Лизинг: налоговые, бухгалтерские и правовые аспекты

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 ... 5 6 7 8 9 10 11 12 ... 17

Если выкупная стоимость равна нулю, то в соответствии с п. 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ собственных основных средств".

Таким образом, отразить переход права собственности у лизингополучателя можно следующим образом.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату перехода прав собственности на предмет лизинга
Списание объекта с забалансового счета		001	283 200	Бухгалтерская справка
Отражены ранее уплаченные лизинговые платежи в составе стоимости основного средства, увеличенной на выкупную стоимость (283 200 - 43 200) руб.	01	02	240 000	Бухгалтерская справка

Учет у лизингополучателя при условии,

что имущество учитывается на балансе

лизингополучателя

Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 5 "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 01/2 "Арендованное имущество".

Общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76/5.

Указанную сумму организация вправе принять к вычету по мере получения счетов-фактур от лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Ежемесячно в течение срока договора лизинга лизингополучатель начисляет причитающиеся лизингодателю лизинговые платежи по дебету счета 76/5 в корреспонденции со счетом 76, например субсчет 76/6 "Задолженность по лизинговым платежам".

А так как предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, он ежемесячно начисляет амортизационные отчисления по предмету лизинга в сумме нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет 2 "Амортизация имущества, полученного в лизинг".

При начислении амортизационных отчислений в налоговом учете налогоплательщик имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, амортизационные отчисления, рассчитанные по правилам бухгалтерского учета, и амортизационные отчисления, рассчитанные по правилам налогового учета, различны.

Кроме амортизационных отчислений ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя признаются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В связи с этим возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых обязательств, отражаемых в учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Уменьшение указанных разниц и отложенных налоговых обязательств производится по мере признания в бухгалтерском учете расходов по договору лизинга в размере, превышающем сумму расходов, признаваемую в налоговом учете.

Например, стоимость переданного на баланс предмета лизинга в сумме лизинговых платежей, рассчитанных за весь срок действия договора лизинга, составляет 1 180 000 руб., включая НДС - 18%. Срок договора лизинга - 50 месяцев, в срок полезного использования объекта установлен 60 месяцев.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату получения объекта основных средств по договору лизинга
Отражена задолженность (без учета НДС) перед лизингодателем по договору лизинга, без НДС (1 180 000 - 180 000) руб.	08/9	76/5	1 000 000	Договор лизинга, акт приемки- передачи имущества в лизинг
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизинга	19	76/5	180 000	Договор лизинга, бухгалтерская справка
Объект, полученный по договору лизинга, принят к учету в составе основных средств	01/2	08/9	1 000 000	Договор лизинга, акт о приеме- передаче объекта основных средств
Ежемесячно в течение срока договора лизинга
Отражена сумма ежемесячного платежа по договору лизинга	76/5	76/6	23 600	Договор лизинга, бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС с суммы ежемесячного платежа по договору лизинга	68	19	3 600	Счет-фактура, договор лизинга
Начислена амортизация по полученному предмету лизинга, учитываемому на балансе лизингополучателя (1 000 000 руб. : 60 мес.)	20	02/2	16 667	Бухгалтерская справка
Отражено отложенное налоговое обязательство ((20 000 - 16 667) руб. х 24%)	68	77	800	Бухгалтерская справка
Перечислен лизинговый платеж	76/6	51	23 600	Выписка банка по расчетному счету

Отражение в учете лизингополучателя

перехода прав собственности на объект лизинга

при оплате выкупной стоимости

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе предмета лизинга лизингополучателем и при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств" производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Пример. Выкупная стоимость предмета лизинга составляет 118 000 руб.

Оставшийся срок полезного использования - 10 месяцев.

Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 000 000 руб.

Отражаем выкуп предмета лизинга по окончании срока действия договора лизинга следующими записями.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Перечислена выкупная цена лизингодателю	76/5	51	118 000	Выписка банка по расчетному счету
Предмет лизинга отражен в составе собственных основных средств	01/1	01/2	1 100 000	Договор лизинга, бухгалтерская справка
Отражена сумма амортизации, начисленная за период действия договора лизинга (16 667 руб. х 50 мес.)	02/2	02/1	833 350	Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, подлежащий уплате в составе выкупной цены	68	19	18 000	Счет-фактура
Ежемесячно в течение 10 месяцев
Начислена амортизация по объекту основных средств	20	02	20 000	Бухгалтерская справка
Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (20 000 руб. х 0,24)	77	68	4 800	Бухгалтерская справка

Отражение в учете лизингополучателя

возврата предмета лизинга лизингодателю

Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то его возврат лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается по дебету счета 02 и кредиту счета 01 в сумме накопленной по нему амортизации, а его остаточная стоимость списывается в дебет счета 91/2 "Прочие расходы" и признается операционным расходом от выбытия основного средства.

Одновременно производится уменьшение отложенного налогового обязательства, возникшего при отражении расходов в налоговом учете в сумме большей, чем в бухгалтерском учете, ввиду включения в состав расходов для целей налогового учета не только суммы начисленной амортизации, но и разницы между суммой амортизации и лизинговым платежом.

Эти операции отражаются записями.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена сумма амортизации, начисленная за период действия договора лизинга	02	01	833 350	Бухгалтерская справка
Списана остаточная стоимость предмета лизинга	91/2	01	166 650	Бухгалтерская справка
Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (1 666 650 руб. х 0,24)	77	68	39 996	Бухгалтерская справка

^ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Налог на добавленную стоимость

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, операции по предоставлению лизингодателем оборудования, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю во временное владение и пользование на платной основе признаются объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом обложению НДС у лизингодателя подлежит общая сумма ежемесячных лизинговых платежей, уплачиваемая лизингополучателем, вне зависимости от того, на балансе какой организации (лизингодателя или лизингополучателя) находится предмет лизинга.

В случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в сумму ежемесячных лизинговых платежей может включаться выкупная цена предмета лизинга, которая также является объектом обложения НДС, поскольку признается частичной оплатой предмета лизинга лизингополучателем (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Момент определения налоговой базы по НДС, исчисляемому с полной выкупной стоимости предмета лизинга, возникает на момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю у лизингодателя (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Если предметом лизинга является товар, операции по реализации которого облагаются по ставке 10%, то следует учитывать тот факт, что п. 2 ст. 164 НК РФ не предусмотрено налогообложение лизинговых платежей по налоговой ставке 10%.

Таким образом, независимо от того, что предметом лизинга является товар, операции по реализации которого подлежат обложению НДС по налоговой ставке 10%, при налогообложении лизинговых платежей применяется налоговая ставка 18%.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Абзацем 3 п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что по объектам основных средств вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке.

С учетом изложенного, по товарам, предназначенным для их последующей передачи в лизинг, вычет НДС осуществляется при соблюдении указанных условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

У лизингополучателя суммы НДС, предъявленные лизингодателем в составе лизинговых платежей, независимо от того, на чьем балансе находится предмет лизинга по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей по условиям договора, при соблюдении условий, предусмотренных вышеназванным п. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Факт вычета суммы НДС не зависит от указания в договоре выкупной стоимости оборудования отдельной строкой.

Проанализируем наиболее спорные вопросы учета НДС у лизингодателя и у лизингополучателя.

Первый этап лизинговой сделки - это приобретение предмета лизинга лизингодателем с целью передачи его во временное владение и пользование.

При оплате поставщику лизингового имущества лизингодатель уплачивает НДС, который включен в отпускную цену предмета лизинга на основании ст. 146 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. При этом по товарам, относящимся к основным средствам, вычет налога производится после принятия на учет данных товаров в качестве основных средств.

Чиновники неоднократно отказывали лизинговым компаниям в вычете НДС на основании аргумента, что вычет предоставляется только по основным средствам, учтенным по дебету счета 01 "Основные средства", а предметы лизинга являются доходными вложениями в материальные ценности и учитываются по дебету счета 03.

Учет предметов лизинга по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а не по дебету счета 01 "Основные средства" не является основанием для принятия решения о неправомерности вычета указанных сумм НДС.

Возможность принятия НДС к вычету лизингодателем в момент постановки на учет по дебету счета 03 при наличии счета-фактуры поставщика подтверждается Письмами ФНС России от 01.09.2006 N ММ-6-03/881@ "О направлении Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131", МНС России от 29.06.2004 N 03-2-06/1/1420/22@ "О налоге на добавленную стоимость", Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-11/261; а также арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2005 N КА-А40/363-05).

Спорным вопросом является момент принятия НДС к вычету по приобретенному предмету лизинга.

По мнению Минфина России, изложенному, в частности, в Письмах от 11.01.2006 N 03-04-11/01, от 04.10.2005 N 03-04-11/261 (ответы на частные запросы налогоплательщиков), организация имеет право на вычет НДС после постановки имущества на учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Однако имеется противоположная арбитражная практика, в соответствии с которой принять к вычету НДС возможно с момента постановки объекта на учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", например Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А, Западно-Сибирского округа от 05.09.2005 N Ф04-5762/2005(14511-А81-25), от 22.08.2005 N Ф04-5317/2005(14048-А27-25), Уральского округа от 14.07.2005 N Ф09-2898/05-С7 и др., Письмо Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158.

Если предметом лизинга является оборудование, требующее монтажа, то, по мнению чиновников, по такому оборудованию в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ лизингодатель вправе применить налоговый вычет по НДС только в налоговом периоде, следующем за месяцем, когда оно было введено в эксплуатацию.

Возразить можно, опираясь на аргументацию, что данный порядок установлен по суммам НДС, предъявленным подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, и по суммам НДС, предъявленным по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, или при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, и не применяется по договору лизинга.

Лизингодатель имеет право воспользоваться правом на вычет НДС согласно п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия на учет лизингового имущества и при наличии соответствующих первичных документов.

Это подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2005 N А33-6283/04-С3-Ф02-5820/04-С1, Северо-Западного округа от 24.02.2005 N А56-17790/04).

По вопросу о моменте принятия к вычету НДС у лизингополучателя споров не меньше, чем у лизингодателя.

Налог на добавленную стоимость по лизинговым платежам принимается у лизингополучателя к вычету в полном объеме независимо от того, предусмотрен ли договором переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Даже если в структуре лизингового платежа предусмотрена выкупная цена, которая выплачивается лизингополучателем в течение договора лизинга, НДС по лизинговым платежам принимается к вычету в полном объеме.

Такая позиция изложена в Письмах ФНС России от 01.09.2006 N ММ-6-03/881@ "О направлении Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131", Минфина России от 22.11.2004 N 03-03-01-04/1/128, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348.

Blog

Лизинг: налоговые, бухгалтерские и правовые аспекты

Содержание