Особенности обложения налогом на прибыль организаций
| Вид материала | Документы |
- Мониторинг основных изменений в законодательстве новое в бухгалтерском учете и налогообложении, 344.06kb.
- Семинару на тему: «Актуальные проблемы практики налогообложения налогом на прибыль, 1257.95kb.
- И таможенно-тарифной политики о налогообложении иностранных некоммерческих организаций, 22.17kb.
- Фгоу впо воронежский государственный аграрный университет им., 31.64kb.
- Некоммерческих организаций, 211.25kb.
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Налогообложение в сэз «Могилев», 31.49kb.
- Налог на прибыль. Вопросы налогового и бухгалтерского учета, 105.35kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
Особенности обложения налогом на прибыль организаций
Порядку определения налоговой базы при осуществлении совместной деятельности посвящена статья 278 «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества» главы 25 НК РФ.
Согласно данной статье участник товарищества, ведущий общие дела, определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества. Доход товарища определяется пропорционально его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
При этом доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества. Налог на прибыль с доходов, полученных от деятельности товарищества, каждый товарищ уплачивает самостоятельно.
ПРИ ЭТОМ НАДО УЧИТЫВАТЬ РАЗНИЦУ МЕЖДУ ДОХОДОМ ОТ УЧАСТИЯ В ТОВАРИЩЕСТВЕ И ДОХОДОМ ОТ ВЕДЕНИЯ ДЕЛ ТОВАРИЩЕСТВА, КОТОРАЯ ЯВЛЯЕТСЯ ОБЫЧНЫМ ДОХОДОМ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ.
В СООТВЕТСТВИИ СО СТАРОЙ РЕДАКЦИЕЙ СТАТЕЙ 250, 278 ГЛАВЫ 25 НК РФ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ ДОХОДОМ ТАКЖЕ ЯВЛЯЕТСЯ ПРЕВЫШЕНИЕ СТОИМОСТИ ВОЗВРАЩАЕМОГО ПРИ ВЫХОДЕ ИЗ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА ИМУЩЕСТВА НАД СТОИМОСТЬЮ ВНОСИМОГО ИМУЩЕСТВА. ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ ОТ 29 МАЯ 2002 ГОДА №57-ФЗ ДАННЫЙ ТЕКСТ БЫЛ ИСКЛЮЧЕН ИЗ ПУНКТА 9 СТАТЬИ 250, НО ТЕКСТ СТАТЕЙ 251, 278 ОСТАЛСЯ ПРАКТИЧЕСКИ НЕИЗМЕННЫМ, ПРИ ЭТОМ НАИБОЛЕЕ ВАЖНЫМИ ОСТАЮТСЯ ПОНЯТИЯ «ПОЛУЧЕННЫЕ В ПРЕДЕЛАХ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ВЗНОСА» И «ИМЕЮЩИЕ ДЕНЕЖНУЮ ОЦЕНКУ».
ВМЕСТО ТЕРМИНА «ПРЕДЕЛ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ВЗНОСА» МОЖЕТ БЫТЬ ИСПОЛЬЗОВАН ТЕРМИН «ДЕНЕЖНАЯ ОЦЕНКА ВКЛАДА ТОВАРИЩА», ПРИВЕДЕННЫЙ В СТАТЬЕ 1041 ГЛАВЫ 55 ГК РФ.
ТАК КАК НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ ТРАКТУЮТ НЕЯСНОСТИ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО В ФИСКАЛЬНЫХ ЦЕЛЯХ, ЦЕЛЕСООБРАЗНО НЕ СОЗДАВАТЬ РАЗНИЦЫ МЕЖДУ ДЕНЕЖНОЙ ОЦЕНКОЙ ВКЛАДА ТОВАРИЩА ПРИ ВНЕСЕНИИ ИМУЩЕСТВА И ВЫХОДЕ ИЗ ТОВАРИЩЕСТВА.
РАЗНИЦА МЕЖДУ РЫНОЧНОЙ ЦЕНОЙ ПРИ ВНЕСЕНИИ ИМУЩЕСТВА И ВЫХОДЕ ИЗ ТОВАРИЩЕСТВА ВСЕГДА БУДЕТ ПОЛОЖИТЕЛЬНАЯ. СТАТЬЯ 40 ПРИМЕНЯЕТСЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ, А В ДАННОМ СЛУЧАЕ РЕАЛИЗАЦИИ НЕ ПРОИСХОДИТ, ПОЭТОМУ НА ПЕРВЫЙ ВЗГЛЯД МОЖЕТ ПОКАЗАТЬСЯ, ЧТО ДАННЫЙ ДОХОД НЕ ПОДПАДАЕТ ПОД НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ.
СОХРАНЯЕТСЯ ОПРЕДЕЛЕННАЯ ДОЛЯ РИСКА И ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ ФИНАНСОВОГО ПОКАЗАТЕЛЯ ПРИБЫЛИ ПО ДАННОЙ ОПЕРАЦИИ (АНАЛОГИЧНОГО РИСКУ ПО ПЕРЕОЦЕНКЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В 2002 ГОДУ) КАК ЧАСТНОГО СЛУЧАЯ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ, НЕ УКАЗАННЫХ В СТАТЬЕ 250 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ. У НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ В ДАННОМ СЛУЧАЕ ВОЗНИКАЮТ ТРУДНОСТИ ИЗ-ЗА ПРОТИВОРЕЧИЯ МЕЖДУ ПОДПУНКТОМ 5 ПУНКТА 1 СТАТЬИ 250 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ И ОПРЕДЕЛЕНИЕМ СТОИМОСТИ ДАННОЙ ПРИБЫЛИ В ДЕНЕЖНОМ ВЫРАЖЕНИИ. УКАЗАННУЮ ДОЛЮ РИСКА МОЖНО ОЦЕНИТЬ КАК МИНИМАЛЬНУЮ.
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ РАСЧЕТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ НА УЧАСТНИКОВ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ ТЕКСТ ПУНКТА 3 СТАТЬИ 270, ГДЕ УКАЗАНО, ЧТО ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НЕ УЧИТЫВАЮТСЯ РАСХОДЫ В ВИДЕ ВКЛАДА В ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО. ОНИ ТАКЖЕ НЕ МОГУТ БЫТЬ ПРИЗНАНЫ КАК РАСХОДЫ, УМЕНЬШАЮЩИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ.
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ РАСЧЕТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ НА УЧАСТНИКОВ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ ТЕКСТ ПОДПУНКТА 4 ПУНКТА 4 СТАТЬИ 271, ГДЕ УКАЗАНО, ЧТО ПРИ ПРИМЕНЕНИИ МЕТОДА НАЧИСЛЕНИЙ МОМЕНТОМ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ ОТ УЧАСТИЯ В ПРОСТОМ ТОВАРИЩЕСТВЕ ЯВЛЯЕТСЯ ПОСЛЕДНИЙ ДЕНЬ ОТЧЕТНОГО (НАЛОГОВОГО) ПЕРИОДА.
ПРИ ПРИМЕНЕНИИ СТАТЬИ 278 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА «ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ДОХОДАМ, ПОЛУЧЕННЫМ УЧАСТНИКАМИ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА» НЕОБХОДИМО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ НА СЛЕДУЮЩИЕ МОМЕНТЫ.
В СООТВЕТСТВИИ С ПУНКТОМ 3 СТАТЬИ 278 УЧАСТНИК, ВЕДУЩИЙ ОБЩИЕ ДЕЛА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА, ОБЯЗАН ЕЖЕКВАРТАЛЬНО, ДО 15 ЧИСЛА МЕСЯЦА, СЛЕДУЮЩЕГО ЗА ОТЧЕТНЫМ (НАЛОГОВЫМ) ПЕРИОДОМ, СООБЩАТЬ КАЖДОМУ УЧАСТНИКУ ТОВАРИЩЕСТВА ИНФОРМАЦИЮ О СУММАХ ПРИЧИТАЮЩИХСЯ (РАСПРЕДЕЛЯЕМЫХ) ИМ ДОХОДОВ. ДАННЫЙ СРОК БОЛЕЕ РАННИЙ, ЧЕМ УСТАНОВЛЕННЫЙ В ЦЕЛЯХ РАСЧЕТА ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО, ПОЭТОМУ РЕКОМЕНДУЕМ УСТАНОВИТЬ ДАННЫЙ СРОК КАК ОСНОВНОЙ ДЛЯ ПЕРЕДАЧИ И ПОЛУЧЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА.
В СООТВЕТСТВИИ С ПУНКТОМ 4 СТАТЬИ 278 УБЫТКИ ТОВАРИЩЕСТВА НЕ РАСПРЕДЕЛЯЮТСЯ МЕЖДУ УЧАСТНИКАМИ И ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ НЕ УЧИТЫВАЮТСЯ. УКАЗАНИЕ, КАСАЮЩЕЕСЯ УБЫТКОВ ТОВАРИЩЕСТВА, РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ РАСЧЕТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ, НО НЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ФАКТИЧЕСКИ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) РАСПРЕДЕЛЯЕТСЯ МЕЖДУ ТОВАРИЩАМИ В СООТВЕТСТВИИ С ГК РФ. АНАЛОГИЧНО ПО УБЫТКАМ ПРИ ПРЕКРАЩЕНИИ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА (ПУНКТ 6 СТАТЬИ 278).
ДЕЙСТВИЕ ПУНКТА 5 СТАТЬИ 278 ПОДРОБНО ОПИСАНО В МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ МНС РФ ОТ 26 ФЕВРАЛЯ 2002 ГОДА №БГ-3-02/98. ЗАМЕТИМ, ЧТО ПУНКТ 6 РЕКОМЕНДАЦИЙ К СТАТЬЕ 278 ПРЕКРАТИЛ СВОЕ ДЕЙСТВИЕ.
Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Отметим, что в соответствии со статьей 278 НК РФ участник, ведущий общие дела, должен сообщать всем товарищам о причитающихся им суммах доходов ежеквартально.
В то же время согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ) для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Поэтому, если какие-то участники совместной деятельности применяют именно такой порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, то, на наш взгляд, им следует позаботиться о ежемесячном получении от участника, ведущего общие дела, информации о причитающихся им доходах. Соответствующее условие можно внести либо в сам договор простого товарищества, либо в дополнительное соглашение к этому договору.
Нетрудно заметить, что положения статьи 278 НК РФ разъясняют лишь порядок распределения доходов, полученных простым товариществом, между участниками, а также порядок их налогообложения. При этом, в главе 25 нет никаких указаний на то, каким образом определяется сама сумма доходов, подлежащих распределению.
Согласно названной статье для целей исчисления налога на прибыль между товарищами должна распределяться сумма дохода, исчисленная по правилам налогового, а не бухгалтерского законодательства. Для того чтобы получить эту сумму, необходимо в рамках совместной деятельности наладить налоговый учет доходов и расходов в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Однако нормы главы 25 никак не учитывают специфику совместной деятельности, что на практике приводит к возникновению огромного количества вопросов, связанных с ведением налогового учета при осуществлении этой деятельности.
В пункте 2 статьи 278 НК РФ указывается, кто должен вести учет доходов и расходов (российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ), но не говорится, как должен вестись этот учет.
В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль должна исчисляться налогоплательщиками на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета всем налогоплательщикам необходимо разработать и утвердить учетную политику для целей налогообложения, в которой закрепляется система налогового учета, применяемая данным конкретным налогоплательщиком.
Товарищам, объединившимся для ведения совместной деятельности, следует самостоятельно выработать подходы к организации налогового учета доходов и расходов в рамках совместной деятельности. При этом у участников есть два варианта: либо взять за основу учетную политику для целей налогообложения одного из участников простого товарищества, либо разработать отдельную учетную политику для целей учета доходов и расходов в рамках простого товарищества. В любом случае выбранный вариант должен найти свое отражение либо непосредственно в договоре простого товарищества, либо в дополнительном соглашении, составленном к договору.
В данной ситуации можно порекомендовать участнику, которому поручено ведение налогового учета доходов и расходов в рамках простого товарищества, взять за основу систему налогового учета, применяемую этим участником для учета своих собственных доходов и расходов.
Какой метод учета доходов и расходов следует использовать при ведении учета доходов и расходов в рамках простого товарищества?
Главой 25 НК РФ предусмотрено два метода: метод начислений и кассовый метод. При этом кассовый метод разрешено использовать только ограниченному кругу налогоплательщиков, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (пункт 1 статьи 273 НК РФ).
Поскольку простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком, напрашивается вывод о том, что учет доходов и расходов в простом товариществе может осуществляться только методом начислений независимо от того, каким методом определяют свои доходы и расходы участники простого товарищества.
Теперь рассмотрим вопрос налогового учета простым товариществом объектов основных средств, переданных участниками в качестве вкладов в совместную деятельность.
Для целей исчисления налога на прибыль амортизация по объектам основных средств начисляется исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости, сформированной по правилам, установленным главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Кроме того, особый порядок определения первоначальной стоимости установлен для объектов основных средств, полученных безвозмездно. Первоначальная стоимость таких объектов определяется исходя из их рыночной стоимости (но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны).
Как видно, никакого особого порядка для товариществ не предусмотрено. В этой связи и возникает вопрос: каким образом следует определять первоначальную стоимость тех объектов основных средств, которые были внесены в совместную деятельность участниками простого товарищества в виде вкладов.
По нашему мнению, можно воспользоваться двумя вариантами:
1. Включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность;
2. Включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность.
Оба варианта согласуются с требованиями пункта 1 статьи 257 НК РФ. На наш взгляд, прочтение норм главы 25 НК РФ приводит к выводу о том, что более правильным является второй вариант, поскольку первоначальная стоимость объекта, по которой он числится в налоговом учете передающей стороны, сформированная налогоплательщиком (передающей стороной) в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, в общем случае как раз и представляет собой сумму фактических затрат на приобретение объекта.
Таким образом, по нашему мнению, основные средства, внесенные в качестве вклада в совместную деятельность, для целей налогообложения должны приниматься в состав амортизируемого имущества простого товарищества по первоначальной стоимости, определенной исходя из первоначальной стоимости указанных объектов по данным налогового учета передающей стороны.
При этом срок полезного использования таких объектов определяется в порядке, предусмотренном статьей 258 НК РФ, в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1.
Теперь рассмотрим, как в налоговом учете простого товарищества следует учитывать прочее имущество, поступившее от участников в виде вкладов в совместную деятельность.
Проблема определения стоимости имущества для целей налогообложения возникает при поступлении от участников иного имущества, не относящегося согласно главе 25 НК РФ к амортизируемому.
Так, согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
На наш взгляд, руководствуясь теми же соображениями, что изложены выше в отношении основных средств, иное имущество, поступающее от участников, в налоговом учете простого товарищества следует оценивать исходя из его стоимости, подтвержденной данными налогового учета передающей стороны.
НА РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ДЛЯ РИЭЛТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В СЛУЧАЕ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ИМИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ ДЕЙСТВИЕ ПОДПУНКТА 9 ПУНКТА 1 СТАТЬИ 251, ГДЕ УКАЗАНО, ЧТО ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НЕ УЧИТЫВАЮТСЯ СРЕДСТВА КОМИТЕНТА, КРОМЕ ТЕХ, ЧТО НАПРАВЛЕНЫ НА ВЫПЛАТУ КОМИССИОННОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ДАННОЙ РИЭЛТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ.
НА РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ДЛЯ ВСЕХ ОРГАНИЗАТОРОВ ДОЛЕВОГО СТРОИТЕЛЬСТВА РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ ДЕЙСТВИЕ ПОДПУНКТА 14 ПУНКТА 1 СТАТЬИ 251, ГДЕ УКАЗАНО, ЧТО ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НЕ УЧИТЫВАЕТСЯ ТАКОЙ ВИД ДОХОДА, КАК ИМУЩЕСТВО В ВИДЕ АККУМУЛИРОВАННЫХ НА СЧЕТАХ ОРГАНИЗАЦИИ ЗАСТРОЙЩИКА СРЕДСТВ ДОЛЬЩИКОВ И (ИЛИ) ИНВЕСТОРОВ. ПРИ ЭТОМ НЕОБХОДИМО СОБЛЮДАТЬ СЛЕДУЮЩИЕ ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ УСЛОВИЯ –ВЕДЕНИЕ РАЗДЕЛЬНОГО НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПО ИСТОЧНИКАМ И ОБЪЕКТАМ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА ПО НАЗНАЧЕНИЮ.
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ВТОРАЯ
от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ
Глава 25. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Статья 249. Доходы от реализации
1. В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав
Статья 250. Внереализационные доходы
В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:
9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества;
(в пункте 9 слова ", а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества" исключить;).
Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества
9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:
в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
В целях исчисления налога на прибыль амортизация по объектам основных средств определяется исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости, сформированной по правилам, установленным в главе 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ:
Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Данная статья предусматривает особый порядок определения первоначальной стоимости только для объектов основных средств, полученных безвозмездно. Первоначальная стоимость таких объектов определяется исходя из их рыночной стоимости (но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны). Никаких других случаев или исключений НК РФ не предусматривает.
Поэтому возникает вопрос: каким образом следует определять первоначальную стоимость тех объектов основных средств, которые были внесены в совместную деятельность участниками простого товарищества в виде вкладов?
Возможны три варианта:
1) включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по стоимости, определяемой исходя из денежной оценки вклада, установленной договором;
2) включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность;
3) включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность.
Однако первый вариант полностью противоречит пункту 1 статьи 257 НК РФ, поскольку денежная оценка вклада, согласованная товарищами, не имеет никакого отношения к сумме фактических затрат на приобретение соответствующих объектов основных средств.
Второй и третий варианты более приемлемы, так как не вступают в явное противоречие с НК РФ.
Формальное прочтение норм главы 25 НК РФ приводит к следующему выводу: более правильным является третий вариант, поскольку первоначальная стоимость объекта, по которой он числится в налоговом учете передающей стороны, сформированная налогоплательщиком (передающей стороной) в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, в общем случае как раз и представляет собой сумму фактических затрат на приобретение объекта.
Таким образом, видимо, основные средства, внесенные в качестве вклада в совместную деятельность, для целей налогообложения должны приниматься в состав амортизируемого имущества простого товарищества по первоначальной стоимости, определенной исходя из первоначальной стоимости указанных объектов по данным налогового учета передающей стороны.
При этом срок полезного использования таких объектов определяется в порядке, предусмотренном статьей 258 НК РФ, в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1.
Рассмотрим сказанное на примере.
Пример.
ООО «Вега» и ООО «Меркурий» заключили договор простого товарищества. Ведение бухгалтерского и налогового учета общего имущества товарищества поручено ООО «Вега». ООО «Меркурий» в качестве вклада в совместную деятельность внесло станок. Денежная оценка станка в соответствии с договором простого товарищества - 100 000 руб. По данным налогового учета ООО «Меркурий» первоначальная стоимость станка - 110 000 руб.
В бухгалтерском учете (на обособленном балансе по совместной деятельности) поступление станка отражается проводкой: Дебет счета 01 Кредит счета 80 - 100 000 руб.
В налоговом учете операций в рамках совместной деятельности ООО «Вега» необходимо принять поступивший станок в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости - 110 000 руб.
Проанализировав сказанное, видимо, необходимо еще раз отметить, что товарищам, объединившимся для ведения совместной деятельности, следует самостоятельно выработать подходы к организации налогового учета доходов и расходов. При этом можно либо взять за основу учетную политику для целей налогообложения одного из участников простого товарищества, либо разработать отдельную учетную политику для целей учета доходов и расходов в рамках простого товарищества. В любом случае это должно быть отражено в договоре простого товарищества или в дополнительном соглашении, составленном к договору.
Участник, которому поручено ведение налогового учета доходов и расходов в рамках простого товарищества, может взять за основу систему налогового учета, применяемую им для учета собственных доходов и расходов.
Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
1) в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;
2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;
3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;
Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления
4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:
4) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:
в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;
в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;
по доходам от доверительного управления имуществом;
по иным аналогичным доходам;
(подпункты 4 и 5 считать соответственно подпунктами 5 и 6;)
Налоговый кодекс РФ предусматривает два возможных метода: начислений и кассовый. При этом кассовый метод могут применять не все налогоплательщики, а только те, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн. руб. за каждый квартал (пункт 1 статьи 273 НК РФ):
Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Согласно главе 55 Гражданского кодекса РФ простое товарищество не является юридическим лицом, а соответственно, и самостоятельным плательщиком налога на прибыль. Исходя из сказанного напрашивается вывод: в рамках совместной деятельности учет доходов и расходов может вестись только методом начисления, независимо от того, каким методом определяют свои доходы и расходы участники простого товарищества.
Статья 278. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества
1. Для целей настоящей главы не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (далее в настоящей статье - товарищество).
2. В случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
3. Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
4. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
5. При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
6. При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
В соответствии с данной статьей участник товарищества, ведущий общие дела, определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества, который пропорционален его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
О суммах, которые причитаются каждому товарищу, участник товарищества, ведущий общие дела, обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. При этом доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества.
Налог на прибыль с доходов, полученных от деятельности товарищества, каждый товарищ уплачивает самостоятельно.
Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Статья 286. Порядок исчисления налога и авансовых платежей
3. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала ДОХОДЫ от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, не превышалИ в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
(в пункте 3 слова "выручка от реализации, определяемая в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, не превышала" заменить словами "доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, не превышали")
Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Федеральный закон
от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ
«О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И В ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»(редакция от 24 июля 2002 года)
Статья 1. Внести в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, №32, ст. 3340, 3341; 2001, №1, ст. 18; №23, ст. 2289; №33, ст. 3413, 3421, 3429; №49, ст. 4564; №53, ст. 5015; 2002, №1, ст. 4) следующие изменения и дополнения:
55. В статье 250:
в пункте 9 слова ", а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества" исключить;
56. Статью 251 изложить в следующей редакции:
"Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
Статья 16. Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие в следующем порядке:
пункт 1 статьи 1, пункты 5 и 6 статьи 2, пункт 5 статьи 3, статьи 7, 9 и 12 настоящего Федерального закона вводятся в действие по истечении одного месяца со дня официального опубликования настоящего Федерального закона;
пункты 24, 40, 91 и 93 статьи 1 настоящего Федерального закона вводятся в действие с 1 июня 2002 года;
пункты 133 и 136 статьи 1 настоящего Федерального закона вводятся в действие с 1 августа 2002 года;
пункты 41 и 42, абзац четвертый пункта 99 статьи 1 и статья 8 настоящего Федерального закона вводятся в действие с 1 января 2003 года.
Действие положений настоящего Федерального закона, не указанных в абзацах втором - пятом настоящей статьи, распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.
При этом пункты 49 и 50 статьи 1 настоящего Федерального закона действуют до 1 января 2003 года.
МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПРИКАЗ
от 26 февраля 2002 г. №БГ-3-02/98
«ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
Статья 278.
3. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (статья 1041 ГК РФ).
Имущество товарищей, объединенное для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел товарищей. Данный участник действует на основании доверенности, выданной остальными товарищами.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (статья 1043 ГК РФ).
Налогоплательщики - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, т.е. после распределения прибыли от этой деятельности и налогообложения ее у каждого из участников в установленном порядке.
5. При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не должны уменьшать ранее учтенные ими при налогообложении доходы, если фактически полученный ими при распределении доход от деятельности товарищества будет меньше, чем ранее начисленный. Если фактический доход превышал учтенный ранее, то указанное превышение признается доходом.
Пример.
1. Доходы, причитающиеся участнику товарищества, учтенные при налогообложении, - 100 тыс. рублей
Фактически полученные доходы при распределении дохода от деятельности товарищества при прекращении действия договора простого товарищества - 80 тыс. рублей
Корректировка налогооблагаемых доходов в этой ситуации не производится.
2. Доходы, причитающиеся участнику товарищества, учтенные при налогообложении, - 100 тыс. рублей
Фактически полученные доходы при распределении дохода от деятельности товарищества при прекращении действия договора простого товарищества - 120 тыс. рублей
Корректировка производится на сумму превышения дохода - 20 тыс. рублей (120 - 100).
6. В случае если стоимость возвращенного имущества превышает стоимость имущества, ранее переданного по договору простого товарищества, то образовавшаяся положительная разница облагается налогом согласно пункту 9 статьи 250 НК РФ.
МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПИСЬМО
от 3 января 2002 г. №ВГ-6-02/1@
«О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ В БЮДЖЕТ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В I КВАРТАЛЕ 2002 ГОДА И ПЕРЕХОДА В 2002 ГОДУ НА ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО КАССОВОМУ МЕТОДУ»
Указанный выше порядок исчисления и уплаты авансовых платежей в I квартале 2002 года не распространяется на организации, перешедшие на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участников простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторов соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретателей по договорам доверительного управления.
МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПРИКАЗ
от 29 декабря 2001 г. №БГ-3-02/585
«ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ» (редакция от 9 сентября 2002 года)
3. Порядок заполнения Листа 02
"Расчет налога на прибыль организаций"
Строки 450 - 540 не заполняют организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, определяемая в соответствии со статьей 249 НК, не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, получаемых от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления, поскольку они уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (пункт 3 статьи 286 НК).