Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации
| Вид материала | Кодекс |
- Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
- Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса, 3863.82kb.
- Части первой налогового кодекса российской федерации, 287.14kb.
- Приказ от 28 марта 2003 г. N бг-3-23/150 об утверждении методических рекомендаций налоговым, 676.19kb.
- Всоответствии с п. 1 ст. 346, 64.39kb.
- Отдельные вопросы применения положений налогового законодательства в свете Информационного, 137.43kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Об утверждении Порядка согласования проектов решений налоговых органов об изменении, 127.54kb.
- Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового, 186.37kb.
- Пояснительная записка к проекту закона Красноярского края «О ставках налога на игорный, 12.58kb.
В правоприменительной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают также и иные споры об объекте налогообложения налогом на доходы физических лиц.
Например, облагаются ли налогом на доходы физических лиц суммы компенсации расходов исполнителя за выполнение работ по гражданско-правовому договору за границей, в случае если исполнитель не является резидентом Российской Федерации.
НК РФ не дает ответ на вопрос о том, будут ли облагаться налогом на доходы физических лиц суммы компенсации расходов исполнителя за выполнение работ по гражданско-правовому договору за границей, в случае если исполнитель не является резидентом Российской Федерации.
По данному вопросу также отсутствует и судебная практика, однако есть официальная позиция, изложенная в письме от 11.08.2009 N 03-04-06-01/206, согласно которой в случае, если физическое лицо выполняет работы (оказывает услуги) в иностранном государстве, в котором оно проживает, получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в Российской Федерации.
Таким образом, суммы возмещения организацией расходов физического лица, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) в иностранном государстве по договору гражданско-правового характера, относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Исходя из вышеизложенного, суммы компенсации расходов исполнителя за выполнение работ по гражданско-правовому договору за границей, в случае если исполнитель не является резидентом Российской Федерации, не будут облагаться налогом на доходы физических лиц.
Статья 210. Налоговая база
Комментарий к статье 210
В статье 210 НК РФ речь идет об определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. У налогоплательщика возникает обязанность уплатить налог при получении дохода в виде денежной либо в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды.
Анализируя пункт 1 статьи 210 НК РФ, Минфин России отметил, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной форме, в том числе доходы в виде страховых выплат, налогообложение которых не подпадает под действие статьи 213.1 НК РФ.
То, что в отношении страховых взносов по указанным договорам налог был удержан на территории Российской Федерации, на порядок налогообложения страховых выплат по указанным договорам не влияет, поскольку страховые взносы и страховые выплаты являются разными видами доходов.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 228 и статьей 229 НК РФ физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода (см. письмо от 05.04.2011 N 03-04-05/6-221).
В письме от 29.03.2011 N 03-04-06/6-60 Минфин России пояснил, что оплата организацией за работников 50 процентов стоимости электрической и тепловой энергии является их доходом, полученным в натуральной форме. С учетом пункта 1 статьи 211 НК РФ суммы такой оплаты, производимой организацией-работодателем, включаются в налоговую базу сотрудников организации.
В письме от 11.04.2011 N 03-04-05/3-245 контролирующий орган указал, что доход в виде стоимости пая, полученный при выходе из сельскохозяйственного производственного кооператива его членом, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.
В письме от 15.03.2011 N 03-04-05/6-128 финансовое ведомство разъяснило, что размер взносов каждого члена товарищества собственников жилья определяется товариществом самостоятельно исходя из иных доходов товарищества и необходимых расходов.
Снижение размера взносов членов товарищества в налоговом периоде по сравнению с размером взносов в предыдущем налоговом периоде не может рассматриваться в качестве экономической выгоды (дохода) членов товарищества.
Судебная практика.
Организация открывает в банке счета для перечисления работникам заработной платы. Банк взимает комиссию за открытие счетов и выдачу банковских карт.
На практике возникают вопросы о налогообложении налогом на доходы физических лиц суммы комиссии, выплаченной банку, за открытие счетов и выдачу банковских карт.
НК РФ не дает ответ на данный вопрос.
Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 28.10.2010 N 03-04-06/6-255, работодатель должен обеспечить своевременное получение работниками заработной платы через кассу организации или любым иным образом (включая перечисление сумм заработной платы на карточные счета работников в банках) в соответствии с коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка организации, трудовыми договорами.
Исходя из изложенного суммы комиссии, уплаченные организацией за выпуск пластиковых карточек, выдаваемых работникам для получения заработной платы, и годовое обслуживание карточных счетов, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) сотрудников и, соответственно, являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц.
Арбитражные суды придерживаются аналогичной позиции.
Так, в Постановлении от 04.03.2008 N Ф09-1135/08-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу о том, что суммы, перечисленные банку за открытие карточных счетов для выплаты заработной платы и выдачу банковской карты, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц, так как у работников организации в данном случае доходы не возникают.
На практике между налоговыми агентами и налоговыми органами имеются споры о налогообложении налогом на доходы физических лиц.
Например, организация-работодатель выплачивает банку комиссию за обслуживание банковских карт, на которые перечисляется заработная плата работников.
Будет ли облагаться налогом на доходы физических лиц сумма комиссии банку, уплаченная организацией за обслуживание банковских карт, на которые перечисляется заработная плата работников?
НК РФ не дает ответ на этот вопрос.
Также по данному вопросу отсутствует судебная практика, однако есть официальная позиция, изложенная в письме от 28.10.2010 N 03-04-06/6-255, согласно которой суммы комиссии, уплаченные организацией за годовое обслуживание карточных счетов, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) сотрудников и, соответственно, являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц.
В письме от 24.12.2008 N 03-04-06-01/387 Минфин России также пришел к аналогичному выводу.
Следовательно, сумма комиссии банку, уплаченная организацией за обслуживание банковских карт, на которые перечисляется заработная плата работников, не будет облагаться налогом на доходы физических лиц.
Между налоговым органом и налогоплательщиками бывают споры о том, облагается ли налогом на доходы физических лиц стоимость проезда от места жительства работника до пункта сбора или до места работы и обратно.
НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Согласно письму Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-06-02/60, в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ и подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Понятие компенсации, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, установлены Трудовым кодексом РФ. Статьей 302 Трудового кодекса РФ определен перечень гарантий и компенсаций лицам, работающим вахтовым методом. Данный перечень является закрытым. Оплата организацией проезда работников от места их постоянного жительства до места проведения работ и обратно статьей 302 Трудового кодекса РФ не предусмотрена.
Таким образом, по мнению Минфина России, стоимость проезда работников от места их постоянного жительства до места проведения работ и обратно не является компенсационной выплатой и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
В письме от 22.06.2009 N 03-03-06/1/418 контролирующий орган разъяснил, что статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной и натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой выгоду можно оценить, определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной формах. Оплата за налогоплательщика (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) в его интересах, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ, признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Таким образом, оплата организацией проезда для работников либо возмещение работникам стоимости проезда от места жительства до места сбора или от места жительства до места выполнения работ и обратно при условии, что работники организации имеют возможность самостоятельно приобретать проездные билеты, признается доходом работников, полученным в натуральной форме. Следовательно, по мнению Минфина России, стоимость указанных билетов, оплаченных организацией, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 08.05.2009 N 03-04-06-01/112.
По данному вопросу есть другая позиция.
В Постановлении от 22.11.2007 N Ф04-7996/2007(40258-А75-7) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что организация не обязана исчислять и удерживать налог на доходы физических лиц с сумм, выплаченных работникам в качестве возмещения затрат в связи с проездом к месту отпуска и обратно, а также проездом вахтовиков от места жительства до места работы, так как данные выплаты не относятся к оплате труда и имеют компенсационный характер.
В Постановлении от 11.09.2007 N Ф04-5867/2007(37585-А81-29) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что компенсационные выплаты, связанные с выполнением работниками ответчика трудовых обязанностей, а именно проезд данных лиц от места жительства до места работы и обратно, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
В Постановлении от 13.02.2009 N Ф04-482/2009(20348-А81-14) ФАС Западно-Сибирского округа, исходя из Положения о вахтовом методе, пришел к выводу, что организация обязана компенсировать проезд работника от места жительства до пункта сбора. Следовательно, возмещение сотрудникам произведенных расходов является компенсацией и не облагается налогом на доходы физических лиц.
Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что доходы, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, подлежит уменьшению.
Уменьшению подлежат налоговые вычеты, а именно стандартные налоговые вычеты; социальные налоговые вычеты; имущественные налоговые вычеты; профессиональные налоговые вычеты; налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
Анализируя пункт 3 статьи 210 НК РФ, финансовое ведомство указало, что социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику в отношении доходов, с которых в налоговом периоде (календарном году) налог на доходы физических лиц был фактически уплачен в бюджет по ставке 13 процентов.
Таким образом, если в налоговом периоде у налогоплательщика отсутствовали доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов, он не вправе получить указанный социальный налоговый вычет за данный период (см. письмо от 19.11.2009 N 20-14/2/121804@).
В письме от 07.04.2011 N 03-04-06/10-81 Минфин России пояснил, что при заключении гражданско-правовых договоров на определенный срок организация, выплачивающая доходы по указанным договорам физическому лицу, является налоговым агентом для данного налогоплательщика только в период действия таких договоров и, соответственно, налоговая база по налогу на доходы физических лиц формируется только в эти периоды.
Учитывая изложенное, при заключении организацией с физическим лицом гражданско-правовых договоров в отдельные месяцы налогового периода стандартные налоговые вычеты предоставляются данному физическому лицу только за те месяцы, в течение которых действовали указанные договоры.
Как отметил Минфин России, социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику не в виде возврата суммы, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, а в виде возврата (полностью или частично) уплаченного им налога на доходы физических лиц (см. письмо от 31.03.2011 N 03-04-05/7-203).
В письме от 16.03.2011 N 03-04-05/4-152 Минфин России заметил, что сумма дохода от продажи доли в уставном капитале организации подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и может быть уменьшена на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанного дохода.
В письме от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121 Минфин России пояснил, что налоговая база по доходам, полученным физическим лицом по договору гражданско-правового характера, определяется как разница между суммой выплат по договору и суммой фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, понесенных исполнителем при выполнении работ (услуг) по договору.
При этом такие налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту, а при его отсутствии - путем представления в налоговый орган налоговой декларации по окончании налогового периода.
В письме от 18.02.2011 N 03-04-05/10-103 официальный орган указал, что паи членов потребительского кооператива являются имущественными правами их членов, в связи с чем имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не применяется.
Учитывая, что при реализации паев членов потребительского кооператива имущественные вычеты не применяются, налогообложению налогом на доходы физических лиц подлежит весь доход, полученный налогоплательщиком от такой реализации.
А в письме от 18.02.2011 N 03-04-05/7-106 Минфин России указал, что в случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с доходов, выплачиваемых в том месяце, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.
Анализируя пункт 4 статьи 210 НК РФ, Минфин России пояснил, что, определяя налоговую базу как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, не предусматривает возможности каких-либо вычетов, в том числе вычетов расходов, предусмотренных статьей 220 НК РФ.
Если по итогам налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации, у такого физического лица не будет иметься оснований для обращения в налоговые органы в целях получения имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (см. письмо от 11.10.2010 N 03-04-06/6-248).
Анализируя пункт 5 статьи 210 НК РФ, Минфин России в письме от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135 обратил внимание на то, что для целей обложения налогом на доходы физических лиц суточные в иностранной валюте пересчитываются в российские рубли по официальному курсу Банка России на дату фактического получения дохода.
В письме от 09.04.2010 N 03-04-06/2-67 Минфин России указал, что пересчет в рубли рыночной стоимости ценных бумаг, выраженной в иностранной валюте, производится по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату приобретения ценных бумаг, то есть на дату перехода права на указанные ценные бумаги.
Статья 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме
Комментарий к статье 211
В статье 211 установлен порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме.
Официальный орган пояснил, что в стоимость товаров включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров (см. письмо от 25.12.2009 N 03-04-07-01/391).
В письме от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26 Минфин России пояснил, что стоимость питания, бесплатно предоставляемого организацией своим работникам в соответствии с коллективным договором, являясь в соответствии со статьей 211 НК РФ их доходом, полученным в натуральной форме, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
А в письме от 29.03.2011 N 03-04-06/6-60 Минфин России указал, что оплата организацией за работников 50 процентов стоимости электрической и тепловой энергии является их доходом, полученным в натуральной форме. С учетом пункта 1 статьи 211 НК РФ суммы такой оплаты, производимой организацией-работодателем, включаются в налоговую базу сотрудников организации.
Минфин России пояснил, что оплата организацией за сотрудника билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с положениями статьи 211 НК РФ (см. письмо от 10.06.2010 N 03-04-06/6-111).
Судебная практика.
На практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о налогообложении налогом на доходы физических лиц оплаты проживания работникам в соответствии с условиями трудового договора.
НК РФ на вопрос о налогообложении налогом на доходы физических лиц оплаты проживания работникам в соответствии с условиями трудового договора не отвечает.
Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, оплата организацией за работников и членов их семей расходов по аренде жилого помещения (включая оплату аренды гаража, Интернета и пр.) является их доходом, полученным в натуральной форме. С учетом пункта 1 статьи 211 НК РФ суммы такой оплаты, производимой организацией-работодателем, включаются в налоговую базу сотрудников организации и членов их семей.
В письме от 11.06.2010 N 03-04-06/6-118 Минфин России пояснил, что доходы сотрудников филиала российской организации в виде стоимости проживания, питания и медицинского обслуживания, предоставляемых филиалом российской организации, находящимся за пределами Российской Федерации и зарегистрированным в качестве юридического лица иностранного государства, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Однако арбитражные суды придерживаются другого мнения.
Так, в Постановлении от 17.11.2010 N А45-26455/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что оплата жилья для временного проживания работников на время выполнения работы непосредственно связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей и является компенсационной выплатой, не подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц, в связи с чем расходы по оплате проживания, по проезду до места работы и обратно не являются полученной работниками экономической выгодой в виде дохода в натуральной форме в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
В Постановлении от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08 ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что оплата проживания иностранных работников обложению налогом на доходы физических лиц также не подлежит.
Анализируя пункт 2 статьи 211 НК РФ, Минфин России пояснил, что при получении от организации физическими лицами - участниками рекламной акции подарочных сертификатов у таких лиц образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение соответствующих товаров (работ, услуг).
Отнесение доходов, полученных налогоплательщиками в виде стоимости подарочных сертификатов, к подаркам либо к иным видам доходов зависит от документального оформления выплаты (выдачи) доходов (см. письмо от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207).
А в письме от 23.04.2010 N 20-14/3/043593@ налоговый орган указал, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями коммунальных услуг.
Также официальный орган пояснил, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе питания в его интересах (см. письмо от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26).
В письме от 15.03.2011 N 03-04-05/6-127 Минфин России заметил, что суммы оплаты товариществом собственников жилья коммунальных услуг за собственников квартир, являясь их доходами, полученными в натуральной форме, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке по ставке в размере 13 процентов.
Как отметил Минфин России в своем письме от 28.10.2010 N 03-04-05/6-646, автомобиль, выигранный при участии в рекламной акции, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ, признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, и его стоимость подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
В письме от 15.09.2010 N ШС-37-3/11236 налоговый орган пояснил, что услуги банка по перечислению дивидендов оказываются самому обществу, и оплата этих услуг производится исключительно в его интересах, а не в интересах участников общества.