Формирование системы управленческого учета на автотранспортных предприятиях
| Вид материала | Автореферат |
- Методика организации управленческого учета на предприятии 16 Организация управленческого, 839.99kb.
- Рабочей программы дисциплины Методы управленческого учета по направлению подготовки, 20.62kb.
- Вопросы к экзамену по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет», 20.2kb.
- Задачи и функции управленческого учета. Принципы управленческого учета, 13.12kb.
- Многоликий управленческий учет, 115.26kb.
- Темы курсовых работ Сущность, содержание, принципы, цели и задачи управленческого учета., 42.3kb.
- Программа курса: Цели и задачи управленческого учета и его взаимосвязь с другими видами, 16.76kb.
- Программа дисциплины по кафедре «Эксплуатация автомобильного транспорта» служба безопасности, 156.68kb.
- Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России, 75.27kb.
- Ценовая политика является важным элементом системы управленческого учета, 152.26kb.
На правах рукописи
МИХАЙЛОВА НАТАЛЬЯ СЕМЕНОВНА
ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
НА АВТОТРАНСПОРТНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Самара 2007
Работа выполнена в Самарском государственном экономическом университете
Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор
Нестеренко Елена Геннадиевна
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Осипов Владимир Иванович
кандидат экономических наук, доцент
Шебалина Наталья Михайловна
Ведущая организация - Тольяттинский государственный
университет сервиса
Защита состоится 18 января 2008 г. в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 212.214.04 при Самарском государственном экономическом университете по адресу: ул. Советской Армии, д.141, ауд. 325, г. Самара, 443090
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Самарского
государственного экономического университета
Автореферат разослан … декабря 2008 г.
Ученый секретарь
д
иссертационного совета Леонтьева Т.И.1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Поиск направлений повышения эффективности использования ресурсов, прогнозирования и внедрения новых технологий перевозки грузов в значительной степени зависит от обеспечения всех уровней управления автотранспортными предприятиями релевантной внутренней и внешней информацией, позволяющей принимать своевременные стратегические и оперативные решения. Существенно повысить степень информационного обеспечения управления автотранспортными предприятиями возможно в результате создания системы управленческого учета.
Адекватность системы управленческого учета требованиям управления автотранспортными предприятиями во многом определяется правильным выбором его элементов, комплексным и последовательным их внедрением, организацией учета затрат и доходов по местам их возникновения и центрам ответственности, а также степенью интегрированности финансовых и нефинансовых показателей финансово-хозяйственной деятельности.
Новый подход к вопросам хозяйствования, предполагающий использование новых принципов, способов, форм и методов управления автотранспортными предприятиями, предъявляет новые, повышенные требования к экономической информации, которая в форме обратной связи способствует выработке оптимальных управленческих решений.
Оптимальность процесса управления в современных условиях ориентирована на комплексное воздействие со стороны производственных и управленческих подразделений автотранспортных предприятий на управляемый объект, что требует создания полной информационной модели относительно конкретного объекта управления. Поэтому при формировании системы управленческого учета необходимо обеспечить сопряженность и взаимосвязь различных информационных систем как основы для взаимодействия всех функций управления.
Возрастание значения рационального использования всех имеющихся ресурсов и отсутствие в экономической литературе единства мнений относительно формирования системы управленческого учета применительно к новым экономическим и организационно-техническим условиям управления экономикой автотранспортных предприятий определяют актуальность и значимость темы данного исследования.
Степень разработанности проблемы. К решению проблемы организации управленческого учета, его роли в системе информационного обеспечения управления предприятием обращались многие исследователи. Большой вклад в развитие теории организации управленческого учета внесли такие видные ученые, как: А.Ф. Аксененко, М.И. Баканов, П.С. Безруких, М.А. Вахрушина, О.Н. Гальчина, Н.Г. Данилочкина, О.В. Ефимова, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, И.Г. Кондратова, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, О.П. Осипенкова, В.И. Осипов, В.Ф. Палий, З. Рахман, Я.В. Соколов, Е.А. Стоянов С.А. Стуков, В.И. Ткач, И.П. Ульянов, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова и др. Значимы заслуги в становлении и развитии научных основ управленческого учета Д.Ч. Гаррисона, К. Друри, Р. Каплана, Д. Нортона, Ч.Т. Хонгрена, Дж. Фостера, Дж.К. Шима, Дж.Г. Сигела, У. Кита, Г. Эммерсона и др.
Отдавая должное большому вкладу данных ученых в решение исследуемой проблемы, необходимо отметить, что ряд вопросов до настоящего времени остается нерешенным или носит дискуссионный характер. К ним, в частности, относятся: предметная область управленческого учета, формы и проявления его элементов, группировка, постатейная номенклатура и порядок отражения в учете фактических и нормативных затрат и доходов по центрам ответственности, недостаточное внимание к отраслевым, технологическим и организационным особенностям предприятий.
Указанные и другие причины не позволяют в полной мере реализовать оперативные, тактические и стратегические задачи, связанные с управлением расходами и доходами автотранспортных предприятий.
Особенно остро недостаточность информации стала чувствоваться в условиях развития рыночных отношений и конкуренции между производителями, что побуждает к поиску более активных методов воздействия со стороны всех служб предприятия и конкретных исполнителей.
Отсутствие системного подхода к решению сложной проблемы организации управленческого учета, ее научная и практическая значимость в повышении эффективности хозяйствования автотранспортных предприятий в условиях быстроизменяющихся внутренних факторов и внешней среды обусловили цель, задачи и структуру исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования являются обоснование теоретических положений и разработка практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета на автотранспортных предприятиях, адаптированных к современным условиям хозяйствования.
Такая целевая направленность исследования обусловила необходимость решения следующих задач:
- раскрыть сущность, содержание, роль системы управленческого учета в управлении автотранспортным предприятием;
- сформулировать общие принципы построения сбалансированной системы показателей, необходимой для информационной поддержки постановки и достижения долгосрочных стратегических целей организации;
- исследовать проблемы интеграции финансовых и нефинансовых показателей в рамках управленческого учета на автотранспортных предприятиях;
- разработать этапы построения системы управленческого учета как комплексного процесса;
- определить влияние технологических и организационных особенностей автотранспортных предприятий на формирование учетной информации в системе управленческого учета по центрам ответственности;
- провести анализ действующей системы организации учета затрат и доходов на автотранспортных предприятиях, осуществляющих грузоперевозки, и выявить предпосылки для формирования системы учета результатов деятельности по центрам ответственности;
- предложить методику учета затрат и доходов по центрам ответственности автотранспортной организации в условиях применения нормативного метода учета затрат;
- дать рекомендации по определению необходимых элементов системы управленческого учета в зависимости от факторов, обусловивших особенности и информационные потребности автотранспортных предприятия.
Область исследования. Работа проведена в рамках специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика". Паспорт специальностей ВАК (экономические науки): 1.7 Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей. 1.9 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа.
Предмет исследования. Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов формирования системы управленческого учета на автотранспортных предприятиях.
Объект исследования. Объектом диссертационного исследования выступают автотранспортные предприятия Самарской области. В качестве базовых выбраны предприятия: ОАО "АвтоВазтранс", ООО "БИ-ТРАНС", ООО "Б-ТРАНС", ООО "Автотранс".
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету; международные стандарты финансовой отчетности; труды отечественных и зарубежных ученых и практиков, посвященные проблемам формирования системы управленческого учета.
В процессе написания диссертационной работы применялись как общенаучные (анализ, синтез, индукции, дедукция, историческое сравнение, абстрагирование, моделирование, аналогия), так и специальные (экономический анализ, прогнозирование) методы познания.
Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретическом обосновании и построении системы управленческого учета автотранспортных предприятий в соответствии с требованиями комплексного подхода к учетно-информационному обеспечению современного управления.
В ходе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- уточнено понятие управленческого учета как элемента системы учетно-информационного обеспечения управления предприятием;
- сформулированы общие принципы построения сбалансированной системы показателей, позволяющей консолидировать информацию, необходимую для определения стратегических целей организации, и доводить ее до сотрудников всех уровней, контролировать и осуществлять мониторинг реализации избранной стратегии;
- установлены качественные характеристики взаимосвязи финансовых и нефинансовых показателей деятельности автотранспортного предприятия в рамках управленческого учета, позволяющие сформулировать стратегические цели;
- разработаны этапы последовательного комплексного построения системы управленческого учета на автотранспортном предприятии;
- определены центры ответственности для целей формирования учетной информации о доходах и затратах в системе управленческого учета согласно предложенной схеме подразделения технологических процессов, образующих услугу перевозки грузов автомобильным транспортом;
- разработана методика учета затрат и доходов деятельности центров ответственности автотранспортного предприятия на счетах управленческого учета при использовании нормативного метода;
- предложена система элементов и факторов, обусловливающих особенности построения управленческого учета на автотранспортных предприятиях.
Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость исследования состоит в том, что сформулированные в работе теоретические положения и практические рекомендации направлены на проведение мероприятий на уровне отдельных автотранспортных предприятий по повышению эффективности оказываемых услуг посредством совершенствования управления процессом потребления ресурсов на основе улучшения учетно-информационного отражения расходов и доходов. Предлагаемая в диссертации концепция построения системы управленческого контроля отвечает современным условиям хозяйствования и наиболее полно удовлетворяет информационные запросы менеджеров, осуществляющих контроль и регулирование расходов и доходов.
Результаты, полученные в ходе исследования, способствуют развитию теории и практики формирования системы управленческого учета на автотранспортных предприятиях применительно к современным условиям хозяйствования.
Апробация результатов исследования. Основные выводы и предложения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на всероссийских и межвузовских научно-практических конференциях: "Проблемы глобализации современного общества" (Самара), "Стратегическое управление инновационным развитием экономики России" (Санкт-Петербург), "Актуальные проблемы социально-экономического развития. Территориальные и отраслевые аспекты" (Тольятти), "Конкурентоспособность предприятий и организаций" (Пенза), "Трансформационные процессы современного общества" (Самара).
Основные положения диссертации изложены в 12 печатных работах общим объемом 6,0 печ. л.
Результаты диссертационной работы использованы в практике работы ООО "Автотранс", ООО "БИ-ТРАНС" и в учебном процессе Самарского государственного экономического университета по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет", "Контроллинг", "Управление затратами", "Экономический анализ", а также в системе повышения квалификации специалистов и руководящего состава персонала.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Во введении обоснована актуальность темы диссертации и степень ее разработанности в современной литературе, сформулированы цель исследования и задачи, определены объект, предмет исследования, изложены научная новизна, теоретическая и практическая значимость результатов исследования.
В первой главе "Теоретические аспекты формирования системы управленческого учета на автотранспортных предприятиях" исследованы концептуальные подходы к определению сущности и содержания системы управленческого учета; выявлена роль системы управленческого учета в управлении автотранспортным предприятием и обоснована необходимость ее формирования; классифицированы факторы, влияющие на построение системы управленческого учета; рассмотрены технологические и организационные особенности автотранспортных предприятий, определяющие формирование учетной информации о доходах и затратах в системе управленческого учета, предложена схема разделения производственного процесса доставки грузов на центры ответственности.
Во второй главе "Методические и организационные проблемы формирования системы управленческого учета на автотранспортных предприятиях" проведен анализ отечественного опыта организации управленческого учета на предприятиях, выявлены проблемы его формирования на автотранспортных предприятиях. Изучен состав и классификация затрат автотранспортных предприятий, перечень статей себестоимости грузоперевозок. Проанализированы причины низкой эффективности действующей системы организации учета затрат и доходов на автотранспортных предприятиях, выявлены объективные предпосылки формирования системы учета результатов деятельности на основе выделения центров ответственности в условиях применения нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости грузоперевозок.
В третьей главе "Методика формирования системы управленческого учета на автотранспортных предприятиях" построена учетно-аналитическая модель интегрирования финансовых и нефинансовых показателей предприятия автотранспортных услуг в рамках управленческого учета; предложены этапы последовательного комплексного построения системы управленческого учета на примере одного из исследуемых автотранспортных предприятий. Разработана методика учета результатов деятельности центров ответственности с использованием нормативного метода учета затрат. Предложена система элементов управленческого учета и факторов, обусловивших особенности и информационные потребности предприятия.
В заключении диссертации сформулированы основные результаты исследования, выводы, предложения.
2. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ИССЛЕДУЕМЫЕ
В ДИССЕРТАЦИИИ, ВЫВОДЫ, ПРЕДЛОЖЕНИЯ
1. Теоретические аспекты формирования системы управленческого учета на автотранспортных предприятиях
В существующих экономических исследованиях отсутствует единая концепция управленческого учета. В дискуссии о его предметной сущности мнения колеблются в диапазоне от понимания управленческого учета в узком смысле слова - как подсистемы бухгалтерского учета до трактовки в широком смысле слова - как системы управления предприятием. Проанализировав различные подходы к управленческому учету, автор склоняется к его трактовке как самостоятельного вида учета, который представляет собой систему учетно-информационной поддержки управления предприятием, основанную на переработке и передаче информации о внешней и внутренней среде хозяйственной деятельности организации. Формирование такой системы обусловлено некоторым различием целей и задач бухгалтерского и управленческого учета, а также ограниченностью использования данных бухгалтерского учета в целях управления. Такая ограниченность связана с ретроспективным характером бухгалтерской информации, невозможностью ее использования для формирования стратегии организации, оценки альтернативных действий, а также формирования информации с разной степенью обобщения в зависимости от уровня управления и оценки нефинансовой информации об удовлетворенности клиентов и акционеров, эффективности персонала.
Несмотря на использование обоими видами учета единого массива первичных данных, соблюдение единой номенклатуры затрат по видам, применение единых методов определения их величины, единых правил стоимостной оценки, можно отметить различный методический подход к детализации данных в аналитическом учете. В бухгалтерском учете он сводится к испытанным методам производственного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, а издержки производства в управленческом учете детализируются по хозяйственным и географическим сегментам, подразделениям организации, центрам ответственности, инвестиционным операциям с целью формирования информации, необходимой для управления затратами.
Вместе с тем указанные особенности системы управленческого учета не препятствуют взаимному использованию информации и методов бухгалтерского, статистического, оперативного и налогового учета. Управленческий учет ориентирован на гармонизацию всех видов учета и интеграцию учетных данных с целью повышения степени информационного обеспечения управления предприятием.
2. Организационное построение системы управленческого учета
Формирование системы управленческого учета необходимо не только для информационного обеспечения реализации финансовых целей компании - получения прибыли, достаточной для развития бизнеса, и дохода инвесторами, достижения финансовой устойчивости компании и увеличения ее стоимости, но и для информационной поддержки формулирования и достижения долгосрочных стратегических целей компании, таких как: удовлетворенность клиентов и акционеров, эффективность персонала и бизнес-процессов, инновации. В этой связи актуальными являются проблемы сбора и анализа информации, включающей в себя как финансовые, так и нефинансовые показатели. Решение данной проблемы возможно в результате использования одного из самых перспективных в настоящее время подходов управленческого учета - системы сбалансированных показателей. Автором были исследованы проблемы интегрирования финансовых и нефинансовых показателей в рамках управленческого учета и обоснована необходимость разработки учетно-аналитической модели взаимосвязи финансовых и нефинансовых показателей автотранспортной организации для преобразования информации в соответствии с запросами пользователей. Основой для разработки указанной модели послужила система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard, BSC), разработанная профессорами Гарвардского университета Д. Нортоном и Р. Капланом (США). Однако известные в отечественной экономической литературе наработки по применению методики BSC не конкретизируют показатели системы, способы их расчета и источники информации ввиду индивидуальности стратегии каждого предприятия. Поэтому автором сформулированы общие принципы построения системы сбалансированных показателей, такие как результативность, согласованность, ограниченность по числу показателей, сочетание показателей текущей и будущей деятельности, иерархия реализации. Кроме того, автором конкретизированы базовые параметры системы сбалансированных показателей, способы их расчета и источники информации.
В диссертационном исследовании выделены этапы организационного построения системы управленческого учета (табл. 1). Начальным этапом построения является определение миссии и стратегии организации, формулирование долгосрочных целей по четырем направлениям (аспектам): "Финансы", "Процессы", "Клиенты", "Обучение и рост". Автором разработана учетно-аналитическая модель взаимосвязи финансовых и нефинансовых показателей (рис.1), позволяющая сформулировать стратегическую цель для исследуемого предприятия. Информационная поддержка процесса формирования взаимосвязи финансовых и нефинансовых показателей обеспечивается, главным образом, данными управленческого учета.
Таблица 1
Этапы комплексного формирования системы управленческого учета
| № п/п | Этапы построения системы управленческого учета |
| 1 | Разработка учетно-аналитической модели взаимосвязи финансовых и нефинансовых показателей для определения стратегии предприятия и учета ее реализации |
| 2 | Описание и оценка внутренних процессов и бизнес-процессов |
| 3 | Совершенствование (корректировка) организационной структуры предприятия |
| 4 | Разработка финансовой структуры компании с выделением центров финансовой ответственности (ЦФО) |
| 5 | Создание информационной базы управленческого учета (плана счетов, нормативных, технических документов, глоссария финансово-экономических терминов) |
| 6 | Формирование системы управленческой отчетности |
| 7 | Разработка системы управления затратами и калькулирования себестоимости продукции |
| 8 | Формирование системы бюджетирования |
| 9 | Автоматизация управленческого учета |
Исследование показало, что на достижение стратегических финансовых целей автотранспортных предприятий максимальное влияние оказывает процесс междугородных контейнерных грузоперевозок, пользующийся наибольшим спросом у клиентов. В связи с этим в работе проведен анализ доходов и расходов на один час работы транспортного средства и в расчете на одно транспортное средство, используемое в междугородных перевозках контейнеров. Также проанализирован показатель рентабельности данного вида перевозки и рентабельности оборота за последние три года. Тенденция роста проанализированных показателей подтвердила обоснованность стратегических целей и запланированных в будущем значений рентабельности междугородней контейнерной перевозки в пределах 50-60%.
Стратегические цели по указанным четырем направлениям: "Финансы", "Процессы", "Клиенты", "Обучение и рост" - связываются отношениями причинно-следственной связи в стратегических картах, разрабатываемых на данном этапе построения системы управленческого учета на уровне предприятия и выделенных центров ответственности, что позволяет донести конкретную финансовую и нефинансовую информацию до конкретных исполнителей.
Завершается разработка учетно-аналитической модели взаимосвязи финансовых и нефинансовых показателей планом мероприятий по реализации установленных текущих и долгосрочных целей предприятия.
Рис.1. Учетно-аналитическая модель взаимосвязи финансовых
и нефинансовых показателей предприятия автотранспортного обслуживания
Выявленные качественные характеристики взаимосвязи финансовых и нефинансовых показателей позволяют: во-первых, увязать вопросы учета с показателями эффективности предприятия и присвоить им приоритеты для оптимального управления бюджетными средствами исходя из стратегии; во-вторых, определить центры ответственности за процессом формирования расходов и доходов предприятия; в-третьих, оптимизировать внутренние резервы и сопоставить их со стратегией.
На последующих выделенных этапах построения системы управленческого учета (см. табл. 1) предложена корректировка организационной структуры предприятия, разработана схема финансовой структуры и соответствующее Положение, закрепляющее ответственность и полномочия руководителей различных центров ответственности, внесены предложения по совершенствованию информационной базы управленческого учета и системы управленческой отчетности. Кроме того, предложен состав генерального (общего) бюджета организации, подразделяющийся на два блока: операционный и финансовый бюджеты. При этом автором подчеркнута важность осуществления внедрения элементов управленческого учета поэтапно и системно. Вместе с тем следует придерживаться целостного подхода к решению экономических, технологических, социальных, психологических вопросов и одновременно принимать меры по обучению персонала и усилению его мотивации.
3. Методика учета затрат и результатов по центрам ответственности автотранспортной организации на счетах управленческого учета
В результате проведенного исследования технологических и организационных особенностей автотранспортных предприятий выявлено, что производственный процесс по перемещению грузов следует подразделить на три самостоятельных подпроцесса: управление автотранспортным предприятием, обслуживание транспортных средств и собственно транспортировка грузов. Производственный процесс автотранспортного предприятия характеризуется отсутствием незавершенного производства и наличием ограниченных запасов материальных ценностей. Эти особенности транспортного процесса определяют специфику формирования учетно-аналитической информации в системе управленческого учета исследуемых предприятий.
С целью выделения объектов учета затрат в системе управленческого учета автором производственный процесс доставки грузов автомобильным транспортом подразделен на виды деятельности, им выделены возможные центры затрат, соответствующие местам их возникновения, а также определены счета для группировки затрат (табл. 2).
Таблица 2
Технологические процессы перевозки грузов, центры ответственности
и счета по учету затрат
| Технологический процесс | Характеристика процесса | Возможный исполнитель | Центр ответственности | Тип центра ответственности | Учет затрат на счетах |
| Погрузка | Дополнительный | Перевозчик Сторонний | Экспедиторский отдел | Центр доходов | 23 "Вспомогательные производства" |
| Транспортировка до пункта назначения | Основной | Перевозчик | Отдел перевозок | Центр основных затрат, Центр доходов | 20 "Основное производство" |
| Разгрузка | Дополнительный | Перевозчик Сторонний | Экспедиторский отдел | Центр доходов | 23 "Вспомогательные производства" |
| Хранение и выдача груза | Дополнительный | Перевозчик | Склад | Центр доходов | 23 "Вспомогательные производства" |
| Техническое обслуживание автотранспорта | Дополнительный | Перевозчик Сторонний | Ремонтные мастерские | Центр обслуживающих затрат | 23 "Вспомогательные производства" |
| Управление транспортным предприятием | Дополнительный | Перевозчик | Администрация, ее отделы | Центр управленческих затрат | 26 "Общехозяйственные расходы" |
Как показало исследование, согласно принципу группировки производственных затрат на основе однородности выполняемых функций, на автотранспортных предприятиях необходимо использовать попроцессный метод учета затрат и калькулирования перевозок в сочетании с нормативным методом, а информацию о затратах формировать в системе управленческого учета в разрезе центров затрат на соответствующих субсчетах к счетам затрат.
Организация учета затрат и доходов по центрам ответственности предполагает, во-первых, соответствующую группировку информации о затратах и доходах и, во-вторых, выявление отклонений фактических показателей от бюджетных в разрезе каждого центра затрат и центра дохода по виновникам отклонений. Проведенное исследование экономической литературы и практики организации учета показало, что в настоящее время отсутствует единство мнений об организации учета по элементам затрат и отклонений от бюджетов в разрезе центров ответственности на интегрированных счетах управленческого учета автотранспортных предприятий. Это позволило автору предложить методику управленческого учета затрат и доходов по центрам ответственности автотранспортного предприятия в условиях применения нормативного метода.
Предлагаемая методика управленческого учета позволяет сформировать единую систему счетов бухгалтерского и интегрированного управленческого учета с использованием счета "Распределение отклонений" (рис. 2).
Рис. 2. Отражение расходов финансового
и интегрированного управленческого учета*
*
В рамке ( ) интегрируемая в бухгалтерский учет система управленческого учетаРасходы по обычным видам деятельности со счетов бухгалтерского учета группируются по экономическим элементам и отражаются на соответствующих счетах управленческого учета, а по окончании отчетного периода (ежемесячно) списываются в дебет счета "Отражение общих затрат". По мере выполнения работ (услуг) затраты в пределах бюджета относятся в дебет счетов затрат по центрам ответственности. Сумма выявленных отклонений фактических затрат от бюджетных списывается на счет "Распределение отклонений", на котором производится их сопоставление с предельными контрольными нормативами, установленными по статьям бюджета в разрезе центров ответственности и носителей затрат (маршрутов). Списание данных отклонений в дебет счета "Продажи" производится одномоментно со списанием затрат в пределах бюджета с кредита счетов "Основное производство" и "Общехозяйственные расходы" в соответствующих пропорциях. При этом сумма превышения фактических отклонений над контрольными цифрами подлежит дополнительному контролю со стороны руководителей центров ответственности.
Таким образом, обеспечивается интеграция управленческого учета в бухгалтерский и выполняется требование ПБУ 10/99 "Расходы организации" группировки расходов по обычным видам деятельности по элементам, перечень которых строго определен.
Общие для всех автотранспортных предприятий центры ответственности сгруппированы в табл. 2 (три центра затрат и четыре центра доходов). В соответствии с организационной структурой управления исследуемых автотранспортных предприятий и функций, выполняемых каждым подразделением, может быть определен конкретный перечень центров ответственности. Автором выделены пять центров затрат и три центра доходов (колонны автовозов, контейнеровозов и еврофур). Несмотря на то, что автоколонны несут затраты на топливо и оплату труда водителей, в выделенных центрах доходов доминируют функции увеличения выручки от перевозок грузов и привлечения новых клиентов. Начальникам автоколонн доводится плановая выручка согласно бюджету продаж и ставится задача ее увеличения. Места возникновения затрат автором рекомендуется рассматривать в данном случае как центры затрат (центры ответственности), так как они территориально обособлены, функционально однородны, расходы каждого центра разграничиваются по установленным статьям сметы затрат с персонифицированной ответственностью за соблюдение их бюджетного уровня.
При формировании управленческих расходов выделены объединенные центры управленческих затрат: ЦЗ-1 (дирекция, финансово-экономический отдел), ЦЗ-2 (бухгалтерия, планово-производственный отдел, диспетчерская служба). К центру затрат по обслуживанию процесса перевозки отнесены ЦЗ-3 (вспомогательное производство), ЦЗ-4 (заправочная станция) и ЦЗ-5 (служба механика).
Автором разработана номенклатура статей затрат по каждому центру затрат и предложен порядок учета прямых затрат на счетах "Основное производство" и "Вспомогательные производства". Косвенные расходы по центрам затрат ЦЗ-1, ЦЗ-2, ЦЗ-3, ЦЗ-4 и ЦЗ-5 группируются на счете "Общехозяйственные расходы". Это синтетические счета первого порядка, имеющие самостоятельную систему записей и обеспечивающие интеграцию управленческого учета с бухгалтерским.
Информация о бюджетных затратах в разрезе центров затрат и центров ответственности (доходов) отражается на счете "Отражение общих затрат". Это предполагает выделение соответствующих субсчетов второго и третьего порядков. В свою очередь на субсчетах четвертого порядка детализируется информация по элементам затрат:
- материальные затраты - топливо, смазочные и другие эксплуатационные материалы, автомобильные шины;
- затраты на оплату труда - основная оплата труда работников по сдельной и повременной формам оплаты труда, премии, дополнительная оплата труда, материальная помощь, выплаты социального характера;
- отчисления на социальные нужды - отчисления в пенсионный фонд, фонд социального страхования, в фонд обязательного медицинского страхования;
- амортизация - амортизация по группам основных средств;
- прочие затраты - услуги сторонних организаций по текущему обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, аренда ангара для транспортных средств, технические охранные услуги по автоколоннам, услуги связи (сотовая связь с водителями во время рейсов), страхование по автоколоннам, утилизация шин, налог с владельцев транспортных средств.
В работе приведены структурные схемы каждого счета затрат по центрам затрат и центрам ответственности с выделением счетов "Основное производство", "Вспомогательные производства" и "Общехозяйственные расходы". На рис. 3 в соответствии с рекомендациями автора представлена обобщенная структура субсчетов к счетам затрат с учетом центров ответственности.
Рис. 3. Обобщенная структура субсчетов к счетам затрат
с учетом центров ответственности автотранспортного предприятия
Использование счета "Распределение отклонений" позволяет реализовать цель учета доходов по центрам доходов (ответственности) при выявлении отклонений от бюджета продаж и отнесении их на ответственных лиц.
Согласно генеральному бюджету, составленному для исследуемых автотранспортных предприятий, бюджет продаж подразделяется на бюджеты по автоколоннам. Он составлен на год с разбивкой по кварталам и на каждый квартал с разбивкой по месяцам. Учет выручки по центрам доходов автор предлагает организовать в управленческом учете на счетах аналитического учета, детализирующих информацию на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на котором отражается выручка-брутто. Возможна группировка выручки по договорам с клиентами, по основным маршрутам и другим основаниям, необходимым для контроля и оперативного управления (рис. 4).
Рис. 4. Структурная схема счета 90-1 "Выручка"
по автотранспортному предприятию
Свод информации о выручке по всей организации может производиться не в системе счетов, а путем подсчета итогов по строкам и столбцам соответствующих матриц: столбцы - выручка по центрам доходов (автоколоннам), строки - доходы по клиентам или маршрутам. Контроль выручки производится в соответствии с утвержденными бюджетами продаж.
Предлагаемый вариант учета расходов и доходов по центрам ответственности усиливает контрольные функции учета, поскольку процесс выявления отклонений фактических затрат от бюджетных становится объектом системного учета.
4. Система элементов и факторов, обусловливающих особенности
построения системы управленческого учета
Уникальность каждого хозяйствующего субъекта, обусловленная влиянием многочисленных внешних и внутренних факторов, определяет выбор варианта построения управленческого учета. В этой связи
Таблица 3
Система элементов управленческого учета и факторов, обусловливающих специфику
и информационные потребности предприятия*
| Группа факторов, обусловливающих особенности и потребности предприятия в информации Элементы системы управленческого учета | Отрасль | Организационно-правовая форма | Масштабы предприятия (определяемые численностью работников, объемом реализации услуг) | Организационная структура | Специфичность информационных потребностей менеджмента | Цели бизнеса | ||||||||||
| Транспорт и связь | Хозяйственные общества (ООО, ОАО, ЗАО и др.) | Производственные кооперативы | Государственные и муниципальные унитарные предприятия | Крупные | Средние | Малые | Линейно-функциональная структура | Дивизиональная структура | Матричная структура | Потребности менеджеров высшего уровня управления (финансовый менеджмент) | Потребности менеджеров среднего уровня (производственный менеджмент) | Потребности управления низшего уровня (бухгалтера, мастера) | Стратегические | Тактические | Оперативные | |
| Сбалансированная система показателей | + | + | − | − | + | + | − | + | + | + | + | + | + | + | + | − |
| Система стратегического планирования и анализа | + | + | − | − | + | + | − | + | + | + | + | − | − | + | + | − |
| Система управления затратами и результатами по внешним сегментам деятельности (территориальным и маркетинговым) | + | + | − | − | + | + | − | + | + | + | + | − | − | + | + | − |
| Учет затрат, реализации услуг и результатов на базе усеченной себестоимости | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | − | − | + |
| Учет по центрам финансовой ответственности | + | + | − | + | + | + | − | + | + | + | + | + | + | + | + | − |
| Нормативная база | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | − | + | + | − | + | + |
| Управленческий план счетов | + | + | − | − | + | + | − | + | + | + | − | + | + | − | + | − |
| Глоссарий финансово-экономических терминов | + | + | − | − | + | + | − | + | + | + | + | + | + | + | + | + |
| Система управления затратами и калькулирования себестоимости услуг | + | + | − | + | + | + | − | + | + | + | − | + | + | − | + | + |
| Система бюджетирования | + | + | − | + | + | + | − | + | + | + | + | + | + | − | + | + |
| Оптимизированный документооборот и отчетность | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + |
| Ситуационные блоки управленческого финансового учета (управление денежными потоками, хедж-учет и др.) | + | + | − | + | + | + | + | + | + | + | + | − | − | − | + | + |
| Ситуационные блоки информации в управленческом учете малого бизнеса (на базе унифицированой записи) | + | − | − | − | − | − | + | + | − | − | + | − | − | − | − | + |
* (+) - целесообразность выбора элемента управленческого учета при влиянии фактора.
(−) - невозможность или нежелательность выбора элемента, обусловленная данным фактором.
для определения целесообразности выбора элементов управленческого учета автором предложена таблица, позволяющая определить взаимозависимость элементов системы управленческого учета и группы факторов, обусловливающих особенности и потребности предприятия в информации. В диссертационной работе предложен перечень наиболее востребованных элементов системы управленческого учета и разработана система их выбора в зависимости от особенностей и информационных потребностей организаций (табл. 3).
Алгоритм построения системы управленческого учета предполагает: соотнесение особенностей предприятия с факторами; оценку потребности высшего, среднего и низшего звена руководителей, исходя из поставленных целей; выбор соответствующих потребностям и целям данного предприятия элементов для построения индивидуальной системы управленческого учета; разработку мероприятий по внедрению выбранных элементов системы.
На основе предложенного алгоритма автор апробировал внедрение элементов управленческого учета на исследуемом автотранспортном предприятии.
Выводы и рекомендации, представленные в диссертации, направлены на формирование системы управленческого учета в целях оптимизации управленческих решений, а в конечном итоге на повышение эффективности деятельности и конкурентоспособности автотранспортных предприятий в условиях современного рынка.
СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ
1. Михайлова Н.С. Актуальность и неизбежность становления и развития управленческого учета на российских предприятиях [Текст] // АИМ-Пресс. - Тольятти, 2002. - № 11 (20). - С. 32-37. - 0,5 печ. л.
2. Михайлова Н.С. Информация и экономическое поведение в эпоху "информационализма" [Текст] // АИМ-Пресс. - Тольятти, 2003. - № 9 (28). - С. 32-37. - 0,5 печ. л.
3. Михайлова Н.С. "АВ-костинг" - пооперационная (функциональная) калькуляция себестоимости продукции" [Текст] // Самарский бухгалтер. - Самара, 2004. - № 9 (52). - С. 37-40; № 10 (53). - С. 37-41. - 1,0 печ. л.
4. Михайлова Н.С. Как внедрять управленческий учет [Текст] // АИМ-Пресс. - Тольятти, 2004. - № 12 (42). - С. 28-31. - 0,4 печ. л.
5. Михайлова Н.С. Организация управленческого учета [Текст] // Вестн. Самар. гос. экон. акад. - Самара, 2004.- № 3 (15). - С. 70-77. - 0,8 печ. л.
6. Михайлова Н.С. Интегрирование финансовых и нефинансовых показателей деятельности для целей управления стратегией предприятия [Текст] // Проблемы глобализации современного общества: материалы Всерос. науч.-практ. конф. - Самара: Изд-во Самар. гос. экон. ун-та, 2005. - С. 83-87. - 0,3 печ. л.
7. Михайлова Н.С. Интегрирование показателей деятельности для целей управления стратегией предприятия [Текст] // Стратегическое управление инновационным развитием экономики России: межвуз. сб. науч. трудов. - СПб.: Изд-во Политех. ун-та, 2005. - С. 159-162. - 0,3 печ. л.
8. Михайлова Н.С. Управленческий учет и децентрализация управления предприятием [Текст] // Актуальные проблемы социально-экономического развития. Территориальные и отраслевые аспекты. Ч. 1: материалы Междунар. науч. конф. "Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики". - Тольятти: Волж. ун-т им. Татищева, 2006. - С. 141-147. - 0,4 печ. л.
9. Михайлова Н.С. Факторы внедрения управленческого учета как инструмента совершенствования системы управления [Текст] // Конкурентоспособность предприятий и организаций: материалы IV Всерос. науч. конф. - Пенза: РИО ПГСХА, 2006. - С. 38-41. - 0,3 печ. л.
10. Михайлова Н.С. Проблемы внедрения и совершенствования управленческого учета на современном этапе развития менеджмента [Текст] // Трансформационные процессы современного общества: материалы Всерос. науч.-практ. конф. - Самара: Изд-во Самар. гос. экон. ун-та, 2006. - С. 63-66. - 0,3 печ. л.
11. Михайлова Н.С. Совершенствование управления организацией на основе моделирования системы управленческого учета // Вестн. СГТУ. - Саратов, 2007. - № 1 (21). - Вып. 1. - С. 187-198. - 1,0 печ. л.
12. Нестеренко Е.Г. Управленческий учет и стратегическое управление [Текст] / Е.Г. Нестеренко, Н.С. Михайлова // АИМ-Пресс. - Тольятти, 2007. - № 7-8 (68). - С. 68-71. - 0,4/0,2 печ. л.
Формат 60×84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная.
Гарнитура"Times New Roman". Объем 1 печ. л.
Тираж 100 экз. Заказ №
Отпечатано в типографии СГЭУ.
С
амара, ул. Советской Армии, 141.