Geum.ru

Некоммерческих организаций

Вид материалаКодекс
Подобный материал:

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 2


ЦЕЛЕВЫЕ СРЕДСТВА КАК НЕ ОБЛАГАЕМЫЙ НАЛОГОМ ДОХОД

НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ


Налоговый кодекс предусматривает особый порядок освобождения от налогообложения ряда доходов организаций. Как один из видов таких доходов целевые средства зачастую являются основным источником финансирования для некоммерческих организаций.

В связи с этим возникает вопрос: что нужно сделать для того, чтобы не вызвать у налоговых органов сомнений по поводу отнесения доходов некоммерческих организаций к не облагаемым налогом на прибыль? В этой статье дан обзор видов целевых средств и рассмотрены основные моменты, которые могут вызвать затруднения у бухгалтера некоммерческой организации при квалификации доходов для целей налогообложения прибыли.


Многообразие организационно-правовых форм некоммерческих организаций (НКО) закреплено законодательством. Они могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов (п. 3 ст. 2 Федерального закона N 7-ФЗ <1>), а также потребительских кооперативов (ст. 116 ГК РФ) и в других формах, предусмотренных федеральными законами. Несмотря на разнообразие форм НКО, их объединяет то, что в отличие от коммерческих организаций извлечение прибыли не является основной целью их деятельности.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".


Примерный перечень целей, для достижения которых создаются НКО, указан в п. 2 ст. 2 Федерального закона N 7-ФЗ. Это социальные, благотворительные, культурные, образовательные, научные и управленческие цели, цели охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также иные цели, направленные на достижение общественных благ.

Конкретные цели деятельности каждой НКО должны быть закреплены в ее учредительных документах. Для достижения этих целей она может осуществлять предпринимательскую деятельность (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ). Также для достижения уставных целей при ведении уставной деятельности НКО использует имущество, находящееся у нее на праве собственности или оперативного управления (для некоммерческих организаций, созданных в форме учреждений). Согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона N 7-ФЗ некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество. Некоммерческая организация может иметь в собственности или в бессрочном пользовании земельные участки.

Статья 26 Федерального закона N 7-ФЗ устанавливает основные источники формирования имущества НКО. Ими (в денежной и неденежной формах) являются:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие не запрещенные законом поступления.

Предпринимательской деятельностью для некоммерческой организации признаются:

- приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания НКО;

- приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав;

- участие в хозяйственных обществах;

- участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Поэтому такие источники формирования имущества НКО, как выручка, дивиденды (доходы, проценты), доходы, получаемые от собственности, связаны именно с предпринимательской деятельностью. Пункт 3 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ обязывает НКО вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Прибыль, полученная от осуществления предпринимательской деятельности, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Рассмотрим их применительно к уставной деятельности НКО. Налоговое законодательство называет две группы не облагаемых налогом средств: целевое финансирование и целевые поступления.


Средства целевого финансирования


К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Исчерпывающий перечень видов целевого финансирования представлен в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Наиболее распространенным видом целевого финансирования применительно к НКО являются гранты.

В ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" дано следующее определение грантов: гранты - денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством Российской Федерации порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.

Также гранты (благотворительные гранты) в качестве одного из источников формирования имущества благотворительной организации упомянуты в ст. 15 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Они носят целевой характер и предоставляются гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме.

Но только при удовлетворении указанным в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ условиям полученные денежные средства или иное имущество признаются грантами для целей гл. 25 НК РФ. Налоговый кодекс предъявляет особые требования как к субъектам (грантодателям) и целям, на которые выдаются гранты, так и к порядку их использования.

Во-первых, гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе. Для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Во-вторых, несмотря на то, что согласно отраслевому законодательству грантодателями могут быть все субъекты права, для целей исчисления налога на прибыль грантом может быть признано имущество, переданное:

- российскими физическими лицами;

- некоммерческими организациями;

- иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ <2>.

--------------------------------

<2> Постановление Правительства РФ от 24.12.2002 N 923 "О перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов".


Следовательно, имущество, полученное от коммерческих организаций (российских и иностранных) и иностранных физических лиц, не является грантом для целей налогообложения.

В-третьих, гранты предоставляются на осуществление конкретных программ.

В-четвертых, программы, которые финансируются путем предоставления грантов, могут осуществляться в определенных областях. Это области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также проведения конкретных научных исследований. Данный перечень в действующей с 01.01.2006 редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ расширен и конкретизирован.

В-пятых, гранты предоставляются на условиях, которые определяет грантодатель, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Если полученный некоммерческой организацией грант не удовлетворяет хотя бы одному из перечисленных условий и нет иных оснований отнесения его к целевому финансированию (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) или к целевым поступлениям (п. 2 ст. 251 НК РФ), он учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Документы, которые могут подтвердить получение гранта, - договор, платежные поручения, выписки с расчетного счета банка, приходные кассовые ордера. Предоставление гранта может быть оформлено в виде договора дарения в общеполезных целях (пожертвования) (ч. 3 ст. 582 ГК РФ) с условием использования имущества по определенному назначению.

Обратите внимание: не каждая некоммерческая организация может принять пожертвование. Данное ограничение установлено ч. 1 ст. 582 ГК РФ.

Чаще всего грант предоставляется на основании договора о предоставлении гранта. Действующее гражданское законодательство не предусматривает такого специального договора. Следовательно, он может быть заключен в произвольной форме (ч. 2 ст. 421 ГК РФ) и содержать условия по усмотрению сторон (ч. 3 ст. 421 ГК РФ), которые могут быть следующими:

- наименование донора (грантодателя) и получателя (грантополучателя), их адреса и банковские реквизиты;

- решение о предоставлении гранта;

- сумма и порядок финансирования;

- цели использования гранта (конкретные программы);

- сроки использования средств;

- описание результатов, запланированных сторонами договора;

- порядок и форма представления отчетов об использовании полученных средств;

- ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств каждой из сторон.

Иногда частные фонды могут направлять грантовые письма, но и они должны содержать указанные условия.

Из условий договора о предоставлении гранта должно следовать, что требования, предъявляемые Налоговым кодексом к грантам, соблюдены. Отметим, что пункт договора о том, что в случае нецелевого использования гранта донор вправе требовать его возврата, не нарушает условие о безвозвратности гранта. Этот пункт определяет данный договор как сделку, совершенную под условием, и является способом контроля за целевым использованием средств. Иные первичные документы, подтверждающие получение гранта, также должны свидетельствовать о безвозмездном получении средств на реализацию конкретных целей.

Кроме указанных условий НК РФ устанавливает еще одно требование к получателям средств целевого финансирования. Речь идет о раздельном учете. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом средства целевого финансирования необходимо учитывать отдельно не только от доходов и расходов, связанных с предпринимательской деятельностью НКО, но и по каждой целевой программе.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета <3> для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, а также бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

--------------------------------

<3> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.


Для целей раздельного учета НКО целесообразно разработать Рабочий план счетов финансово-хозяйственной деятельности и оформить его в качестве приложения к приказу об утверждении учетной политики организации (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В нем необходимо предусмотреть субсчета по счету 86 в соответствии с перечнем целевых средств, указанных в ст. 251 НК РФ:

- счет 86-1 "Целевые поступления";

- счет 86-2 "Средства целевого финансирования".

В случае необходимости можно расширить аналитический учет по видам полученных средств.

При этом доходы и расходы от предпринимательской деятельности отражаются на счете 90 "Продажи".

Если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, то организация вправе дополнить регистры бухгалтерского учета реквизитами, сформировав тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Обязательные реквизиты аналитических регистров налогового учета приведены в ст. 313 НК РФ.

И, наконец, последним условием исключения средств целевого финансирования из доходов, подлежащих налогообложению, является использование их по целевому назначению. Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной Минфином России. Такой отчет дан на листе 10 Декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России N БГ-3-02/614 <4>.

--------------------------------

<4> Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций".


В случае если получатель средств целевого финансирования использовал их не по целевому назначению, такие средства подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ, когда получатель имущества фактически использовал указанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия его предоставления (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Обратите внимание: действие указанного порядка представления отчетности распространяется и на получателей целевых средств. Кроме того, последствия нецелевого использования средств у них будут такими же, как и у получателей средств целевого финансирования.

Очевидно, что требования, предъявляемые к средствам целевого финансирования как к не облагаемому налогом доходу, жесткие. Но их необходимо соблюдать во избежание отрицательных налоговых последствий.


Целевые поступления


При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). Напомним, что перечень подакцизных товаров установлен ст. 181 НК РФ. К целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Бюджетополучателем в соответствии со ст. 162 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) может быть как бюджетное учреждение, так и иная организация (в том числе некоммерческая), имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Бюджетная роспись - документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией РФ (ст. 6 БК РФ). Пунктом 3 ст. 159 БК РФ определено, что бюджетную роспись составляет распорядитель бюджетных средств.

Формы предоставления бюджетных средств бюджетополучателям определены ст. 69 БК РФ. Средства, которые не поименованы в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, являются в целях гл. 25 НК РФ целевыми поступлениями. Например, если бюджетной росписью предусмотрено предоставление компенсации НКО на погашение затрат по коммунальным платежам и такие средства использованы по назначению, то они рассматриваются как целевые и не облагаются налогом на прибыль (Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/4/24).

Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ в отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. Понятие нецелевого использования бюджетных средств дано в ст. 289 БК РФ. Это направление и использование средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения. Нецелевое использование бюджетных средств влечет их изъятие в бесспорном порядке. Кроме того, ст. 15.14 КоАП устанавливает административную ответственность за нецелевое использование бюджетных средств в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ.

Кроме бюджетных ассигнований к целевым поступлениям также относятся средства, полученные некоммерческими организациями на содержание и ведение уставной деятельности. Перечень целевых поступлений приведен в п. 2 ст. 251 НК РФ и является исчерпывающим.


Пожертвования как целевые поступления


Мы уже упоминали о пожертвованиях как средствах целевого финансирования. Теперь рассмотрим их как целевые поступления.

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (ч. 1 ст. 582 ГК РФ). Круг лиц, которым могут быть сделаны пожертвования, закрытый. Среди НКО - это лечебные, воспитательные учреждения, учреждения социальной защиты и другие аналогичные учреждения, благотворительные, научные и учебные учреждения, фонды, музеи и другие учреждения культуры, общественные и религиозные организации.

Пожертвование некоммерческим организациям может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению (ч. 3 ст. 574 ГК РФ). В этом случае НКО должны вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. Использование пожертвованного имущества в иных целях дает право жертвователю требовать отмены пожертвования.

Договор дарения в общеполезных целях, согласно ч. 2 ст. 574 ГК РФ, должен быть совершен в письменной форме, если:

- дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом МРОТ;

- договор содержит обещание дарения в будущем.

Несоблюдение письменной формы в указанных случаях влечет недействительность договора. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (ч. 3 ст. 574 ГК РФ). Во всех остальных случаях дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно (ч. 1 ст. 574 ГК РФ).

Иногда НКО сталкиваются с тем, что жертвователь хочет остаться неизвестным. Оприходование такого имущества осуществляется в общем порядке с использованием унифицированных форм первичной учетной документации (Приходный кассовый ордер КО-1 <5>, Приходный ордер М-4 <6>, Акт приемки-передачи основных средств ОС-1 <7>). Но при этом для подтверждения источника поступления данного имущества целесообразно составлять акт о принятии анонимного пожертвования на содержание НКО и ведение уставной деятельности. Форма такого акта должна быть утверждена в качестве приложения к приказу об учетной политике организации. Как первичный учетный документ, форма которого не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, он должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

--------------------------------

<5> Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

<6> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и материальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

<7> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".


Обратите внимание: документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими лицами (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ).

Кроме того, руководитель НКО должен издать приказ о назначении комиссии для принятия анонимных пожертвований.


Вступительные и членские взносы


Также к целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о НКО вступительные и членские взносы, паевые вклады.

Как было показано выше, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов) наряду с добровольными имущественными взносами являются одним из источников формирования имущества НКО. При этом порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами НКО (ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ). Условия и порядок приема в члены некоммерческой организации (если НКО имеет членство) должны содержаться в учредительных документах организации (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 7-ФЗ). Размеры поступлений также должны быть определены учредительными документами НКО. Указание на данное условие содержится, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 15.09.2004 N 11-14/59536.

Обратите внимание: взносы, как вступительные, так и членские, могут поступать только от членов НКО. Факт принятия лица в члены НКО должен быть зафиксирован документально (например, в протоколе заседания органа управления). В случае если наличные денежные средства принимаются от лиц, не являющихся членами НКО и не имеющих намерения ими стать, за предоставление каких-либо благ, то такие поступления могут быть признаны оплатой товаров, работ, услуг и включены в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом НКО может быть оштрафована за неприменение ККТ. Аналогичный случай стал предметом рассмотрения в арбитражном суде (Постановление ФАС СЗО от 31.10.2005 N А56-10240/2005). В результате суд признал наложение штрафа в отношении некоммерческого партнерства правомерным.

Но при этом не все взносы, формально отвечающие признакам членских взносов, являются ими для целей гл. 25 НК РФ, так как не предусмотрены законодательством РФ. Например, обязательные ежемесячные платежи граждан на содержание и ремонт общего имущества ТСЖ (цель деятельности ТСЖ) не могут быть признаны целевыми поступлениями на основании п. 2 ст. 251 НК РФ, поскольку перечень целевых поступлений является закрытым и конкретного указания на такие платежи не содержит. Поэтому они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Но при этом ТСЖ вправе учитывать для целей налогообложения прибыли в составе расходов обоснованные и документально подтвержденные затраты, связанные с содержанием и ремонтом имущества товарищества. Такое мнение выражено в Письме Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/4/28.

Разъяснение аналогичного рода в отношении ТСЖ, применяющего упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", дал Минфин России в Письме от 21.10.2005 N 03-11-04/2/109. За счет являющихся источником финансирования товарищества членских взносов участников ТСЖ на осуществление уставной деятельности производятся расчеты со сторонними организациями за коммунальные услуги, а также расходы на содержание дома. Определяя объект налогообложения при УСНО, налогоплательщики не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. В связи с этим финансовое ведомство указывает на то, что гражданское законодательство и законодательство, регулирующее порядок образования имущества потребительских кооперативов, не запрещает потребительским кооперативам предусматривать в уставах помимо вступительных и паевых взносов, являющихся в соответствии с законодательством обязательными для данной правовой формы организации, и иные источники формирования имущества кооператива, включая целевые взносы своих членов.

Вместе с тем в целях ст. 251 НК целевыми, не учитываемыми при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, признаются только вступительные и членские взносы и паевые вклады в некоммерческие организации, к которым рассматриваемые выше платежи членов ТСЖ и ЖСК не относятся.

Исходя из изложенного плата членов ТСЖ либо ЖСК за содержание и ремонт жилого помещения, включающая в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плата за коммунальные услуги квалифицируются в качестве выручки от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются ТСЖ либо ЖСК при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

Как и для получателей средств целевого финансирования, для получателей целевых поступлений Налоговый кодекс устанавливает обязанность ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Обо всех требованиях, при выполнении которых поступления относятся к целевым и не учитываются в целях налогообложения прибыли, Минфин России напомнил в Письме от 31.10.2005 N 03-03-04/4/74. Налогоплательщик - некоммерческая организация вправе при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывать доходы, относимые п. 2 ст. 251 Кодекса к целевым поступлениям, если данные поступления получены безвозмездно, носят целевой характер, используются налогоплательщиком по целевому назначению. Причем целевые поступления должны быть использованы либо на содержание данной некоммерческой организации, либо на ведение ею уставной деятельности. Важным условием освобождения целевых поступлений от налогообложения налогом на прибыль является организация раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

При нарушении хотя бы одного из вышеназванных условий доход, полученный налогоплательщиком, не относится к целевым поступлениям и должен быть включен в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.


Использование целевых поступлений по целевому назначению


Зачастую налоговые органы включают в облагаемые налогом доходы целевые поступления, использованные не по назначению. В данном случае НКО нужно быть осторожными, поскольку проверяющие органы готовы воспользоваться любой возможностью, чтобы доказать, что средства были использованы не по назначению. Пример нецелевого использования средств, полученных на ведение уставной деятельности, рассмотрен в Письме Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/4/22. Уставной деятельностью фонда является аккумулирование финансовых средств и имущества, а также финансирование расходов по строительству поликлиники. Фонду поступают пожертвования в виде товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые невозможно использовать в строительстве. В этом случае фонд вынужден по договору мены передавать ТМЦ сторонним организациям в обмен на строительные материалы.

Минфин России указал, что в данном случае ТМЦ, полученные в виде пожертвований для строительства поликлиники, использованы не по целевому назначению. Эти ценности отпущены сторонним организациям в обмен на строительные материалы, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается реализацией товаров. Следовательно, стоимость указанных ТМЦ, полученных безвозмездно и отпущенных сторонним организациям в обмен на строительные материалы, должна учитываться в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, если для ведения уставной деятельности, на которую были получены пожертвования организацией, эти пожертвования были использованы не в той натуральной форме, в какой они были сделаны, а в виде других ценностей, полученных в обмен, такие целевые поступления, по мнению Минфина России, не могут быть признаны использованными по целевому назначению.

Подобный случай рассмотрен в Письме Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/4/59. Фонд на содержание и ведение уставной деятельности получил пожертвование в виде 100%-ной доли в уставном капитале ООО. Средства, полученные по результатам коммерческой деятельности, ООО направило на благотворительные цели, предусмотренные уставом фонда.

В своем ответе Минфин России подчеркнул, что, поскольку имущественное право в виде доли в уставном капитале некоммерческая организация не может использовать на содержание и ведение уставной деятельности, такое пожертвование не относится к целевым поступлениям и подлежит обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Заслуживает внимания и вопрос о возможности приобретения ценных бумаг за счет целевых поступлений, в частности, за счет вступительных и членских взносов. Этот вопрос контролирующие ведомства решают неоднозначно. В Письме Минфина России от 03.11.2004 N 03-03-01-04/4-17 разъясняется, что членские взносы, поступившие от членов некоммерческого партнерства, могут быть направлены на приобретение ценных бумаг. Финансовое ведомство разрешает не учитывать используемые таким образом целевые поступления при определении налоговой базы по налогу на прибыль, во-первых, если в уставе партнерства предусмотрена возможность ведения коммерческой деятельности, включая приобретение ценных бумаг, и, во-вторых, если такая коммерческая деятельность НКО служит достижению целей, ради которых она создавалась.

В то же время налоговики придерживаются противоположного мнения. В Письме УФНС по г. Москве от 02.07.2003 N 26-12/35565 указано, что направление некоммерческой организацией части целевых поступлений на приобретение ценных бумаг рассматривается как нецелевое использование целевых средств и, следовательно, у этой организации возникает объект обложения налогом на прибыль.

К подобному выводу приходит Минфин при ответе на вопрос о размещении НКО целевых поступлений на депозитных счетах, изложив его в Письме от 11.11.2005 N 03-03-04/4/85. Согласно данному Письму размещение некоммерческими организациями членских и вступительных взносов и других целевых поступлений на депозитных счетах в учреждениях банков не является их использованием на содержание и ведение уставной деятельности и рассматривается как использование целевых поступлений не по целевому назначению. В связи с этим сумма целевых поступлений, размещенная на депозитном счете в учреждении банка, учитывается при определении налоговой базы в том отчетном налоговом периоде, в котором произведено размещение средств.

На наш взгляд, разъяснения Минфина в Письме N 03-03-04/4/85 более обоснованны. Объясним почему. НКО осуществляет свою уставную деятельность на основании сметы, в которой заложены поступления (вступительные, членские взносы и иные средства) и расходы (на содержание НКО и ведение ее уставной деятельности). Значит, взносы участников уже распределены по направлениям расходования, которыми могут быть расходы на заработную плату, командировки и деловые поездки, аренду помещений, приобретение основных средств, на проведение собраний, семинаров, конференций, а также канцелярские расходы, то есть на ведение уставной деятельности. Отсюда следует, что временно свободные денежные средства (полученные как целевые поступления) не могут накапливаться, так как сметой предусмотрено их расходование. Следовательно, НКО может приобретать ценные бумаги только на доходы от предпринимательской деятельности, и объектом размещения на депозитах могут быть только доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

С другой стороны, право НКО любых форм на приобретение и реализацию ценных бумаг установлено законом. Как быть, если оно закреплено в уставе НКО, а ее сметой предусмотрено расходование целевых поступлений на приобретение ценных бумаг и размещение денежных средств во вклады? На наш взгляд, осторожные налогоплательщики должны учесть разъяснения Минфина, в противном случае нужно быть готовыми противостоять мнению налоговых органов в суде.

Обратите внимание: в отличие от средств целевого финансирования, которые должны быть использованы по назначению, определенному источником финансирования или федеральным законом, целевые поступления не имеют четкой направленности и используются в соответствии с уставной деятельностью.


И.В.Емельянова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

12.01.2006