Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Предлагаемый способ | ||||
| 1-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 10000 |
| 2-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 10000 |
| 3-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 10000 |
| 1 января 4-го года | Переоценена первоначальная стоимость ОС | 01 | 83 | 35000 |
| Расчет новой годовой суммы амортизации: (105000 - 30000) : 4 = 18750 руб. | ||||
| 4-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 18750 |
| 5-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 18750 |
| 6-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 18750 |
| 7-й | Начислена амортизация | 20... | 02 | 18750 |
| Списан объект основных средств | 02 | 01 | 105000 | |
| Списана сумма дооценки | 83 | 84 | 35000 | |
За семь лет на себестоимость отнесено 105000 руб. (10000 руб. x 3 года + 15000 руб. x 4 года). При этом 35000 руб. - сумма дооценки. По кредиту счета 02 также числится сумма 105000 руб.
Если мы захотим теперь купить новое основное средство, то нам как раз хватит этих 105000 руб.
Можно говорить о следующих двух существенных отличиях норм ПБУ 6/01 от МСФО (IAS) 16.
Во-первых, в соответствии с МСФО (IAS) 16 переоценка проводится в течение отчетного периода и ее результаты отражаются в оборотах и в финансовой отчетности отчетного периода.
Вследствие требования ПБУ 6/01 об отражении результатов переоценки основных средств именно на начало отчетного года отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете должно производиться обособленно, т.е. в так называемый межрасчетный период. В результате учетные записи по переоценке основных средств межрасчетного периода меняют вступительное сальдо баланса отчетного периода по сравнению с конечным сальдо баланса предыдущего отчетного периода ровно на величину проведенной переоценки.
Отражение результатов переоценки путем корректировки входного сальдо отчетного периода приводит еще к одному отличию. В соответствии с МСФО (IAS) 16, в случае если в результате переоценки производится уценка объекта основных средств, суммы уценки следует учесть при расчете прибылей и убытков, т.е. в статьях отчета о прибылях и убытках.
ПБУ 6/01 установлено, что уценка относится на статьи нераспределенной прибыли (убытка) бухгалтерского баланса. Это естественно, поскольку учетные записи межрасчетного периода не должны (не могут) затрагивать обороты как предыдущего, так и текущего отчетных периодов, а следовательно, не могут отражаться в статьях отчета о прибылях и убытках.
Таким образом, результат переоценки в отчетности по МСФО отражается как изменение статьи капитала за отчетный период либо прибыль (убыток) отчетного периода, а в отчетности по РСБУ - как изменение вступительного сальдо бухгалтерского баланса.
Во-вторых, ПБУ 6/01 не предусматривает списания результатов переоценки по объекту основных средств, отраженных по статье капитала, на счет нераспределенной прибыли (убытка) по мере амортизации актива.
Переоценка предмета лизинга
Ранее - до внесения изменений в п. п. 2 и 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 26.12.2007 N 147н - можно было говорить о нормативном регулировании переоценки лизингового имущества на балансе лизингодателя, учитывая, что ПБУ 6/01 распространялось и на доходные вложения в материальные ценности (п. 2).
Если считать, что нормы ПБУ 6/01 применимы для доходных вложений в материальные ценности и сегодня, то все равно многие вопросы остаются без ответа. И основной вопрос все тот же: являются ли доходные вложения в материальные ценности основными средствами или особым видом финансовых вложений?
При принятии решения о переоценке предмета лизинга нерешенными остаются следующие вопросы.
Как отразить переоценку доходных вложений в материальные ценности в бухгалтерском учете (вероятно, по аналогии с переоценкой основных средств, учтенных по дебету счета 01 "Основные средства")?
Может ли лизингополучатель переоценить предмет лизинга, находящийся на его балансе, и использовать суммы дооценки лизингового имущества в случае возврата предмета лизинга лизингодателю по окончании договора?
Должна ли отразиться переоценка предмета лизинга на взаиморасчетах лизингодателя и лизингополучателя?
Для того чтобы ответить на вопросы о переоценке, обратимся еще раз к экономической сути доходных вложений в материальные ценности. И здесь надо ответить на два вопроса.
В каких целях осуществляется переоценка вообще?
Следует ли лизингодателю переоценивать доходные вложения в материальные ценности?
Предположим, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются нормы, предусмотренные для основных средств. Воспользуемся нормой Методических указаний по учету основных средств в отношении переоценки (п. 41):
"Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки".
Если иметь в виду приведенные цели, то следует констатировать, что организациям, предоставляющим имущество в аренду (кроме лизинга), такая переоценка необходима, поскольку ей необходимо обеспечить воспроизводство материальных ценностей, выбывающих по причине износа.
Что касается лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингодателя в составе доходных вложений в материальные ценности, то представляется, что под переоценкой нет экономической подоплеки.
Действительно, надо ли лизингодателю обеспечивать источник приобретения лизингового имущества? Представляется, что не надо. Во-первых, вряд ли поступит заказ именно на такое же имущество (каждая лизинговая сделка по-своему уникальна). Во-вторых, особенность лизинговой сделки заключается в том, что затраты на приобретение лизингового имущества всегда будут возмещены лизингополучателем.
Если актив, учтенный в составе доходных вложений в материальные ценности, рассматривать как финансовый актив - аналог кредита, то надо говорить не о переоценке, а скорее об отражении актива по дисконтированной стоимости.
Амортизация основных средств
В разд. III "Амортизация основных средств" ПБУ 6/01 устанавливается порядок погашения стоимости основных средств, в том числе определяются группы основных средств, по которым не начисляется амортизация; устанавливаются способы амортизации и порядок расчета годовой и ежемесячной сумм амортизационных отчислений для каждого из них; определяется порядок установления срока полезного использования; устанавливается порядок бухгалтерского учета операций по начислению амортизации.
Погашение стоимости основных средств
Общие и специальные правила погашения стоимости основных средств определяются п. 17 ПБУ 6/01. По общему правилу стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации.
Однако из этого правила есть исключения.
Не амортизируются:
- объекты мобилизационной подготовки, если они законсервированы и не используются в производстве или не сдаются в аренду;
- основные средства некоммерческих организаций;
- основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
При этом только для основных средств некоммерческих организаций предусмотрено начисление износа за балансом.
Следует отметить, что в п. 17 ПБУ 6/01 используются понятия "амортизация" и "износ". Вместе с тем в ПБУ 6/01 не приводится различие указанных определений. Данный факт еще раз подтверждает необходимость создания "отраслевой" терминологии.
Если говорить об объектах мобилизационной подготовки, то включение нормы о них в ПБУ 6/01 не решает множества проблем с этими объектами, если иметь в виду смешанный характер финансирования расходов по мобилизационной подготовке <*>. В любом случае признание законсервированных объектов в составе активов представляется сомнительным.
--------------------------------
<*> Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (ст. 14) и Постановление Правительства РФ от 16.03.2000 N 227 "О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне".
Выше мы уже обсуждали проблему учета основных средств в некоммерческих организациях. Из нормы п. 17 ПБУ 6/01 следует, что независимо от того, используются основные средства для коммерческой или некоммерческой деятельности, амортизация по ним все равно не начисляется.
По мнению авторов, основная методологическая проблема заключается в определении, может ли в принципе осуществляться в рамках некоммерческой организации коммерческая деятельность.
От принципиального решения этой основной проблемы зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.
В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования.
Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой, т.е. в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.
Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность. В этой связи любые законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации.
Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).
По мнению авторов, не должно быть разницы между порядком погашения стоимости основных средств коммерческих организаций и основных средств некоммерческих организаций, если мы говорим о том, что они должны удовлетворять общим критериям признания, установленным нормативным актом по бухгалтерскому учету.
Что касается объектов с неограниченным сроком полезного использования (стоимость которых с течением времени не меняется), то, вероятно, имеет смысл выделить из приведенного перечня земельные участки.
Норма о том, что земельные участки не амортизируются, корреспондировала с параграфом 45 МСФО (IAS) 16 в редакции 1998 г. В редакции, вступившей в силу с 1 января 2005 г., нормы (параграфов 58, 59) уже не так категоричны.
Во-первых, признается наличие участков с ограниченным сроком службы (например, карьеры и участки под мусорными свалками).
Во-вторых, амортизируются стоимость участка земли, включающая затраты на демонтаж, удаление объекта и восстановление природных ресурсов на этом участке земли.
Очевидно, что в практике российского учета существуют аналогичные ситуации и применение одной нормы к разным хозяйственным ситуациям не способствует качеству отчетности.
Для объектов жилищного фонда амортизация предусмотрена только в том случае, когда такие объекты учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.
Выше мы уже говорили о том, что основные средства учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности только в том случае, если намерение предоставлять объект в аренду существовало в момент приобретения объекта.
Таким образом, "разрешение" амортизировать объекты жилищной сферы получают только организации, сдающие внаем жилые помещения.
В то же самое время в хозяйственной практике организаций возникает множество ситуаций, которые не укладываются в простую схему "приобрел квартиру - передал в аренду - получил доход".
Например, обычаем делового оборота стало приобретение квартир в местах, куда работники организации направляются в командировки. Да, эти квартиры используются для проживания. Да, можно говорить о том, что они предоставляются работникам во временное пользование. Однако нельзя говорить о том, что предоставление квартир работникам для проживания во время командировки осуществляется за плату.
В то же время очевидно и другое: организация не получает доход, но и не несет расход, который она несла бы при использовании для проживания командированных работников гостиницы. Такие объекты основных средств можно признать используемыми в производстве (или управлении), а не в составе доходных вложений в материальные ценности.
Начисление амортизации по таким объектам, по мнению авторов, следует производить в обычном порядке.
Способы амортизации
ПБУ 6/01 (п. 18) устанавливаются четыре способа начисления амортизации:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Однажды выбранный способ предписывается использовать на протяжении всего срока полезного использования.
Надо сказать, что неизменность способа амортизации не отвечает принципу выбора способа исходя из схемы ожидаемого потребления будущих экономических выгод (которая, безусловно, может меняться на протяжении срока службы объекта), что существенно отличает норму ПБУ 6/01 от норм МСФО (IAS) 16 <*>. В п. 18 ПБУ 6/01 установлены способы, и организация может выбрать любой из них (или даже все сразу, только каждый - в отношении определенного вида основных средств) без каких-либо ограничений. Причем организация должна обеспечивать исполнение учетных принципов, в частности принципа соответствия доходов и расходов. Например, ограничений на выбор способа амортизации для зданий (мы не говорим о налоговом учете) нет, но вряд ли будет выбран способ единиц продукции.
--------------------------------
<*> В новой версии ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" предусмотрен пересмотр срока полезного использования и методов амортизации.
Пункт 19 определяет, что ежемесячная норма амортизации рассчитывается как 1/12 часть годовой нормы.
Рассмотрим порядок расчета амортизации на примерах.
Линейный способ является самым простым из рассматриваемых. При условии, что организация не приостанавливает начисление амортизации, не меняет стоимость основного средства, не увеличивает (уменьшает) срок полезного использования, исчисление суммы амортизации не представляет труда.
Пример. Организация приобрела транспортное средство стоимостью 180000 руб.
Установлен срок полезного использования автомобиля - 4 года.
Норма амортизационных отчислений - 25% (100% : 4 года).
Годовая сумма амортизационных отчислений - 45000 руб. (180000 руб. x 25% : 100%).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 3750 руб. (45000 руб. : 12 мес.).
Способ уменьшаемого остатка предполагает исчисление амортизации с использованием остаточной стоимости основного средства и коэффициента ускорения.
Пример. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 100000 руб.
Срок полезного использования ОС - 8 лет.
Норма амортизации - 12,5% (100% : 8 лет).
В 1-й год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии на учет объекта основных средств, и составит 12500 руб. (100000 руб. : 8 лет).
Во 2-й год эксплуатации амортизация начисляется в размере 12,5% остаточной стоимости, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за 1-й год:
(100000 руб. - 12500 руб.) x 12,5% : 100% = 10937 руб.
В 3-й год эксплуатации амортизация начисляется в размере 12,5% разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании 1-го года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за 2-й год эксплуатации:
(87500 руб. - 10937 руб.) x 12,5% : 100% = 9570 руб.
И т.д.
Приказом Минфина России от 26.12.2007 N 147н в п. 19 ПБУ 6/01 внесены изменения, устанавливающие, что при применении способа уменьшаемого остатка организация самостоятельно устанавливает коэффициент не выше трех (напомним, что ранее коэффициент должен был быть установлен законодательством РФ). И этот коэффициент уже не называется коэффициентом ускорения.
Таким образом, снята проблема использования способа.
Действительно, целесообразность применения способа уменьшаемого остатка без применения коэффициента сводилась к нулю, так как к моменту окончания срока полезного использования существенная часть первоначальной стоимости основного средства оставалась недоамортизированной, поскольку это было заложено в сам алгоритм расчета амортизации (алгоритм построен таким образом, что остаток останется всегда).
Остаток недоамортизированной стоимости зависит от срока полезного использования и коэффициента. Чем меньше срок или чем больше коэффициент, тем меньше недоамортизированная сумма.
Пример.
руб.
| Первоначальная стоимость | Норма амортизации, % | Годовая норма амортизации | Остаточная стоимость по окончании каждого года |
| Срок полезного использования объекта - 4 года. Коэффициент не применяется | |||
| 180000 | 0,25 | 45000 | 135000 |
| 135000 | 0,25 | 33750 | 101250 |
| 101250 | 0,25 | 25312,5 | 75938 |
| 75938 | 0,25 | 18984,375 | 56953 |
| Срок полезного использования объекта - 10 лет. Коэффициент не применяется | |||
| 180000 | 0,1 | 18000 | 162000 |
| 162000 | 0,1 | 16200 | 145800 |
| 145800 | 0,1 | 14580 | 131220 |
| 131220 | 0,1 | 13122 | 118098 |
| 118098 | 0,1 | 11809,8 | 106288 |
| 106288 | 0,1 | 10628,82 | 95659 |
| 95659 | 0,1 | 9565,938 | 86093 |
| 86093 | 0,1 | 8609,3442 | 77484 |
| 77484 | 0,1 | 7748,4098 | 69736 |
| 69736 | 0,1 | 6973,5688 | 62762 |
| Срок полезного использования объекта - 2 года. Коэффициент не применяется | |||
| 180000 | 0,5 | 90000 | 90000 |
| 90000 | 0,5 | 45000 | 45000 |
| Срок полезного использования объекта - 4 года. Коэффициент - 3 | |||
| 180000 | 0,75 | 135000 | 45000 |
| 45000 | 0,75 | 33750 | 11250 |
| 11250 | 0,75 | 8437,5 | 2813 |
| 2813 | 0,75 | 2109,375 | 703 |
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования основная задача - правильно рассчитать сумму чисел лет срока полезного использования и сумму чисел лет, оставшуюся до конца срока полезного использования объекта.
Пример. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 200000 руб.
Срок полезного использования объекта - 7 лет.
Сумма чисел лет срока службы составляет 28 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7).
В 1-й год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере: 7 : 28 (или 25%), что составит 50000 руб.; во 2-й год - 6 : 28 (или 21,4%), что составит 42857 руб.; в 3-й год - 5 : 28 (или 17,86%), что составит 35720 руб., и т.д.
Проблемой способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) является проблема соотношения срока полезного использования и натурального показателя объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.
В Методических указаниях по учету основных средств при разъяснении данного способа (п. 57) приведен традиционный пример с амортизацией автотранспортного средства в зависимости от пробега:
"Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. рублей (5 x 80 : 400)".
Заметим, что в примере определяется предполагаемый пробег, а не пробег за весь срок использования. Для того чтобы установить показатель продукции за весь срок полезного использования, необходимо иметь как минимум планы производства на несколько лет вперед.
Данный способ не следует применять при отсутствии опыта долгосрочного планирования. Кроме того, при неравномерном производстве суммы амортизационных отчислений могут сильно колебаться, что может повлечь нежелательные финансовые последствия.
ПБУ 6/01 не уделяет внимания амортизации предмета лизинга. Проблему расчета суммы амортизации при нецелом количестве лет срока полезного использования и вводе в эксплуатацию объектов не с начала календарного года не разъясняют ни ПБУ 6/01, ни Методические указания по учету основных средств.
Подробно о проблемах начисления амортизации предмета лизинга, а также о проблемах расчета величины амортизации см. в книге: Бухгалтерский учет и налогообложение: учетная политика / Под ред. С.А. Рассказовой-Николаевой. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2008. С. 182 - 188, 144 - 148.
Установление срока полезного использования
и возможности его пересмотра
Пунктом 20 ПБУ 6/01 определен порядок установления срока полезного использования, а также предусмотрен пересмотр срока полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией.
Напомним, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и представляет собой ожидаемую оценку срока использования объекта с учетом всех влияющих факторов, в том числе с учетом ожидаемой производительности, режима эксплуатации, нормативных ограничений использования объекта.
То есть при установлении срока использования надо предугадать, запланировать всю "жизнь" объекта в организации. Совершенно очевидно, что сделать это можно не всегда.
На практике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта основных средств существенно меняются. Изменение условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен, перемещение объекта в агрессивную среду и т.п.) неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данный объект может быть использован для извлечения дохода.
Напрашивается вывод о необходимости изменения срока полезного использования в процессе эксплуатации основного средства. При этом речь не обязательно должна идти о сокращении срока.
ПБУ 6/01 прямо предусматривает изменение срока полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации.
Нормативные документы не дают ответа на ряд вопросов. Как должен устанавливаться новый срок полезного использования? Можно ли его уменьшить? Насколько его можно увеличить?
На эти вопросы частично дает ответ письмо Минфина России от 21.01.2003 N 16-00-14/17:
"В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
При определении срока полезного использования следует руководствоваться п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
Это означает, что срок полезного использования по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после реконструкции и модернизации, должен рассматриваться как будто заново, т.е. путем установления нового срока полезного использования, исходя из критериев, приведенных в п. 20 ПБУ 6/01, на момент завершения модернизации и реконструкции.
В то же время ПБУ 6/01 не устанавливает прямого запрета на пересмотр срока полезного использования в случаях, отличных от реконструкции и модернизации. Организация может действовать по принципу "что не запрещено, то разрешено". При этом нельзя считать нарушением законодательства применение способа, который отсутствует в законодательстве.
При обосновании применения нормы учетной политики, предусматривающей изменение срока полезного использования в случаях, отличных от проведения реконструкции (модернизации), логично также обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности, поскольку ПБУ 6/01 разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
Так, в соответствии с параграфом 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства":
"...сроки полезной службы актива в обязательном порядке должны пересматриваться по крайней мере в конце каждого финансового года, и, если текущие ожидания отличаются от предыдущих оценок, эти изменения в обязательном порядке должны отражаться в учете как изменения в расчетной оценке, согласно Международному стандарту IAS 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки".
Срок полезного использования и классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы
Большинство организаций при определении срока полезного использования прибегают к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Эта Классификация утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
В соответствии с п. 1 этого документа "указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета".
Это означает, что при установлении сроков полезного использования организация может ориентироваться на сроки, установленные централизованно. Именно ориентироваться, так как:
- по каждой группе указан не конкретный срок использования объектов, а диапазон, что влечет необходимость выбора срока из этого диапазона;
- Классификация не предусматривает режима использования объектов, например использования объекта в агрессивной среде. Поэтому организации будет необходимо учесть этот фактор при установлении срока использования конкретного объекта;
- Классификация может не содержать какие-либо объекты основных средств.
Кроме того, при установлении срока полезного использования организации необходимо учесть и факторы, которые связаны не с самим объектом, а с деятельностью, организацией бизнеса, инвестиционными планами.
Представляется правильным разграничить два понятия:
1) срок экономической службы, т.е. срок, в течение которого объект может эксплуатироваться, исходя из его технических характеристик и нормальных условий эксплуатации;
2) срок полезного использования, т.е. срок, в течение которого организация планирует использовать основное средство с запланированной для себя выгодой.
Очевидно, что эти два срока могут быть совершенно разными. Очевидно также, что срок экономической службы должен быть больше или равен сроку полезного использования.
Хотя в Постановлении Правительства РФ N 1 и определена классификация объектов основных средств в зависимости от сроков их полезного использования, однако, по мнению авторов, речь идет все-таки о классификации в соответствии со сроком экономической службы объектов.
Это подтверждается последующим введением Налоговым кодексом РФ специальных коэффициентов, предусматривающих условия эксплуатации объектов, например для агрессивной среды.
Действительно, норма амортизации, рассчитанная в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 1 исходя из предположения некоторых стандартных условий, при изменении условий индексируется на установленные в НК РФ коэффициенты.
В этой связи при прямом заимствовании сроков полезного использования из классификации, вероятно, следует заимствовать и коэффициенты, предусмотренные в НК РФ. В любом случае требуется обосновать то обстоятельство, что применение Классификации не приводит к искажению показателей отчетности против показателей, рассчитанных с учетом применения п. 20 ПБУ 6/01.
Порядок начисления амортизации
Порядок начисления амортизации: момент начала и завершения начисления амортизации, условия приостановления начисления амортизации, порядок признания амортизации в учете и порядок учета сумм начисленной амортизации - устанавливается в п. п. 21 - 25 ПБУ 6/01.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта, либо до списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Выше уже обсуждался вопрос о моменте принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Изменение формулировки п. 4 ПБУ 6/01 и установление в качестве одного из условий признания термина не "использование", а "предназначение для использования" в производстве объекта породило проблему с началом начисления амортизации.
Действительно, если амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, а объект принимается к учету не тогда, когда начинает использоваться, а когда готов к использованию, то напрашивается вопрос: на какие счета должны быть отнесены амортизационные отчисления?
Говорилось выше и о том, что норма п. 4 ПБУ 6/01 об условиях признания актива в составе основных средств, норма того же пункта, определяющая понятие "срок полезного использования", и норма п. 20 ПБУ 6/01 о том, что срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, противоречат друг другу.
Для разрешения противоречия между указанными нормами необходимо, чтобы:
- объект принимался к бухгалтерскому учету в составе основных средств только с момента начала использования объекта,
или
- срок полезного использования устанавливался с момента начала использования объекта,
или
- амортизация должна начинать начисляться с момента использования объекта.
Надо заметить, что проблема не стоит, если принят способ списания стоимости объекта основных средств пропорционально объему продукции (работ). В данном случае амортизация всегда будет сопутствовать использованию объекта.
При использовании других способов списания стоимости необходимо решить принципиальный вопрос: амортизация является 1) переменным или 2) условно-постоянным расходом?
В обоснование первого подхода может быть приведен п. 23 ПБУ 6/01, предписывающий приостановку начисления амортизации, когда по решению руководителя организации объект переведен на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Наличие такой нормы говорит о том, что разработчики Положения склоняются к переменному характеру амортизации. В противном случае незачем приостанавливать начисление амортизации. Заметим, что МСФО не предусматривается приостановка начисления амортизации.
Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", где указаны условия признания понесенных организацией расходов в отчете о прибылях и убытках:
"Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)...".
Во втором случае амортизация признается расходом периода и относится в уменьшение валовой прибыли независимо от того, начал ли объект использоваться и приносить доход.
В пользу такого подхода говорит и норма п. 24 ПБУ 6/01, в которой говорится о том, что начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
С учетом возможных серьезных налоговых последствий принимаемых решений представляется необходимым уточнить нормы ПБУ 6/01 в целях их однозначного толкования.
Восстановление основных средств