Владимир Мау «Конституционная экономика»

Вид материала

Документы

Содержание Конституция и вопросы налогообложения

Подобный материал:

• Торгово-промышленная палата россии, 1082.95kb.
• М. А. Федотов доктор юридических наук, профессор конституционная реформа: синхронизация, 499.53kb.
• Мау дод дши «Арт-перспектива» города Тобольска, 17.48kb.
• Елгин Владимир Васильевич Роль нефтегазового сектора в развитии регионов Севера, 503.05kb.
• Шеров-Игнатьев Владимир Генрихович, 60.65kb.
• Агафонов владимир Анатольевич Методология стратегического планирования развития кластерных, 1115.24kb.
• Оглавление, 4200.69kb.
• Название :   Королевство Бельгия, 218.12kb.
• Тогда порешило начальство республику создавать, 307.64kb.
• Рубежа 19-20 вв, 384.57kb.

Глава 12
^ КОНСТИТУЦИЯ И ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§1. Основы конституционного регулирования

Вопросы налогообложения начиная с XV в. неизменно остаются в ряду ключевых проблем конституционной экономики. Первенство Флорентийской коммуны-республики в XV в. во многом было предопределено прогрессивной системой налогообложения и высокой налоговой дисциплиной граждан. Одним из основных итогов революции 1640-х гг. в Англии стало утверждение принципа «нет налогов без народного представительства». Под тем же лозунгом начиналась американская революция против колониального гнета Великобритании.

В результате многовековой борьбы конституции практически всех государств закрепили за парламентом исключительное право устанавливать налоги. Классическая формула приведена в Конституции США: «Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги, сборы, пошлины и акцизы, для того чтобы выплачивать долги, обеспечивать совместную оборону и всеобщее благоденствие Соединенных Штатов; причем все сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразными на всей территории Соединенных Штатов» (разд. 8 ст. I).

Конституция Бельгии закрепляет: «Никакой налог в пользу государства не может быть установлен иначе, как законом» (ст. 170). Аналогичная формулировка содержится в Конституции Великого герцогства Люксембург (ст. 99).

В дальнейшем жесткость конституционных конструкций смягчается. Например, Конституция Японии 1946 г. содержит менее категоричную формулировку: «Введение и изменение существующих налогов может производиться только на основании закона или при соблюдении условий, предписанных законом» (ст. 84). Смещены акценты и в Конституции Нидерландов 1983 г.: «Налоги, установленные государством, взимаются в соответствии с актом парламента. Актом парламента определяются иные обязательные платежи и сборы, устанавливаемые государством» (ст. 104).

Более того, часто конституции вводят общее понятие финансового законодательства, которое охватывает помимо налоговых многие другие вопросы. Так, по Конституции Ирландии 1937 г. под финансовым законодательством понимаются акты, принимаемые по таким вопросам, как налоги, долговые обязательства, бюджетные ассигнования, хранение ценностей, ревизия государственных средств, государственные займы (ст. 22).

Можно выделить ряд общих требований, предъявляемых конституциями к налогообложению.

Во-первых, практически все конституции устанавливают, что введение, изменение, отмена налогов могут осуществляться только законом. При этом некоторые конституции предусматривают достаточно жесткие требования к налоговым законам. Так, Конституция Греции закрепляет следующую норму: «Никакой налог не может налагаться и взиматься вне рамок формального закона, определяющего субъект налогообложения, доход, вид собственности, расходы и финансовые операции или их категории, к которым данный налог относится» (ч. 1 ст. 78). Конституция Франции предусматривает, что «закон устанавливает нормы, относящиеся к.. источникам, ставкам и условиям взимания всякого рода налогов» (ст. 34). Конституция Португалии особо подчеркивает: «Никто не может быть принужден к выплате налогов.. расчет и взимание которых осуществлены не по закону» (ч. 3 ст. 106).

Во-вторых, конституции требуют, чтобы действие налогов распространялось на всю территорию государства. Обосновывая это предписание, судья Верховного Суда США Стори в начале XIX в. отмечал: «Целью этого положения было устранение всех ненадлежащих преимуществ одних штатов перед другими при регулировании вопросов, которые затрагивают их общие интересы. В отсутствие единообразия пошлин, сборов и акцизов возникает грубейшее и наиболее гнетущее неравенство, затрагивающее жизненно важные интересы и дела жителей различных штатов. Сельское хозяйство, торговля, промышленность одного штата в этом случае могут быть построены на руинах других штатов»³⁰⁸. Оценка, данная судьей Стори, в полной мере может быть распространена и на унитарные государства.

В-третьих, конституции ограничивают предоставление налоговых льгот и привилегий. Они могут предоставляться только в исключительных случаях, обоснованно и в рамках закона. Так, Конституция Бельгии указывает, что закон может определять только такие исключения из налогообложения, «необходимость которых обоснована» (ч. 2 ст. 170). Сходным образом регламентирует этот вопрос Конституция Испании: «Налоговые льготы в рамках государственного налогообложения должны устанавливаться в соответствии с законом» (ст. 133). Более жестко к этому вопросу подходит Конституция Люксембурга: «Никакие привилегии в области налогообложения не могут быть установлены. Никакое освобождение от налогов или их снижение не может иметь места иначе, как в силу закона» (ст. 101). Впрочем, ни в одной стране указанные требования не ограничивали права устанавливать дифференцированные ставки налогообложения, вводить налоговые льготы и скидки при условии, что они предусмотрены законом.

В-четвертых, налоговым законам не может придаваться обратная сила. В Конституции Греции это требование сформулировано следующим образом: «Налог или какое-либо иное финансовое бремя не может налагаться законом, имеющим обратную силу, распространяющуюся за рамки предшествующего введению налога финансового года» (ч. 2 ст. 78). Аналогичным образом формулирует это требование и Конституция Швеции: «Налог или иные выплаты государству не могут взиматься в большем размере, чем это вытекает из предписания, имевшего силу тогда, когда возникли обстоятельства, которые вызвали установление налога или выплаты» (§10 гл. 2).

В-пятых, конституции и законодательство многих стран препятствуют принятию обременительных или чрезмерных налогов. Так, Конституция Испании устанавливает: «Налоговая система.. ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию» (ч. 1 ст. 31). В ряде стран это требование облечено в такую формулу, как «налоговая платежеспособность» (ст. 53 Конституции Италии). Конституция Португалии требует учитывать при введении подоходного налога «потребности и доходы членов семьи» (ч. 1 ст. 107). В Конституции Швейцарии предусмотрено, что налоги должны устанавливаться с учетом «экономических возможностей налогоплательщиков» (ч. 2 ст. 127).

В-шестых, конституции все чаще предусматривают защиту прав налогоплательщиков. Так, Конституция Португалии требует, чтобы закон устанавливал гарантии налогоплательщикам (ч. 2 ст. 106). Конституция Финляндии содержит предписание, которое обязывает законодателя не только устанавливать принципы налогообложения, но и закреплять нормы о правовой защите налогоплательщиков (§61).

Защита прав налогоплательщиков предстает не только в форме судебной защиты нарушенных прав. Немалое значение при этом придается совершенствованию налоговых служб. В частности, были упрощены процедуры обжалования налоговых решений, предусмотрено создание специальных органов по оказанию помощи налогоплательщикам и защите их прав. Подобные меры закреплены, например, в Законе о реструктуризации и реформировании Службы внутренних сборов США (1998 г.), который был принят в целях «создания высококвалифицированной налоговой службы для оказания американским налогоплательщикам помощи в понимании и исполнении налоговых обязанностей, а также для применения налогового законодательства на началах добросовестного и честного отношения ко всем».

В-седьмых, конституции практически всех государств содержат требования о включении налоговых поступлений в общий государственный бюджет, что должно исключить нецелевое либо не санкционированное парламентом их использование. Так, Конституция ФРГ устанавливает, что «все доходы и расходы Федерации должны включаться в бюджет» (ст. 110). Такая же формулировка содержится в Конституциях Греции (ч. 2 ст. 79) и Бельгии (ст. 174). Некоторые конституции содержат более развернутые положения. Например, Конституция Испании закрепляет: «Генеральный бюджет государства является годовым, включает в себя все расходы и доходы государственного сектора, в нем также определяется размер налоговых сборов, взимаемых государством» (ч. 2 ст. 134).

Своеобразно решается этот вопрос в Бельгии и Люксембурге, где Конституции требуют ежегодного подтверждения налогов (ст. 171 Конституции Бельгии; ст. 100 Конституции Люксембурга).

Наконец, следует отметить такую тенденцию, как закрепление в конституциях целей налогообложения. Первой была Конституция США, установившая, что налоги взимаются для целей «выплачивать долги, обеспечивать совместную оборону и всеобщее благоденствие Соединенных Штатов» (разд. 8 ст. 1). В дальнейшем акценты были смещены, отражая господствующие в то или иное время экономические потребности или идеологические установки. Например, в конституциях послевоенного времени цели налогообложения сформулированы в основном в русле концепции «социального государства». Некоторым особняком в этом отношении стоит Конституция Португалии, которая провозглашает: «Фискальная система нацелена на удовлетворение финансовых потребностей государства и других публичных учреждений и на справедливое распределение доходов и богатства» (разд. 1 ст. 106).

Как правило, конституции не конкретизируют цели налогообложения. Они ограничиваются самыми общими формулировками, что позволяет государству проводить более гибкую бюджетную политику.

Конституция Российской Федерации 1993 г. не содержит детализированных норм по вопросам налогообложения. В частности, установлено, что федеральные налоги и сборы относятся к предметам исключительного ведения Федерации (ст. 71), а общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации — к совместному ведению Федерации и ее субъектов (ст. 72). Конституция обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). При этом вводятся следующие ограничения. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57). Законопроекты о введении и отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства (ч. 3 ст. 104). Принятые Государственной Думой налоговые законы подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106). Столь краткое изложение и не вполне четкое конституционное оформление вопросов налогообложения потребовали от Конституционного Суда принятия ряда решений, уточняющих и развивающих соответствующие положения Основного Закона. В частности, в постановлении от 21 марта 1997 г. Конституционный Суд указал на необходимость неукоснительного соблюдения таких требований Конституции, как единая налоговая политика и единая налоговая система, связанность субъектов Федерации общими принципами налогообложения, приоритет (или первичность) федерального законодательства над законодательством субъектов Федерации. В постановлении от 4 апреля 1996 г. Конституционный Суд подчеркнул недопустимость установления региональными законами налоговых изъятий.

Таковы общие конституционные рамки сферы налогообложения, которые в целом соответствуют потребностям экономического развития. Особое значение имеют такие критерии конституционной экономики, как единая налоговая система и единая налоговая политика.

§2. Налоговое законодательство России в свете требований конституционной экономики

Однако, к сожалению, федеральное налоговое законодательство явно отстает или отступает от указанных требований конституционной экономики. До настоящего времени, например, распределение налогов между Российской Федерацией и ее субъектами осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы». Этот акт несовершенен, порождает много проблем и противоречий, и единственным оправданием его существования может служить только то, что действует он до принятия и вступления в силу соответствующих частей Налогового кодекса.

Несоответствие действующего налогового законодательства требованиям Конституции приводит к тому, что во многих регионах неправомерно вводятся новые налоги либо необоснованно предоставляются налоговые льготы (Белгородская, Орловская, Иркутская, Саратовская, Брянская области, Республика Коми и др.).

Другая проблема — отсутствие четких и точных юридических формулировок, что порождает множество налоговых «дыр» на всех уровнях налоговой системы (федеральном, региональном и местном). Отчасти они компенсируют чрезмерное налоговое бремя в сфере предпринимательской деятельности. Однако такой подход порочен не только с правовой, но и с экономической точки зрения.

До сих пор не решена задача четкого распределения налоговых поступлений (или, точнее, бюджетных доходов) между различными уровнями управления. Сложность ее решения заключается в том, что крайне трудно найти меру экономической и социальной обоснованности разграничения доходов с учетом требований самостоятельности и достаточности средств различных бюджетов. Между тем уже накоплен достаточный опыт, который позволяет перейти к следующему этапу — формированию единой налоговой системы, основанной на принципе закрепления за каждым уровнем управления собственных и постоянных бюджетных доходов.

В этой связи надлежало бы подчеркнуть следующее. Единая налоговая система должна не только определять перечень налогов и сборов, закрепленных за каждым уровнем управления, но и предусматривать общие основные элементы налоговых обязательств (субъекты и объекты налогообложения, порядок и сроки уплаты налогов, способы исчисления налоговых ставок и т.д.). Кроме того, она должна включать механизмы своевременного выявления, предупреждения и пресечения нарушений конституционных основ налоговой системы. Только при соблюдении таких «рамочных» требований можно обеспечить предусматриваемое Конституцией внутреннее единство общенациональной налоговой системы.

Формирование относительно самостоятельных налоговых подсистем для каждого уровня управления потребует значительных ресурсов, прежде всего на уровне местного самоуправления. Именно поэтому было бы целесообразным проводить эту реформу поэтапно, начиная с наиболее подготовленных, «самодостаточных» и законопослушных регионов.

В заключение следует особо подчеркнуть: налоговая система — это база существования любого государства. Стабильность власти напрямую зависит от готовности населения платить налоги. В более развитом обществе будет более развитой, диверсифицированной и налоговая система.

Этот тезис подтверждается опытом многих стран. О том же свидетельствует и история великих революций прошлого.

Среди экономических проблем, инициировавших революции, центральную роль всегда играли финансы. Чаще всего революции начинались с финансового кризиса, к которому страну приводила неспособность правительства собирать налоги.

Одной из основных причин развала СССР стало разрушение его налоговой системы. Советская система основывалась на практически полном государственном регулировании цен, и наиболее важные для бюджета налоги (например, налог с оборота) устанавливались как фиксированная величина в цене товара. Развал государственного ценообразования на рубеже 80—90-х гг. привел к быстрой потере налоговых поступлений³⁰⁹. В свою очередь кризис налоговой системы стал непосредственным и неизбежным результатом кризиса государственной власти.

Содержание принципа правового государства предопределяет наличие для законодателя ряда запретов и ограничений. В частности, из этого принципа следует необходимость обеспечения юридической безопасности плательщиков налогов и сборов от таких изменений налогового законодательства, которые не позволяют приспособиться к изменяющимся финансовым условиям хозяйственной деятельности, связанным с новым правовым регулированием. В постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П³¹⁰ о налоге с продаж разъясняется: «По смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации, применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции Российской Федерации».

Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ по проблеме обратимости законов о налогах и сборах сформулирована в постановлении от 8 октября 1997 г. № 13-П по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга о ставках земельного налога. В данном постановлении отмечалось, что ст. 57 Конституции РФ, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует им защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила.

Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать налогоплательщикам уверенность в стабильности их правового и экономического положения. Это требование распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации.

Статья 57 Конституции РФ запрещает законодательным органам принимать законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, придавая им обратную силу. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

В процессе правового регулирования законодатель должен исходить из презумпции добросовестности предпринимателя, налогоплательщика, выводимой из смысла ст. 49, 54 Конституции. Государство не имеет права создавать юридическую, налоговую систему, руководствуясь предположениями о том, что субъекты экономических отношений недобросовестные и незаконопослушные граждане.

В постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П³¹¹ о моменте исполнения обязательства по уплате налога указано (и это один из главных аспектов данного постановления), что определение момента уплаты налога по моменту списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика относится только к добросовестным налогоплательщикам.

На факт добросовестности налогоплательщика, как на необходимое условие того, чтобы налог считался уплаченным с момента списания его суммы с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени ее поступления на счета бюджета, КС РФ еще раз обратил особое внимание в Определении от 1 июля 1999 г. № 97-О³¹², в п. 3 мотивировочной части которого было указано: «Вывод Конституционного Суда Российской Федерации о том, что обязанность по уплате налога прекращается со дня списания кредитными учреждениями платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет, в связи с чем недопустимо повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, распространяется на обязанность по уплате любых налогов..».

Правовое регулирование публично-правовых отношений, возникающих при уплате налогов, должно основываться на признании презумпции добросовестности налогоплательщиков.

Однако эта презумпция может быть опровергнута в случаях злоупотребления правами в процессе уплаты налогов.

После вступления в силу постановления КС РФ от 12 октября  х корреспондентских счетах. При этом суммы налогов хотя и списывались с расчетных счетов налогоплательщиков, но в бюджет не поступали из-за отсутствия необходимых денежных средств на корреспондентских счетах банков.

Использование «проблемных» банков для уплаты налогов вызывало претензии со стороны налоговых органов и соответственно влекло судебные разбирательства в арбитражных судах.

Широкое распространение получило использование так называемых вексельных схем с формальным зачислением банком денежных средств на расчетный счет клиента при отсутствии денег на корреспондентском счете банка. Налогоплательщик приобретал вексель банка по цене значительно ниже номинала векселя. Банк, несмотря на недостаток денег на своем корреспондентском счете, погашал вексель путем внутренних банковских проводок. На расчетный счет клиента (налогоплательщика) зачислялась указанная в векселе сумма денежных средств. Затем зачисленная сумма списывалась банком с расчетного счета клиента по его платежному поручению в уплату налога, но до бюджета не доходила из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка.

Арбитражные суды при разрешении вышеуказанных споров не подходили формально к факту списания денежных средств со счета налогоплательщика и учитывали фактор его добросовестности, а также конкретные обстоятельства, вследствие которых сумма налога, списанная с расчетного счета налогоплательщика, не поступила в бюджет.

Сложность пресечения злоупотреблений при уплате налогов объясняется тем, что, уплачивая налоги в безналичном порядке, налогоплательщик-организация вступает в налоговые (публично-правовые) отношения с банком, с которым налогоплательщик как клиент по договору банковского счета находится в гражданско-правовых (частноправовых) отношениях. В то же время, как отмечается в научной литературе, проблемы по решению конфликтов между частноправовыми и публично-правовыми положениями не получили aдекватного отражения ни в законодательстве, ни в правовой доктрине.

Вероятно, в связи с этим практика арбитражных судов по спорам, связанным с уплатой налогов через «проблемные» банки, далека от единообразия. По-видимому, этот факт стал причиной обращения Министерства РФ по налогам и сборам в КС РФ с ходатайством о разъяснении постановления КС РФ от 12 октября 1998 г.

Конституционный Суд РФ принял Определение от 25 июля 2001 г. № 138-О по ходатайству указанного Министерства, разъясняющее постановление КС от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»³¹³.

Конституционный Суд РФ отметил, что выводы постановления от 12 октября 1998 г. в соответствии с п. 3 мотивировочной части этого постановления касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это предполагает обязанность налоговых и других государственных органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты (п. 1 резолютивной части Определения КС РФ от 25 июля 2001 г.).

Налоговые органы обязаны доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными следует, что конституционная обязанность налогоплательщика не считается исполненной в момент списания банком с его расчетного счета средств в уплату налога, поскольку налогоплательщик от исполнения данной обязанности уклонился (п. 3 мотивировочной части того же Определения).

В связи с этим принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности (п. 2 мотивировочной части указанного Определения).

В то же время из этого Определения КС РФ явствует, что только одного факта перечисления налогов через банки, не имеющие на корреспондентском счете достаточных денежных средств, недостаточно для признания налогоплательщика недобросовестным. Для этого необходим фактический состав или нарастание фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика. Признаки таких фактов, а также процессуальные моменты при судебной защите интересов государства по .таким делам отражены в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г.

Из данного Определения КС следует, что в случае непоступления в бюджет сумм налога, списанных с расчетного счета налогоплательщика, для установления его недобросовестности налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Это означает, что сделки, которые осуществляются между недобросовестными налогоплательщиками и «проблемными» банками в ходе реализации так называемых вексельных схем, могут быть признаны судом недействительными со взысканием всего полученного по таким сделкам в доход государства на основании ст. 169 ГК РФ.

Налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для проводки налоговых платежей не следует прибегать (п. 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 25 июля 2001 г.). Это означает, что, если налогоплательщик, проинформированный об этом через средства массовой информации или после получения им уведомления налогового органа, все-таки перечислит налоги через такие банки, данное обстоятельство может являться одним из доказательств его недобросовестности.

Кроме того, налоговые органы вправе в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов (п. 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 25 июля 2001 г.). Таким образом, одним из дополнительных аргументов в пользу недобросовестности налогоплательщика может служить неисполнение им требования налогового органа об отзыве налогоплательщиком своих расчетных документов на списание налогов в бюджет, суммы по которым не перечислены банком в бюджет из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете.

Конституционный принцип свободы экономической деятельности послужил основанием вынесения Конституционным Судом постановления от 23 декабря 1997 г. № 21-П о проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда РФ³¹⁴. В этом деле, воспользовавшись приемом конституционного истолкования, Конституционный Суд истолковал норму абз. 4 п. 2 ст. 855 (в ее редакции, существовавшей до принятия Федерального закона от 12 августа 1996 г.³¹⁵).

Пунктом 2 ст. 855 ГК РФ была установлена очередность списания денежных средств со счета клиента банка при недостаточности таких средств для удовлетворения всех предъявленных к нему требований. Федеральными законами от 12 августа 1996 г.³¹⁶ и от 24 октября 1997 г.³¹⁷ в эту норму внесены изменения и дополнения, в результате которых ранее установленная очередность изменялась.

В первоначальной редакции п. 2 ст. 855 законодателем выдержана определенная логика. Было установлено, что прежде всего необходимо списывать средства по требованиям кредиторов клиента, имеющим бесспорный характер, который подтвержден судебными решениями либо вытекает из норм, установленных специальными законами, в частности законами о налогах, а затем списывать средства по другим платежным документам в порядке календарной очереди. Таким образом, приоритет отдавался основанным на исполнительных документах требованиям граждан, нуждающихся в особой правовой защите, — о выплате возмещения за вред, причиненный жизни или здоровью, либо о выплате алиментов, а также подтвержденным исполнительными документами требованиям работающих по трудовому договору (контракту) и требованиям о выплате вознаграждения по авторским договорам.

Следующими по значимости признавались требования, также имеющие бесспорный характер. Однако в отличие от названных это были требования государства как кредитора в налоговом обязательстве. При этом по смыслу нормы предполагалось списание только тех сумм налогов и платежей во внебюджетные фонды, которые не уплачены в установленные законом сроки (т.е. недоимок). Такое списание проводится по решениям налоговых органов, а не по инициативе плательщика налога. Иное толкование приводило бы к приоритету добровольных перечислений по налогам, срок уплаты которых еще не истек, перед списанием по исполнительным документам иных кредиторов должника, предусмотренным в абз. 5 первоначальной (соответственно — в абз. 6 действующей) редакции п. 2 ст. 855.

Таким образом, Конституционный Суд истолковал норму абз. 4 п. 2 ст. 855 (в редакции до принятия Федерального закона от 12 августа 1996 г.) ограничительно, придав ей при этом смысл, соответствующий Конституции. Формулировка этого абзаца — «в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды» — на практике применялась в соответствии с ее буквальным смыслом, т.е. в такой очередности происходило списание по платежным документам, выписываемым добровольно клиентами и предусматривающим платежи налогов в бюджет. Однако если следовать выявленной Конституционным Судом законодательной логике, добровольная уплата налогов преимущественно перед списанием по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований (четвертая очередь платежей по первоначальной редакции п. 2 ст. 855), недопустима, поскольку требования по исполнительным листам четвертой очереди оказывались как бы «второго сорта». Между тем ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации»³¹⁸ предусматривает, что решения всех судов должны неукоснительно исполняться равным образом. Иной подход противоречил бы конституционному принципу равенства всех перед судом. Вот почему Конституционный Суд определил, что требования по списанию со счета клиента банка неуплаченного налога отличаются от добровольных перечислений налоговых платежей, что подтверждено постановлением Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. № 20- П³¹⁹ по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г.³²⁰ «О федеральных органах налоговой полиции». Согласно этому Закону обязательным и принудительным характером налога определена и бесспорность взысканий с юридических лиц сумм не внесенных в срок налогов (недоимки) и пеней в случае задержки уплаты налога, что не противоречит Конституции РФ.

Федеральный закон от 12 августа 1996 г. дополнил п. 2 ст. 855 ГК РФ новой нормой, в соответствии с которой приоритетное значение перед списанием со счетов клиентов банка обязательных перечислений в погашение недоимок по налоговым платежам приобрели перечисление или выдача по платежным документам владельца счета денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования.

Вводя эту норму, законодатель имел целью создание преимущества по выплате заработной платы. Однако эта норма допускала для клиента-должника выбор между выплатой заработной платы и перечислением в соответствующие фонды обязательных платежей, невнесение которых влечет уплату пеней и штрафов. Кроме того, правила п. 2 ст. 855 в новой редакции не исключали возможности обхода даже установленной очередности — в частности, путем прямого злоупотребления правом, в том числе искусственного поддержания задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.

Внешне отказавшись от приоритета обязательных бюджетных платежей, законодатель нарушил логику построения п. 2 ст. 855, создав не только неравенство при реализации прав и законных интересов различных групп граждан, но и конкуренцию конституционных обязанностей по выплате заработной платы и уплате налогов, поскольку четко не определил порядок и условия их исполнения. Установленная данной нормой очередность перечисления денежных средств может приводить к нарушению конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции), создавая правовые условия для легального отказа от ее выполнения.

Между тем налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (ст. 2 и 7 Конституции). Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможны финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т.д., а следовательно, и выплата заработной платы работникам бюджетной сферы.

Поэтому конституционные обязанности выплачивать вознаграждение за труд, с одной стороны, и платить законно установленные налоги и сборы — с другой, не должны противопоставляться, т.к. установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует ч. 2 ст. 55 Конституции РФ.

Исходя из того, что обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер, Конституционный Суд признал положение абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ (в ред. Федеральных законов от 12 августа 1996 г. и от 24 октября 1997 г.) не соответствующим ч. 1 ст. 19 Конституции РФ. В результате п. 2 ст. 855 ГК РФ с учетом новой интерпретации абзаца о платежах в бюджет практически приобрел свою первоначальную редакцию.

Первые две очереди списания денежных средств стали представлять собой требования граждан, основанные на исполнительных листах; третья — требования государства о взыскании задолженности по платежам в бюджет и внебюджетные фонды на основании поручений налоговых органов, имеющих силу исполнительного листа; четвертая очередь — требования различных кредиторов (не только граждан, но и юридических лиц) на основании исполнительных документов. И наконец, в пятую, последнюю, очередь удовлетворяются все прочие требования, в том числе списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств по оплате труда с наемными работниками, а также добровольно выписываемые платежные поручения клиентов банков по перечислению налоговых платежей и страховых взносов во внебюджетные фонды.

Оказавшись в одной, последней, очереди, эти платежи (на оплату труда и в бюджет) действительно потеряли взаимный приоритет.

Суть принятого решения сводится, таким образом, к обеспечению свободы клиента банка распоряжаться своей собственностью, т.е. денежными средствами, хранящимися во вкладах. Собственник сам вправе определять, что ему платить в первоочередном порядке — заработную плату или налоги.

Следовательно, Конституционный Суд встал на защиту свободы экономической деятельности и частной собственности, т.к. новая редакция п. 2 ст. 855 ГК РФ на деле оказалась грубым и неправомерным вмешательством государства в хозяйственные процессы. Эта новелла навязывала предприятиям обязанность выплачивать заработную плату, и тем самым они получали право не выполнять свои договорные обязательства перед контрагентами и коммерческими банками, создавая в результате спираль неплатежей.

Остановимся на деле о моменте уплаты налогов (постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П)³²¹.