Особенности обложения налогом на прибыль организаций
| Вид материала | Документы |
- Мониторинг основных изменений в законодательстве новое в бухгалтерском учете и налогообложении, 344.06kb.
- Семинару на тему: «Актуальные проблемы практики налогообложения налогом на прибыль, 1257.95kb.
- И таможенно-тарифной политики о налогообложении иностранных некоммерческих организаций, 22.17kb.
- Фгоу впо воронежский государственный аграрный университет им., 31.64kb.
- Некоммерческих организаций, 211.25kb.
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Налогообложение в сэз «Могилев», 31.49kb.
- Налог на прибыль. Вопросы налогового и бухгалтерского учета, 105.35kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
Ответственность товарищей
Ответственность товарищей регламентируется статьей 1047 Гражданского кодекса РФ:
1. Если договор простого товарищества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
По общим обязательствам, возникшим не из договора, товарищи отвечают солидарно.
2. Если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.
Исходя из этого можно сделать вывод, что характер ответственности товарищей по обязательствам перед третьими лицами зависит от того, для какой цели создано товарищество, и от сущности обязательства
«Долевая» ответственность товарищей (то есть ответственность каждого из товарищей пропорционально вкладу в общее дело) возникает по общим обязательствам товарищей, возникшим из договора простого товарищества в случае, если такой договор не связан с ведением предпринимательской деятельности. При недостаточности общего имущества товарищей необходимые суммы в той же пропорции возмещаются из их личного имущества.
Солидарная ответственность товарищей (когда кредитор вправе требовать исполнения обязательств как от всех товарищей совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга) возникает в двух случаях:
1) по общим обязательствам товарищей, возникшим не из договора простого товарищества (если договор не связан с ведением предпринимательской деятельности), например, по обязательствам, возникшим из совместного причинения вреда;
2) по всем общим обязательствам товарищей независимо от оснований их возникновения, когда договор связан с осуществлением предпринимательской деятельности.
В случае прекращения договора товарищи несут ответственность в следующем порядке:
- по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц участники товарищества с момента прекращения договора несут солидарную ответственность вне зависимости от того, связан договор простого товарищества с предпринимательской деятельностью или нет. В соответствии с этой нормой товарищи, которые ранее несли «долевую» ответственность, начинают отвечать солидарно;
- если договор прекращен только в отношении одного из товарищей, а остальные продолжают вести совместную деятельность, то вышедший из договора товарищ продолжает нести ту ответственность, какую он нес в качестве участника договора простого товарищества.
Способы обеспечения обязательств, установленные гражданским законодательством (неустойка, залог, поручительство и др.), применяются в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) одним лицом (должником) в пользу другого лица (кредитора) определенных действий, например выполнения работ, оказания услуг, оплаты товара и др. (пункт 1 статьи 307 ГК РФ).
Стороны простого товарищества, принявшие решение о совместной деятельности и объединении вкладов, не являются по отношению к друг другу должником и кредитором - их интересы совпадают, и они не вправе требовать исполнения в свою пользу, поскольку объединяемое имущество стало общим.
Следовательно, если, например, сторона по договору простого товарищества не внесла вклад в совместную деятельность в установленный договором срок, то другие участники не вправе требовать его взыскания в судебном порядке, равно как и не вправе устанавливать какие-либо санкции за просрочку (штраф, пеню), поскольку обязанность внести вклад в простое товарищество не признается обязательством с точки зрения его гражданско-правового определения.
Таким образом, невнесение стороной своего вклада может повлечь либо прекращение договора по основанию отказа стороны от дальнейшего участия в договоре, либо (если сторона не отказывается от участия) расторжение в судебном порядке по причине существенного нарушения условий договора в соответствии с общими нормами Гражданского кодекса РФ об изменении и расторжении договора (подпункт 1 пункта 2 статьи 450 ГК РФ).
Кроме того, другие стороны договора простого товарищества вправе потребовать от стороны, не исполнившей в установленный срок свои обязанности по внесению вклада, возмещения понесенных ими убытков (статья 15 ГК РФ).
Что же касается дальнейших отношений сторон в процессе осуществления совместной деятельности, то возникающие у них обязанности друг перед другом по возмещению своей доли расходов и убытков, распределению прибыли и т.д. являются обязательствами (статья 307 ГК РФ), поэтому нарушение этих обязательств влечет ответственность в соответствии с общими правилами гражданского законодательства.
Договор простого товарищества (образец)
г. _____________ "___"___________ г.
ОАО, именуемое в дальнейшем "Товарищ 1", в лице ________________, действующего на основании ________________________________, ООО, именуемое в дальнейшем "Товарищ 2", в лице ________________________, действующего на основании ______________________________________________, и ЗАО, именуемое в дальнейшем "Товарищ 3", в лице ______________________, действующего на основании ______________________________________________, совместно именуемые "Товарищи", заключили настоящий Договор о следующем:
1. Предмет Договора
1.1. По настоящему Договору Товарищи обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица в целях извлечения прибыли по совместному ведению торговой деятельности.
1.2. Настоящий Договор действует до "___" ___________ г.
2. Вклады Товарищей
2.1. Вкладом Товарища 1 является: __________________________.
2.2. Вклад Товарища 1 оценен Товарищами в __________________.
2.3. Вкладом Товарища 2 является: __________________________.
2.4. Вклад Товарища 2 оценен Товарищами в __________________.
2.5. Вкладом Товарища 3 является: __________________________.
2.6. Вклад Товарища 3 оценен Товарищами в __________________.
2.7. Товарищи обязуются внести свои вклады не позднее "__" ______г.
2.8. Стоимость вклада Товарища 1 признается равной ______ % от общей стоимости совместного имущества, стоимость вклада Товарища 2 признается _____ % от общей стоимости совместного имущества, стоимость вклада Товарища 3 признается _____ % от общей стоимости совместного имущества.
3. Общее имущество Товарищей
3.1. Внесенное Товарищами имущество, которыми они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.
3.2. Ведение бухгалтерского и налогового учета общего имущества Товарищей поручается Товарищу 1.
3.3. Пользование общим имуществом Товарищей осуществляется по их общему согласию.
3.4. Обязанности Товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются пропорционально вкладам Товарищей в общее дело.
4. Ведение общих дел Товарищей
4.1. Общие дела по настоящему Договору ведутся совместно всеми Товарищами. В этом случае необходимо получение общего согласия всех Товарищей на совершение каждой сделки.
4.2. Товарищи имеют равное право на ознакомление со всей документацией по совместной деятельности.
5. Расходы и убытки
5.1. Товарищи несут расходы и убытки пропорционально их вкладам в общее дело.
6. Распределение прибыли
6.1. Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов Товарищей в общее дело.
6.2. Полученная прибыль распределяется между Товарищами ежеквартально.
6.3. Часть полученной прибыли, но не более 50% всей полученной прибыли может быть направлена по общему согласию всех Товарищей на дальнейшее осуществление совместной деятельности, а оставшаяся часть подлежит перечислению на счета Товарищей в порядке, определенном в соглашении об использовании прибыли.
7. Прекращение Договора
7.1. Настоящий Договор прекращается в случаях, установленных ст.ст.50, 1050, 1052 ГК РФ.
7.2. При прекращении настоящего Договора в одностороннем порядке выбывший Товарищ возмещает другим Товарищам реальный ущерб, причиненный расторжением договора.
7.3. Выбывший участник получает внесенное им имущество, а также долю во вновь созданном общем имуществе пропорционально стоимости своего вклада.
7.4. При прекращении настоящего Договора вещи, переданные в общую собственность, возвращаются предоставившим их Товарищам без вознаграждения.
8. Ответственность Товарищей
8.1. Товарищи отвечают по общим договорным обязательствам солидарно всем принадлежащим им имуществом.
8.2. С момента прекращения Договора Товарищи несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.
9. Заключительные положения
9.1. Во всем ином, не урегулированном в настоящем Договоре, Товарищи будут руководствоваться положениями законодательства РФ.
9.2. Споры по настоящему Договору рассматриваются в соответствии с законодательством РФ.
9.3. Договор составлен в трех экземплярах, по одному экземпляру для каждого Товарища.
10. Юридические адреса и банковские реквизиты Товарищей:
Товарищ 1 Товарищ 2 Товарищ 3
______________ _____________ _____________
Договор о долевом участии в строительстве, заключаемый как договор между заказчиком и подрядчиком
Правовые основы
Строительная отрасль - одна из отраслей материального производства, особенно динамично развивающаяся в последние годы. Количество форм организации строительства и участников этого процесса постоянно возрастает. Однако основными действующими лицами остаются застройщики, инвесторы и подрядчики. Ниже будут рассмотрены бухгалтерский учет и налогообложение у застройщиков.
Застройщик – это предприятие, организующее возведение объекта капитального строительства, контролирующее ход строительства и осуществляющее ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат. С точки зрения организации производства строительных работ застройщик может выступать в роли заказчика, то есть привлекать для осуществления работ специализированную строительную организацию либо возводить объект самостоятельно хозяйственным способом. С точки зрения финансирования строительства застройщик может сам выступать инвестором работ, осуществляя строительство за счет собственных и привлеченных средств, либо может быть уполномочен инвестором на осуществление инвестиционного проекта по капитальному строительству. Наиболее распространенным в настоящее время является выполнение застройщиком следующих функций:
- застройщик, совмещающий функции заказчика и инвестора;
- застройщик-заказчик, уполномоченный инвестором на осуществление проекта капитального строительства;
застройщик, самостоятельно финансирующий и ведущий строительство.
В зависимости от осуществляемых застройщиком функций, бухгалтерский учет и налогообложение его деятельности будут осуществляться по-разному.
Мы рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения деятельности застройщика, совмещающего функции заказчика и инвестора. Как правило, значительную долю средств, направляемых на строительство объекта, составляют средства соинвесторов, которые осуществляют инвестирование строительства объекта в обмен на получение в будущем определенной доли в готовом объекте.
Кроме того, застройщик может привлекать на строительство банковские кредиты, а также использовать собственную прибыль, оставшуюся после уплаты налогов и расчетов с учредителями и акционерами. В процессе осуществления строительства застройщик расходует собственные и привлеченные средства на оплату работ специализированных организаций, приобретение оборудования и материалов, содержание сотрудников, занимающихся организацией работ, а также осуществляет прочие расходы, связанные со строительством объекта.
Приведем особенности учета и налогообложения средств, привлекаемых для строительства объекта.
Учет средств, полученных от соинвесторов, осуществляется двумя способами в зависимости от формы заключаемого договора. В настоящее время наиболее распространены договоры инвестирования строительства и договоры долевого участия в строительстве.
Форма договора инвестирования не предусмотрена ГК РФ, однако, по сути, инвестирование является видом целевого финансирования, поэтому средства, полученные от соинвестора, отражаются в учете у застройщика по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51, 50 и др.). Полученные от инвесторов средства не подлежат обложению НДС и налогом на прибыль, за исключением случаев использования их на собственные цели, когда они подлежат включению во внереализационные доходы застройщика.
Приведем примеры проводок, отражающих получение средств от соинвесторов:
Дебет 51 Кредит 86 - получены инвестиции;
Дебет 01,10 Кредит 86 - получено имущество в счет инвестиций.
Договор долевого участия в строительстве, по сути, является договором о совместной деятельности (договором простого товарищества). Отражение операций по договору простого товарищества регулируется Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина РФ от 24 декабря 1998 года №68.
Поскольку заказчик-застройщик-инвестор является инициатором ведения строительства, обычно на него возлагаются функции по ведению общих дел товарищей. Он также ведет обособленный учет и баланс простого товарищества.
Это отражается следующими проводками:
Дебет 51 Кредит 86 - получен вклад по договору простого товарищества
Дебет 01,10 Кредит 86 - получено имущество по договору простого товарищества
Банковские кредиты, полученные на осуществление капитального строительства, отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», в зависимости от срока, на который был выдан кредит, в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Учет затрат на строительство у заказчика-застройщика может вестись на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или счете 20 «Основное производство». Выбор счета для учета затрат на строительство зависит от цели создания объекта и способа его финансирования.
Рассмотрим вариант учета затрат, если объект (или его часть) создается на средства инвесторов (дольщиков) с целью его дальнейшей передачи в их пользование.
При этом варианте необходимо говорить об осуществлении застройщиком долгосрочных инвестиций за счет сторонних заказчиков. В соответствии с пунктом 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций затраты застройщика в части средств сторонних заказчиков отражаются в учете как капитальные вложения по дебету счета 08.
По окончании строительства стоимость объекта отражается в бухгалтерском учете в составе основных средств застройщика (счет 01). Исключение составляют случаи, когда по условиям договора на строительство балансодержателем объекта является другое лицо: инвестор, администрация города или района и т.п.
Затраты на строительство объекта отражаются в учете в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. На счетах затрат (08, 20) учитываются также затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ суммы налога, уплаченные застройщиком:
- подрядным организациям за проведение строительных и монтажных работ;
- по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ,
подлежат вычетам после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства.
В соответствии с пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ НДС, уплаченный заказчиком при приобретении оборудования, отраженного в смете на строительство и переданного подрядчику на давальческих условиях, подлежит вычету при принятии на балансовый учет законченного строительством объекта.
Проводки по учету затрат на строительство объекта
| Дебет | Кредит | Операция |
| 10 | 60 | Оприходованы материалы, приобретенные для строительства |
| 19 | 60 | Отражен НДС по приобретенным материалам |
| 60 | 51 | Оплачены материалы поставщику |
| 08, 20 | 10 | Материалы отнесены в состав капитальных вложений на основании отчета подрядчика |
| 08, 20 | 60 | Акцептован счет подрядчика за выполненные строительно-монтажные работы |
| 19 | 60 | Отражен НДС от стоимости работ подрядчика |
| 60 | 51 | Оплачен счет подрядчика |
| 07 | 60 | Оприходовано оборудование, требующее монтажа |
| 19 | 60 | Отражен НДС от стоимости оборудования |
| 60 | 51 | Оплачен счет за приобретенное оборудование |
| 08, 20 | 07 | Оборудование передано подрядчику для монтажа |
| 08, 20 | 66, 67 | Начислены проценты по кредитам и займам в пределах срока строительства объектов. |
Отношения заказчика-застройщика с подрядчиками строятся на основе договора строительного подряда (статьи 740-757 ГК РФ).
В СООТВЕТСТВИИ СО СТАТЬЕЙ 740 ГК РФ, ЕСЛИ ДОЛЬЩИК ВЫПОЛНЯЕТ ФУНКЦИИ ЗАКАЗЧИКА ИЛИ ПОДРЯДЧИКА (КОТОРЫЙ ОДНОВРЕМЕННО МОЖЕТ ЯВЛЯТЬСЯ ИНВЕСТОРОМ), ТО ДАННЫЙ ДОГОВОР ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ МОЖЕТ ИМЕТЬ ХАРАКТЕР ДОГОВОРА СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА. ПРИ ЭТОМ ОДИН ИЗ ДОЛЬЩИКОВ ДОЛЖЕН ВЫПОЛНИТЬ ОБЯЗАННОСТИ ЗАКАЗЧИКА, В ТОМ ЧИСЛЕ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАТЬЕЙ 747 ПРЕДОСТАВИТЬ ЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК, ТО ЕСТЬ ФАКТИЧЕСКИ ЯВЛЯТЬСЯ ПЕРВЫМ ЗАКАЗЧИКОМ. ЗАТЕМ ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ ЗАКАЗЧИКА ДОЛЖНЫ ЧАСТИЧНО ПЕРЕДАВАТЬСЯ ПО ДОГОВОРУ УСТУПКИ ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ.
В СООТВЕТСТВИИ СО СТАТЬЕЙ 745 ГК РФ, ПО ОБЩЕМУ ПРАВИЛУ, ОБЕСПЕЧЕНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА МАТЕРИАЛАМИ НЕСЕТ ПОДРЯДЧИК, СООТВЕТСТВЕННО, ОН И ЯВЛЯЕТСЯ СОБСТВЕННИКОМ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА. ДОЛЬЩИК ЯВЛЯЕТСЯ СОБСТВЕННИКОМ СТРОЯЩЕГОСЯ ЗДАНИЯ С МОМЕНТА ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА НЕГО.
ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ВТОРАЯ
от 26 января 1996 г. №14-ФЗ
§ 3. Строительный подряд
Статья 740. Договор строительного подряда
1. По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
2. Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.
В случаях, предусмотренных договором, подрядчик принимает на себя обязанность обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение указанного в договоре срока.
3. В случаях, когда по договору строительного подряда выполняются работы для удовлетворения бытовых или других личных потребностей гражданина (заказчика), к такому договору соответственно применяются правила параграфа 2 настоящей главы о правах заказчика по договору бытового подряда.
Статья 745. Обеспечение строительства материалами и оборудованием
1. Обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.
2. Сторона, в обязанность которой входит обеспечение строительства, несет ответственность за обнаружившуюся невозможность использования предоставленных ею материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ, если не докажет, что невозможность использования возникла по обстоятельствам, за которые отвечает другая сторона.
3. В случае обнаружившейся невозможности использования предоставленных заказчиком материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ и отказа заказчика от их замены подрядчик вправе отказаться от договора строительного подряда и потребовать от заказчика уплаты цены договора пропорционально выполненной части работ.
Статья 747. Дополнительные обязанности заказчика по договору строительного подряда
1. Заказчик обязан своевременно предоставить для строительства земельный участок. Площадь и состояние предоставляемого земельного участка должны соответствовать содержащимся в договоре строительного подряда условиям, а при отсутствии таких условий обеспечивать своевременное начало работ, нормальное их ведение и завершение в срок.
2. Заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.
3. Оплата предоставленных заказчиком услуг, указанных в пункте 2 настоящей статьи, осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.
ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ДОЛИ (ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ ПО ДОГОВОРУ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА) НЕОБХОДИМО УЧИТЫВАТЬ СЛЕДУЮЩЕЕ:
ЕСЛИ ДОЛГА У ДОЛЬЩИКА НЕТ, ТО ПЕРЕДАЧА ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ ПРОИСХОДИТ БЕЗ СОГЛАСОВАНИЯ С ПОДРЯДЧИКОМ;
ЕСЛИ СУЩЕСТВУЕТ ПРАВО ТРЕБОВАНИЯ ПОДРЯДЧИКА К ДОЛЬЩИКУ (В НЕОПЛАЧЕННОЙ ЧАСТИ), ТО В СООТВЕТСТВИИ С 391 СТАТЬЕЙ ГК РФ НЕОБХОДИМО СОГЛАСИЕ ПОДРЯДЧИКА.
УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАТЬЕЙ 382 ГК РФ.
ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ПЕРВАЯ
от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ
Глава 24. ПЕРЕМЕНА ЛИЦ В ОБЯЗАТЕЛЬСТВЕ
§ 1. Переход прав кредитора к другому лицу
Статья 382. Основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу
1. Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям.
2. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.
3. Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.
§ 2. Перевод долга
Статья 391. Условие и форма перевода долга
1. Перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.
2. К форме перевода долга соответственно применяются правила, содержащиеся в пунктах 1 и 2 статьи 389 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 5 раздела 4 ПБУ 2/94 застройщик может выдавать подрядчику авансы или перечислять ему промежуточные платежи за работы, выполненные на конструктивных элементах или этапах. А может перечислить деньги после завершения всех работ на объекте строительства.
Причем в бухгалтерском учете у застройщика (как и у подрядчика) расчеты за объекты строительства нужно отражать исходя из стоимости, определенной в договоре.
Согласно действующему порядку сметного ценообразования НДС по строительно-монтажным работам закладывается в смету на строительство объектов. Сумму этого налога нужно включать в сводные сметные расчеты стоимости строительства за его итогом отдельной строкой.
При этом не надо начислять налог на стоимость материалов, конструкций и оборудования, а также на транспортные и другие виды услуг в составляемых локальных и объектных сметных расчетах (сметах).
Проводки по учету расчетов с подрядчиками
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Перечисление аванса на выполнение строительно-монтажных работ | 60 | 51 |
| Приняты строительно-монтажные работы | 08, 20 | 60 |
| Зачтен ранее выданный аванс | 60 | 60 |
| Произведен окончательный расчет | 60 | 51 |
Теперь поговорим об учете затрат на содержание заказчика-застройщика.
Отдельное место в учете застройщика занимают расходы по его собственному содержанию. Они в соответствии с пунктом 7 Положения о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 2 февраля 1988 года № 16, должны быть предусмотрены в смете на строительство и включены в первоначальную стоимость объектов, входящих в состав стройки.
Порядок определения затрат на содержание заказчика-застройщика регламентируется Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, рекомендованным Письмом Минстроя РФ от 13 декабря 1995 года № ВБ-29/12-347 и письмом Госстроя РФ от 7 апреля 1994 года № ВБ-12-64 «О затратах на содержание заказчика-застройщика».
Объем средств на содержание заказчика-застройщика обычно определяется в договоре между инвестором и застройщиком.
Расходы на содержание заказчика-застройщика предварительно учитываются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.д. По окончании месяца расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 08 или 20.
ПБУ 2/94 (пункт15) обязывает застройщика в каждом отчетном периоде определять финансовый результат по деятельности, связанной со строительством. Этот финансовый результат образуется у него как разница между размером средств на содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.
Как эти операции надо отражать в бухгалтерском учете видно на примере следующих проводок:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Отражены затраты на содержание заказчика-застройщика | 08, 20 | 60, 02, 70, 71 |
| Отражены расходы по содержанию аппарата заказчика-застройщика | 26 | 10, 70, 69 |
| Расходы по содержанию аппарата заказчика-застройщика включены в стоимость капвложений | 08, 20 | 26 |
| Отражена сумма экономии средств на содержание застройщика, заложенных в смете, над фактическими затратами на его содержание в данном отчетном периоде (разница между средствами, поступившими от инвесторов и средствами, фактически израсходованными на содержание заказчика-застройщика в данном отчетном периоде) | 20 | 91 |
| Начислен НДС с суммы экономии средств на содержание заказчика-застройщика | 91 | 68 |
| Сумма превышения фактических затрат заказчика-застройщика в данном отчетном периоде над размером средств, предусмотренных на его содержание в сметах. | 91 | 60, 02, 70, 71 |
Необходимо обратить внимание на учет прочих доходов и расходов застройщика.
Учитывая суммы прибыли, полученные в связи с капитальным строительством, а также убытки, не предусмотренные сметной документацией, заказчик-застройщик в соответствии с пунктом 3.1.6 Положения по учету долгосрочных инвестиций должен вести счет 91 «Прочие доходы и расходы».
На этом счете застройщик, в частности, должен учитывать:
- доходы от сдачи имущества в аренду;
- штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение хозяйственных договоров;
- прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых ценностей и пр.;
- убытки от порчи материальных ценностей, ликвидации основных средств, списания дебиторской задолженности и др.
Превышение убытков над прибылью бухгалтер должен списать на счет 08 или 20 в состав прочих капитальных затрат, а затем включить в инвентарную (продажную) стоимость объекта (пункт 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 года № 160).
Проводки по учету прочих доходов и расходов заказчика-застройщика
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Доход в виде санкций за нарушение условий хозяйственных договоров | 76 | 91 |
| Отражены убытки, не предусмотренные сметой на строительство. | 91 | 94 |
| Отражена сумма полученных застройщиком в связи со строительством убытков, не предусмотренных в сметах на строительство. | 08, 20 | 91 |
| Сумма превышения фактических затрат заказчика-застройщика в данном отчетном периоде над размером средств, предусмотренных на его содержание в сметах. | 91 | 60, 02, 70, 71 |
Учет законченного строительством объекта
Заказчик-застройщик по завершении капитального строительства объекта предъявляет его к приемке в эксплуатацию, которая оформляется типовыми формами КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта» или КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией».
С вводом объекта в эксплуатацию затраты по нему списываются заказчиком-застройщиком:
- в доле, принадлежащей ему на праве собственности, в дебет счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - в размере инвентарной стоимости данной части объекта;
- в доле, принадлежащей инвесторам по инвестиционному договору, в дебет счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – в размере, приходящемся на долю инвестора в соответствии с договором.
Налог на добавленную стоимость по законченному строительством объекту основных средств, принимается к вычету у заказчика-застройщика после оформления соответствующими документами ввода объекта в эксплуатацию и передачи инвестору инвентарной стоимости объекта для принятия им к учету. Данные операции отражаются в учете заказчика-застройщика проводкой по дебету счета счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» с кредита счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Возмещение НДС из бюджета осуществляется в порядке, установленном статьей 176 НК РФ. Возмещенная сумма налога отражается в учете заказчика-застройщика проводкой по дебету счетов 51 «Расчетный счет», 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Как правило, данная сумма по условиям инвестиционного контракта возвращается инвестору.
В СООТВЕТСТВИИ С ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ ОТ 29 МАЯ 2001 ГОДА №9829/00 В СЛУЧАЕ НЕВОЗМОЖНОСТИ ПОЛУЧИТЬ ОБЪЕКТ, ЯВЛЯЮЩИЙСЯ ПРЕДМЕТОМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, ДОЛЬЩИК ВПРАВЕ ПОТРЕБОВАТЬ ОТ ЗАКАЗЧИКА ИЛИ ПОДРЯДЧИКА ВОЗМЕЩЕНИЯ УБЫТКОВ.
ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 мая 2001 г. №9829/00
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение Арбитражного суда Свердловской области от 08.02.2000 по делу №А60-16095/99-С1.
Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.
Открытое акционерное общество "Красногвардейский химлесхоз" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с иском об обязании государственного предприятия "Строительное управление Уральского военного округа" (далее - управление) исполнить обязательства по договору долевого участия от 28.05.98 №222/ДУ путем передачи квартир №101, 116, 117, расположенных по адресу: г. Екатеринбург, ул. Бакинских Комиссаров, д. 169. В случае невозможности передачи квартир в натуре общество просило взыскать стоимость данных квартир и убытки от разницы в ценах, действующих на момент сдачи дома приемной комиссии и момент разрешения спора.
Решением от 08.02.2000 в удовлетворении исковых требований отказано в связи с тем, что спорные квартиры заселены, а свободных квартир по данному адресу не значится.
В протесте заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается решение отменить, дело направить на новое рассмотрение.
Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, в соответствии с заключенным между сторонами договором долевого участия от 28.05.98 №222/ДУ управление приняло на себя обязательство осуществить строительство 159-квартирного жилого дома, расположенного по адресу: г. Екатеринбург, ул. Бакинских Комиссаров, д. 169, и передать истцу три двухкомнатных и три трехкомнатных квартиры.
Общество в порядке финансирования долевого участия в строительстве обязалось поставлять ответчику стройматериалы.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 03.03.99 по делу №А60-1667/99-С1 установлено, что в срок, определенный графиком поставки, общество поставило стройматериалы на сумму, эквивалентную стоимости трех квартир - №10, 25, 100. Вместе с тем стройматериалы, поставка которых производилась с нарушением графика, управлением приняты и использованы при строительстве дома.
Управление гарантировало обществу помимо указанных квартир передать также квартиры №101, 116, 117, однако своих обязательств не выполнило. Суд указал в своем решении, что по сообщению администрации Ленинского района города Екатеринбурга от 08.02.2000 №506/04, спорные квартиры заселены.
Согласно статье 309 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Исходя из статьи 398 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае неисполнения обязательства передать индивидуально-определенную вещь в собственность, в хозяйственное ведение, в оперативное управление или в возмездное пользование кредитору последний вправе требовать отобрания этой вещи у должника и передачи ее кредитору на предусмотренных обязательством условиях. Это право отпадает, если вещь уже передана третьему лицу, имеющему право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Если вещь еще не передана, преимущество имеет тот из кредиторов, в пользу которого обязательство возникло раньше, а если это невозможно установить, - тот, кто раньше предъявил иск.
Вместо требования передать ему вещь, являющуюся предметом обязательства, кредитор вправе потребовать возмещения убытков.
Общество в своем исковом заявлении просило в случае невозможности передачи квартир в натуре взыскать стоимость спорных квартир и убытки от разницы в ценах.
Однако суд при рассмотрении дела данное обстоятельство не учел.
Кроме того, судом не исследован вопрос о том, в какой мере нарушение обществом графика поставки стройматериалов повлияло на сроки окончания строительства дома и ввода его в эксплуатацию, а также на возникновение у общества в связи с этим убытков.
При таких условиях решение подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 08.02.2000 по делу №А60-16095/99-С1 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.
Договор долевого участия в строительстве довольно широко распространен в настоящее время - подавляющее большинство правоотношений, связанных со строительством жилья, оформляется именно в виде долевого участия.
Он наиболее употребителен при оформлении отношений в процессе строительства объектов недвижимости, не регламентирован Гражданским кодексом РФ и направлен на привлечение денежных средств в обмен на предоставление строящихся помещений. На застройщике лежит обязанность в установленный договором срок построить объект недвижимости или организовать его строительство или реконструкцию и передать часть построенного объекта дольщику, который, в свою очередь, обязан осуществить финансирование строительства.
Следовательно, преобладающей чертой данного договора является обменный, встречный характер. В таких договорах дольщик как бы выступает в роли покупателя профинансированный им доли. Однако рассматривать договор долевого участия в строительстве как разновидность договора купли-продажи нельзя по следующим соображениям. Условие о предмете любого договора является существенным. Однако для договоров, предметом которых выступает объект недвижимости, согласование условия о нем имеет свои особенности, обусловленные тем, что любой объект недвижимости уникален (даже в случаях типового проектирования жилых домов). При заключении договора долевого участия в строительстве объект недвижимости отсутствует, в силу чего выполнение требований статьи 554 ГК РФ о точном указании предмета во многих случаях является затруднительным. Более того, в процессе строительства возможны различные перепланировки, в результате которых могут быть изменены основные характеристики предмета договора о долевом участии.
Итак, различия в договорах купли-продажи недвижимости и долевого участия в строительстве заключаются:
-во-первых, в предмете договора. При заключении договора долевого участия в строительстве недвижимости как объекта права еще не существует. Поэтому предмет договора долевого участия может быть определен как индивидуальными, так и родовыми признаками, в то время как предметом договора купли-продажи недвижимости может выступать только индивидуально-определенная вещь (статья 554ГКРФ).
-во-вторых, согласно договору купли-продажи осуществляется переход права собственности от одного лица другому и, соответственно, он является производным способом приобретения права собственности; договор же долевого участия в строительстве является первоначальным способом приобретения права собственности на недвижимость. До момента государственной регистрации права собственности дольщика на созданную вещь ни одна из сторон договора долевого участия в строительстве не является обладателем этого права. Такого права лишен и заказчик, заключивший договор строительного подряда.
Договор долевого участия в строительстве по своим основным признакам отличается от договора о совместной деятельности (простого товарищества). Договор о долевом участии в строительстве заключает застройщик с предприятиями - дольщиками или физическими лицами. Средства, полученные в рамках договоров долевого участия в строительстве, могут быть признаны у застройщика целевым финансированием.
Для признания полученных денежных средств целевыми обязательно наличие следующих двух условий:
- предприятия – дольщики или физические лица заключают договор о строительстве конкретно для них определенной части объекта строительства;
- бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных со строительством, ведется на балансе застройщика, то есть договор не может быть квалифицирован как договор о совместной деятельности.
Средства, полученные по договорам долевого строительства, учитываются проводками:
Дебет 51 Кредит 86 - получены средства дольщиков на расчетный счет;
Дебет 50 Кредит 86 - получены средства дольщиков в кассу.
Не все строительные организации строят жилые дома на собственные средства. В банке для этих целей также берут кредиты, но в этом случае приходиться возвращать не только сумму собственно кредита, но и проценты. Поэтому чаще всего привлекают соинвесторов (дольщиков), которые финансируют строительство на правах долевого участия - вкладывают определенную сумму, а затем, когда дом готов, в соответствии со своей долей получают квартиры. Для дольщиков это выгоднее, чем покупать квартиры в уже построенных домах.
Заключая договор долевого участия, все стороны должны учесть множество важных юридических нюансов.
Рассмотрим ряд вопросов, которые могут возникнуть при совершении операций: как строительная организация должна учесть затраты на строительство, как отразить готовые квартиры в учете, как у соинвестора принять к учету причитающиеся ему квартиры?
Нигде не сказано, как должны быть оформлены взаимоотношения сторон-инвесторов, участвующих в строительстве. Поэтому на этапе заключения договоров возникает много вопросов.
В любом случае отношения, связанные с инвестициями в капитальные вложения, регулируются Федеральным законом от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
Практика показывает, что отношения можно оформить двумя договорами:
- простого товарищества;
- долевого инвестирования строительства.
В договоре простого товарищества обязательно должны быть отражены следующие условия:
- цель создания простого товарищества - общая для всех;
- размер вклада каждого товарища;
- порядок пользования общим имуществом простого товарищества;
- обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей;
- порядок ведения общих дел товарищей;
- порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей.
Не всегда можно или нужно соблюдать все вышеназванные условия. Часто на практике стороны не имеют общей цели. Например, цель одной из сторон договора - получить недвижимое имущество, другой - извлечь прибыль. Также стороны могут внести вклад, но действовать для достижения общей цели не будут. Кроме того, участников долевого участия в строительстве, как правило, очень много, а договор простого товарищества предусматривает обязательное заключение совместного договора между ними. Есть еще одно существенное ограничение договора простого товарищества. По нему предпринимательскую деятельность могут осуществлять только юридические лица и индивидуальные предприниматели. Значит, физические лица не смогут быть сторонами в таком договоре.
Поэтому в ряде случаев лучше заключать договор иного типа - долевого (совместного) инвестирования строительства недвижимого имущества. Такой договор не предусмотрен Гражданским кодексом РФ. Однако согласно пункту 2 статьи 421 Гражданского кодекса РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Поэтому существование договора долевого инвестирования юридически обоснованно.
В договоре долевого инвестирования строительства жилого дома должны быть указаны следующие обязательные условия:
- описание объекта (квартиры) согласно утвержденной проектно-сметной документации с указанием индивидуального номера объекта;
- размер инвестиционного взноса, график платежей, порядок и условия их изменения в период строительства;
- срок завершения строительства (приемки дома государственной комиссией) и передачи оплаченных квартир в собственность граждан и юридических лиц;
- ответственность сторон за неисполнение условий договора, условия расторжения и переуступки прав.
Заключая с инвестором договор долевого инвестирования строительства, юридическое или физическое лицо становится соинвестором. Иначе обе стороны договора называются дольщиками.
Каждая сторона по договору имеет и права, и обязанности (статьи 6, 7 Закона об инвестиционной деятельности). Остановимся подробнее на обязанностях.
Инвестор должен:
- обеспечить строительство дома;
- сообщать соинвестору по его требованию о ходе выполнения работ по строительству;
- использовать денежные средства, полученные от соинвестора, по целевому назначению;
- передать соинвестору квартиру (квартиры);
- зарегистрировать право собственности на причитающуюся со инвестору часть недвижимости.
А соинвестор должен своевременно и в полном размере внести свой вклад в строительство дома.
На практике очень часто основным инвестором является сама строительная организация. Поэтому она же обычно исполняет функции заказчика-застройщика, привлекая на строительство подрядные организации.
Рассмотрим такой способ строительства жилых домов.