О балансе публичного, частного и квазипубличного интересов в практике конституционного суда российской федерации

Вид материала

Документы

Содержание 1. По вопросу о полномочиях исполнительной власти в сфере установления сборов. 2. По вопросу о возврате из бюджета излишне уплаченных косвенных налогов. 3. По вопросу о гарантиях налогоплательщиков от произвольного изменения режима налогообложения. 4. По вопросу о продолжительности налоговых проверок. 5 По вопросу о борьбе с уклонением от уплаты налогов. 6 По вопросу о вычете НДС при расчетах заемными средствами.

Подобный материал:

• Постановлением Конституционного Суда РФ от 03. 06. 2004 n 11-П, Определением Конституционного, 888.95kb.
• Постановлением Конституционного Суда РФ от 03. 06. 2004 n 11-П, Определением Конституционного, 1385.95kb.
• Правительство Российской Федерации Государственное образовательное бюджетное учреждение, 234.3kb.
• Конституционного Суда Российской Федерации, во исполнение которых приняты нормативные, 853.52kb.
• Конституционного Суда Российской Федерации, выраженные в его постановлениях и определениях, 2132.62kb.
• Конституционном Суде Российской Федерации Полномочия, порядок образования и деятельности, 759.93kb.
• Концепция частного и публичного права в юридической науке. Возникновение и развитие, 38.82kb.
• Верховного Суда Российской Федерации, Судебной коллегией по гражданским делам Верховного, 250.59kb.
• Определением Конституционного Суда РФ от 13. 06. 2006 n 272-О, Постановлением Конституционного, 2683.54kb.
• Определением Конституционного Суда РФ от 06. 12. 2001 n 257-О, Постановлением Конституционного, 2755.98kb.

О БАЛАНСЕ ПУБЛИЧНОГО, ЧАСТНОГО И КВАЗИПУБЛИЧНОГО ИНТЕРЕСОВ

В ПРАКТИКЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


В настоящее время внимание многих специалистов в области налогового права привлекает проблема баланса частного и публичного интересов в налоговом праве. Не случайно, Конституционный суд Российской Федерации неоднократно ссылался на баланс частного и публичного интересов как на ключевой аргумент для обоснование своих выводов по вопросам налогообложения (см., например, Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П, Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, Определение КС РФ от 30 сентября 2004 г. № 317-О).

Однако, как следует из названия данной статьи, целью исследование является соотношение публичного, частного и квазипубличного интересов в налогом праве, и, в частности, в практике КС РФ по налоговым вопросам.

Термин «квазипубличный интерес», насколько известно автору, ранее в научном обороте науки налогового права не использовался, поэтому, следует обосновать, что следует понимать под этим термином.

Но, прежде всего, нужно ответить на вопрос о допустимости критики решений высших судебных инстанций, к числу которых относиться и Конституционный суд РФ. Существует мнение, что критика решений высших судебных инстанций недопустима, поскольку умаляет авторитет судебной власти. Представляется, что сама постановка такого вопроса уже свидетельствует о многом, а именно – о стремлении ограничить общественный контроль за судебной властью. Безусловно, судебные акты высших судебных инстанций обязательны к исполнению в любом случае, даже если их выводы являются для кого-то спорными. Однако, в рамках доктрины подчиненности государства гражданскому обществу, следует признать, что общественное и научное обсуждение обоснованности решений высших судебных инстанций является одной из форм общественного контроля за государством (в данном случае за судебной властью). Поэтому неприятие позиции о допустимости общественной критики решений высших судебных инстанций есть ничто иное, как отражение стремления к закрытости и самодостаточности государства, его независимости от общества.

Примечательно, что аналогичную позицию высказывают и судьи арбитражных судов, которым приходиться применять правовые позиции КС РФ. Так, например, судья И. В. Цветков отмечает: «Критика Конституционного суда РФ необходима. Если мы будем только обсуждать в тиши кабинетов практику Конституционного Суда РФ, толку не будет. Нужна публичная критика, чтобы была обратная связь между юридическим сообществом и Конституционным Судом РФ. И бояться этого не следует».¹

К сожалению, в последнее время растет количество судебных актов Конституционного суда Российской Федерации, которые подвергаются обоснованной критике юридическим сообществом. При этом спорные и, по мнению многих, необоснованные позиции Конституционного суда РФ, принимаются по весьма значимым, можно сказать, ключевым вопросам налогового права.

1. По вопросу о полномочиях исполнительной власти в сфере установления сборов.

Конституционный суд РФ в отступлении от своей ранее высказанной позиции в конце 2002 г. признал, что фискальные сборы могут регулироваться не только законом, но и подзаконными актами (Определения КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 283-О, от 10 декабря 2002 г. № 284-О). Отметим, что ранее КС РФ высказывал прямо противоположную позицию. Так в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П КС РФ указал, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства». Таким образом, ранее принцип законной формы, установленный ст. 57 Конституции РФ и для налогов, и для сборов, однозначно распространялся КС РФ и на правовое регулирование сборов. Однако, в конце 2002 г. КС РФ (что примечательно, в форме определений) по сути, изменил свою правовую позицию. Правовая позиция о нераспространении на сборы принципа установления их исключительно законом получила свое дальнейшее развитии в практике КС РФ, что свидетельствует об устойчивом характере этой правовой позиции КС РФ. Так, в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 133-О КС РФ признал конституционным делегирование законом Правительству РФ права устанавливать перечень действий, за совершение которых взимаются патентные пошлины, их размеры, порядок и сроки уплаты, основания для освобождения от уплаты пошлин, уменьшения их размеров или возврата пошлин.

Следует заметить, что законная форма сбора, так и законная форма налога – это не пустая формальность, а выражение права народа (через парламент) соглашаться или не соглашаться на принудительное изъятие собственности граждан в виде налогов и сборов. Признание возможности передачи (делегирования) права на установления сборов исполнительной власти, по сути, означает серьезное расширение власти чиновников в сфере налогообложения.

2. По вопросу о возврате из бюджета излишне уплаченных косвенных налогов.

В Определении от 2 октября 2003 г. № 317-О КС РФ отметил, что косвенные налоги имеют специфику при реализации налогоплательщиком права на их возврат или зачет при их излишней уплате. КС РФ отметил, что законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее, сделал вывод КС РФ, одновременных возврат из бюджета плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза.

Таким образом, забота о правах носителей косвенного налога послужила основой для существенного ограничения прав налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченного косвенного налога. Вряд ли частноправовые отношения участников гражданского оборота должны влиять на оставление в бюджете и расходование государством денежных сумм, которые поступили в бюджет без законных на то оснований (в излишнем размере). Эта позиция КС РФ явно отдает приоритет потребности сохранения бюджетных источников² над принципом законности.

3. По вопросу о гарантиях налогоплательщиков от произвольного изменения режима налогообложения.

Известно, что серьезному ограничительному толкованию в практике КС РФ была подвергнута ст. 5 НК РФ, которая устанавливает правовые гарантии стабильности правового положения налогоплательщиков, вводя ограничения на вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. КС РФ в Определении от 8 апреля 2003 г. № 159-О, указал, что закон от 31 декабря 2001 г., который ухудшал положение индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения при исчислении ЕСН, вступил в силу «не ранее чем с 1 февраля 2002 г». В то же время, конституционное истолкование ст. 5 требовало признания того, что такой закон вступает в силу не ранее 1 месяца с момента опубликования (опубликование произошло 31 декабря 2002 г.) и не ранее первого числа следующего налогового периода после этого, т. е. с 1 января 2003 г.³ В Определении от 5 февраля 2004 г. № 28-О и в Определении от 4 марта 2004 г. № 49-О КС РФ признал, что поскольку взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогами, то на порядок их введения в действие правила ст. 5 НК РФ не распространяются. Таким образом, и на эти существенные публично-правовые платежи КС РФ не распространил принцип стабильности, закрепленный в ст. 5 НК РФ. Но самым ярким, уже прямым отступлением КС РФ от смысла ст. 5 НК РФ, стала широко известная позиция КС РФ, закрепленная в Определении от 6 февраля 2004 г. № 48-О, согласно которой, КС РФ признал, что введение повышающих коэффициентов к земельному налогу на соответствующий бюджетный год без учета ст. 5 НК РФ не противоречит Конституции РФ. Эта позиция не нуждается в особой критике, поскольку не признать увеличение ставок налога в порядке его индексации весьма сложно, однако именно это и было сделано КС РФ.

4. По вопросу о продолжительности налоговых проверок.

Как известно, в Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П содержится правовая позиция, согласно которой налоговые органы вправе приостанавливать выездную налоговую проверку. Таким образом, КС РФ создал ситуацию, когда налоговые органы могут практически произвольно «растягивать» срок проверки, периодически на несколько дней появляясь на предприятии для получения документов, а затем на недели и месяцы приостанавливая выездную налоговую проверку для неспешного исследования документов. Вероятно, понимая возможность злоупотреблений со стороны налоговыми органами возможностями по приостановлению проверок, КС РФ в этом Постановлении распространил концепцию «злоупотребления правом» не только на налогоплательщиков (что было сделано им раньше), но и на налоговые органы. Так в этом Постановлении КС РФ отмечается, что если при осуществлении налогового контроля «налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы». Безусловно, налогоплательщику предоставлено право на судебную защиту от таких действий налоговых органов, однако, сможет ли налогоплательщик с помощью этой конструкции «злоупотребления правом» налоговыми органами защитить себя от произвола при налоговом контроле – это большой вопрос. Если проверка приостановлена, по мнению налогоплательщика, произвольно и необоснованно налоговым органом, то налогоплательщик сможет, обратившись в арбитражный суд, месяца через два, если еще докажет искажение целей проверки (что практически очень трудно) получить решение, где такое приостановление, возможно, будет признано незаконным. Однако, к этому моменту проверка, уже, скорее всего, будет возобновлена и практического смысла в обжаловании приостановления, которое и так уже закончится, не будет. Не следует также надеяться, что незаконное приостановление повлечет за собой дальнейшую квалификацию арбитражным судом результатов проверки как незаконных по формальным основаниям. Таким образом, Постановления КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П, по сути, серьезным образом, увеличило объем полномочий налоговых органов при выездных налоговых проверках, при том, что в НК РФ право налоговых органов на приостановления выездной налоговой поверки не упоминается.

5 По вопросу о борьбе с уклонением от уплаты налогов.

Одной из самых жестких правовых позиций Конституционного суда Российской Федерации стала позиция о применимости к сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов института сделок, совершенных в противоречии с основами правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Эта статья Гражданского Кодекса РФ, представляя собой осколок представлений Ленина о соотношении частного и публичного (точнее о необходимости подавлении частного публичным⁴), была применена КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г. № 226-О к сделкам, направленным на уклонение от уплаты налогов. КС РФ, по сути, санкционировал применение взыскания всего полученного по сделке в доход государства, если сделка направлена на уклонение от уплаты налогов. Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация, когда законодатель устанавливает за умышленное уклонении от уплаты налогов санкцию в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), а КС РФ считает возможным применить конфискацию всей суммы сделки, а не только налога, пени и штрафа в 40 процентов от суммы налога. Например, если гражданин умышленно по какой-нибудь сделке уклонился от уплаты 13 % налога на доходы физических лиц и эта сделка была специально им сконструирована для уклонения от налогообложения, то по НК РФ он может быть подвергнут взысканию 13 % от дохода по такой сделке, 5,2 % штрафа от налогооблагаемого дохода по сделке и пени. По позиции КС РФ взыскивать в доход государства следует 100 % дохода, т. е. всю сумму сделки, а при наличии умысла у другого участника сделки – с него также взыскивается 100 % от суммы сделки. Таким образом, по сути, создается возможность для применения санкций, которые очень напоминают ответственность по ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации», которые в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П были признаны неконституционными, в том числе, из-за их несоразмерности и неопределенности. Примечательно то, что институт антисоциальной сделки задумывался и предназначался в советском праве именно для проведения классовой политики в сфере частных отношений⁵.

Другим инструментом борьбы с уклонением от уплаты налогов, созданным КС РФ, является критерий добросовестности налогоплательщика. Этот критерий уже подвергался многочисленной критике за его неопределенность⁶.

6 По вопросу о вычете НДС при расчетах заемными средствами.

Не одно Определение КС РФ не вызывало такого общественного резонанса и возмущения, как Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О. Запрет на вычет НДС при расчетах заемными средствами (до возврата займа) с угрозой применения негативных последствий такого запрета с обратной силой (с 1 января 2001 г.) повлек за собой всплеск критики КС РФ, с которой ранее этот судебный орган не сталкивался. Правовая позиция КС РФ не нашла поддержки и в Правительстве РФ, т. к. было очевидно ее негативное влияние на инвестиционный климат в стране. Все это привело, по сути, к отказу КС РФ от своей ранее высказанной жесткой правовой позиции. Так, в Определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О КС РФ дополнительно разъяснил, что из Определения от 8 апреля 2004 г. № 169-О не следует, что налогоплательщик в любом случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Таким образом, судьба Определения КС РФ № 169-О – это пример того, что консолидированная позиция бизнеса, власти и юридического сообщества способны привести к изменению наиболее жестких и ошибочных правовых позиций КС РФ.

Объем данной статьи не позволяет изложить все спорные правовые позиции КС РФ. Следует отметить, что практика Конституционного суда РФ последних лет содержит также многочисленные примеры правовых позиций, которые были с одобрением восприняты научным сообществом и правоприменительной практикой⁷. Это не позволяет огульно критиковать КС РФ (что уже встречается среди налоговых специалистов), в практике которого и в настоящее время сохраняется существенный правозащитный потенциал.

Однако, вышеизложенные неоднозначные правовые позиции КС РФ, приводят к следующему выводу: правозащитные завоевания, «выстраданные» налогоплательщиками в период налоговой неупорядоченности 90-х годов, которые воплотились в первой части НК РФ, а затем и в ряде положений второй части НК РФ, во многом девальвируются именно практикой КС РФ. Это очень серьезное утверждение и оно нуждается в обосновании. В качестве такого обоснования может быть приведено следующее:

• принцип законной формы сборов (ст. 1 НК РФ предусматривает, что НК РФ закрепляет основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате сборов) был радикально ограничен КС РФ в пользу полномочий исполнительной власти;
  
• упорядочение выездных налоговых проверок по срокам и процедурам, которое произошло в части первой НК РФ в 1999 г., было во многом нивелировано позицией КС РФ о возможности приостановления выездных налоговых проверок на неопределенный срок;
  
• драконовские санкции, которые взимались до 1999 г. в размере 100 (и более) процентов от сокрытого или заниженного дохода, отмененные НК РФ и приведенные к размеру 20-40 % от неуплаченной суммы налога, могут быть «восстановлены» через действие ст. 169 ГК РФ;
  
• серьезное ограничение в ст. 5 НК РФ возможности произвольно менять режим налогообложения в пределах налогового периода также подвергается КС РФ пересмотру;
  
• ограничение права на возврат излишне уплаченных косвенных налогов сформулировано судебной практикой, хотя в тексте ст. 78 НК РФ такого ограничения не содержится;
  
• принцип определенности налогового права, закрепленный в ст. 3 НК РФ, во многом размыт широким применением КС РФ критерия добросовестности налогоплательщика практически ко всем спорным вопросам налогообложения;
  
• снижение налоговых ставок, проводимое в части второй НК РФ, также может быть отчасти выхолощено при особом толковании порядка исчисления налога (например, очевидно, что 20 % налог с добавленной стоимости это более мягкое налоговое изъятие, чем 18 % налог с оборота, в который, в определенных ситуациях, может превратиться НДС при запрете вычета НДС при использовании в расчетах заемных средств).
  

Таким образом, за отдельными правовыми позициями КС РФ уже просматривается, как минимум, его активное вмешательство в налоговую реформу России. Само по себе активное вмешательство КС РФ в реформирование налоговой системы России всегда имело место и до конца 90-х годов несло в себе положительный заряд. Однако, в настоящее время возникает ситуация, когда при «правозащитном» тексте НК РФ его толкование и применение совершенно иные. В чем причина ужесточения правовых позиций КС РФ по отношению к налогоплательщикам и фактического свертывания в правоприменительной практике правозащитных положений НК РФ?

Ответ на этот вопрос очень сложен. Можно, по сути, уйти от ответа и сказать, что это просто такая трактовка КС РФ тех правовых вопросов, которые перед ними ставят лица, обратившиеся в КС РФ. Однако, наличие системы жестких и неоднозначных правовых позиций КС РФ требует анализа тех причин, почему при выборе между различными вариантами толкования той или иной нормы права КС РФ все чаще избирает жесткий (для налогоплательщиков) вариант толкования данной нормы. Нормы Конституции РФ, как известно, носят общий характер, поэтому на основе их толкования можно обосновать как жесткий, так и правозащитный (для налогоплательщиков) вариант толкования спорной нормы Налогового Кодекса РФ. По сути дела, речь идет о своеобразной «идеологии» толкования, о ценностной основе для конституционного истолкования норм законодательства о налогах и сборах.

Ошибкой было бы полагать, что столкновение публичного и частного интересов происходит только в законодательном процессе при формулировании нормы права, а когда норма права сформулирована в законе, то в ней навсегда статично закреплена неизменная пропорция публичного и частного интереса. Это не достижимый идеал. Поскольку любая норма права нуждается в толковании и в соотнесении ее с другими нормами права, то и при толковании также проявляется столкновение публичного и частного интереса. Выбор правильного варианта толкования в представлении правоприменителя продиктован, конечно, в первую очередь, текстом нормы и ее соотношением с другими нормами права, но отчасти, такой выбор продиктован и представлениями правоприменителя о должной защите публичного или частного интереса применительно к данной сфере общественных отношений, которые регулируются истолковываемой нормой права. С этих позиций можно было бы признать, что в практике КС РФ по ключевым вопросам налогового права нарастает доминирование публичного интереса над интересом частным и понимание баланса между этими интересами смещается в зону доминирования публичного интереса. Однако, по мнению автора, это не верный вывод. Точнее не совсем верный.

Представляется, что в рамках оперирования анализом правовой формы не найти ответа на вопрос о тенденциях и причинах изменения практики КС РФ. Анализ правовой формы может дать только вывод о том, правильно ли истолкована норма права с учетом ее текста, других норм, ранее сформулированных правовых позиций КС РФ. Но анализ правовой формы не позволяет ответить на вопрос о балансе публичного и частного интереса в данном результате толкования, поскольку публичный и частный интерес – это уже категории больше социальные, чем правовые.

В дореволюционной науке финансового права была распространен такой методологический подход в исследовании смысла финансово-правовых и, в частности, налоговых институтов, как объяснение их смысла через призму взаимодействия интересов определенных социальных групп общества. Так, И. Х. Озеров определял финансовое право как кристолизовавшийся результат движения (борьбы) социальных групп в известном круге явлений при данном экономическом строе и отмечал, что правильнее исходить при анализе финансовых институтов из интереса и затем учитывать роль других моментов.⁸

Следует отметить, что такой же, по сути, подход доминировал в советской науке финансового права. Стандартный тезис любого советского учебника по финансовому праву о классовом характере налогового права буржуазных стран нес в себе помимо идеологической шелухи еще и важный методологический прием – анализ налогового права через призму взаимодействия определенных социальных групп (классов⁹). Вряд ли необходимо обосновывать правильность этого методологического подхода – право является социальным явлением и как социальное явление обусловлено взаимодействие существующих социальных групп в данном обществе.

Поэтому для понимания движущих сил в балансе публичного и частного интересов, в том числе и в практике КС РФ, необходимо обратиться к более общему уровню анализа социальных явлений. Необходимо поставить вопрос о социальных движущих силах налоговой реформы в России и в этом контексте понять роль правовых позиций Конституционного суда РФ как активного участника налоговой реформы. В конечном счете, понимание публичного и частного интереса в налоговом праве невозможно без анализа того, какие на данном этапе развития российского общества социальные силы взаимодействуют при реформировании налоговой системе.

Какова же структура современного российского общества? Если обратиться к серьезным работам на эту тему, то можно увидеть, что наиболее организованной социально-политической группой в современной России являются, по терминологии доктора социологических наук Т. И. Заславской, «государственнические силы». К этой группе, по ее мнению, относятся правящая элита, верхнее и среднее звенья бюрократии и силовых структур, специалисты, непосредственно занятые или близкие к органам власти. Поддержку в обществе «государственнические силы» получают за счет слабо адаптированной патерналистски настроенной части массовой интеллигенции, рабочих и крестьян¹⁰. Т. И. Заславская также отмечает, что верхнее звено бюрократии и руководство силовых структур является наиболее мощной политической силой России¹¹. Представляется, что оценить справедливость этой позиции можно хотя бы по результатам выборов в Государственную думу, где практически официально называемая «партия власти» получила доминирующее большинство. Кандидат исторических наук В. Рыжков отмечает, что «вообще, доминирование бюрократии – это традиционная черта Российского государства. У нас, начиная с Петра Первого, главная движущая сила – бюрократия, ведомства. Но, при Ельцине, по крайней мере, министры боялись, что их вызовут в Думу, потребуют отставки. И эти отставки довольно часто случались. Теперь таких опасений у них нет. Бюрократия усилилась даже по сравнению с ельцинским временем»¹². По мнению доктора юридических наук А. В. Оболонского, высказанному еще в 1996 г., аппарат управления «весьма эффективно отвоевывает себе роль хозяина общества. Гигантски возрос и размах аппаратной коррупции, ставшей почти неформальной нормой поведения»¹³.

По данным международной исследовательской организации Transparency International за 2003 г. Россия поделила вместе с Мозамбиком 86-е место в Индексе восприятия коррупции¹⁴. При таком уровне коррупции бюрократия, как социальная группа, которая взимает с общества так называемую административную ренту¹⁵, в качестве стабильного источника своего материального обеспечения, не может не являться влиятельной социальной силой.

Необходимо отметить, что в иностранной социологии подход о том, что бюрократия может превращаться в правящий класс общества, имеет своих сторонников: К. Виттфогель в своей работе «Восточный деспотизм» утверждает, что бюрократия в восточных обществах является правящим классом¹⁶. Схожий взгляд высказывал М. С. Восленский применительно номенклатуре советского общества¹⁷.

Любопытно, что если полагать российскую бюрократию¹⁸ наиболее политически организованной социальной группой и силой современного российского общества, которая получает поддержку широких слоев слабоадаптированного к рыночной экономике населения в силу его патерналистских надежд, то поиск социального интереса этой группы в проводимых реформах в России приводит к весьма интересным выводам. Но сначала следует определить - каков этот социальный интерес бюрократии как доминирующей социальной группы? По мнению Т. И. Заславской «в современных условиях экономическое благополучие как статских, так и военных чиновников обеспечивается не столько государственным довольствием (хотя оно сравнительно высоко), сколько обменом властных полномочий на деньги и ценные материальные блага», а «многие представители правящей элиты России занимаются экономической деятельностью, базирующейся на использовании властных ресурсов»¹⁹. Таким образом, укрепление власти чиновника, основанное на возможности им по своему усмотрению решать различные вопросы, расширение чиновничьего аппарата, увеличение привилегий чиновникам, формирование закрытости чиновников от общественного контроля и составляют содержание того социального интереса, который может быть констатирован как социальный интерес современной российской бюрократии²⁰. Такой социальный интерес, можно назвать квазипубличным.

Примечательно, что современным политическим руководством страны, по всей видимости, осознается проблема укрепления власти российской бюрократии и ее стремление к реализации собственных интересов. Так, В. В. Путин в Послании 2005 г. Федеральному Собранию отметил, что «в наши планы не входит передача страны в распоряжение неэффективной коррумпированной бюрократии».²¹

Этот социальный интерес бюрократии является, по сути, частным интересом определенной социальной группы (довольно незначительной в сравнении со всем обществом), но может быть легко выдан, замаскирован под публичный интерес всего общества. Легкость такой подмены объясняется тем, что поскольку бюрократия действует от имени государства, то при определенных навыках риторики довольно легко выдает за интерес публичный укрепление собственного квазипубличного интереса.

Однако, внимательный анализ проводимых реформ и изменений в законодательство позволяет разграничить изменения, действительно проводимые в публичном интересе от проводимых в квазипубличном интересе. Анализ всех изменений в направлении реформ вне налоговой сферы выходит за рамки настоящей работы, поэтому приведем лишь несколько примеров:

1. Административная реформа, проведенная в марте – апреле 2004 г. и призванная сократить бюрократический аппарат, на самом деле, по мнению исследователей, привела лишь к его видоизменению. Вместо 23 министерств в декабре 2003 г. после реформы их стало 15. Сократилось и число вице-премьеров. Однако общее число правительственных ведомств возросло с 66 до 80²². По моему мнению, увеличение количества ведомств является ярким показателем того, что результат реформы полностью отвечает квазипубличному интересу бюрократии, а не интересу всего общества, заинтересованного в сокращении госаппарата и в повышении его эффективности²³.
   
2. Известные специалисты в области права социального обеспечения, доктора юридических наук М. Л. Захарова и Э. Г. Тучкова отмечают, что «на фоне катастрофического обнищания населения создаются системы привилегированных пенсий, многообразных социальных льгот, главным образом для представителей всех структур власти»²⁴. Безусловно, социальная защита чиновников должна существовать, но резкое ее отличие от системы социальной защиты обычного населения свидетельствует о доминировании квазипубличного интереса в решении этого вопроса.
   

Главная задача настоящей статьи состоит в исследовании взаимодействия публичного, квазипубличного и частного интереса при проведении налоговой реформы в России и в установлении соотношения этих интересов в практике Конституционного суда РФ как активного субъекта налоговой реформы России.

В целом не вдаваясь в дискуссию о различии частного и публичного права²⁵, следует отметить, что, в нормах права может быть реализован не только общественный интерес всех членов общества (публичный интерес), но и интерес отдельных социальных групп (например, квазипубличный интерес бюрократии) и, таким образом, следует определить ту грань, когда публичный интерес подменяется или соседствует с квазипубличным интересом бюрократии и уже происходит взаимодействие квазипубличного интереса с интересом частным и с интересом публичным в той или иной норме. Думается, что применительно к сфере налогообложения критерием разграничения публичного и квазипубличного интереса может быть соответствие нормы права основным принципам налогообложения, которые в концентрированном виде выражают гуманистические ценности в налогом праве (принцип законной формы налога и сбора, принцип определенности, принцип справедливости и т. д.)²⁶

Например, в прошлом дворянское сословье в России, которое и было правящей социальной группой (классом) было освобождено от уплаты налогов. Реализовало ли это положение публичный интерес или же в нем был воплощен интерес узкой социальной группы людей, находящейся у власти? Ответ очевиден. Другой пример – в истории налогообложения длительный период сохранялась система откупов, при которой откупщик, выкупив право на взимание налога за единовременную уплату известной суммы в казну государства, приобретал право на сбор налога в свою пользу. Период существования откупной системы характеризовался крайней запутанностью и неопределенностью правил налогообложения, что позволяло откупщикам трактовать их по своему усмотрению и получать гораздо большую сумму при взимании налога, чем была уплачена за откуп в казну. Понятно, что при такой системе неопределенность правил налогообложения была не просто ошибкой или недосмотром государства. Неопределенность правил налогообложения была условием рентабельности системы откупов. Разве можно было в такой ситуации утверждать, что в неясном налоговом законодательстве реализован только публичный интерес? Скорее, это свидетельствовало о реализации в неясных правовых предписаниях интересов узкой группы лиц – монархов, которые продавали права на взимание налогов откупщикам и самих откупщиков.

Если проанализировать тенденции налоговой реформы в России, то можно выявить два направления такой реформы. Во-первых, это известная и широко разрекламированная отмена ряда необоснованных налогов и снижение ставок основных налогов России. Безусловно, эти изменения в налоговой системе России нельзя не приветствовать. Одно то, что снижение максимальной ставки подоходного налога с 30 % до 13 % (для резидентов) привело к существенному росту (в разы) бюджетных поступлений от этого налога, указывает на то, что в таких изменениях был найден действительный баланс между публичным и частным интересом²⁷.

Однако, существует и другая тенденция в налоговой реформе России. Эта тенденция потери российским налоговым законодательством правовой определенности и роста карательного характера российской налоговой системы. О потере определенности российским налоговым законодательством свидетельствует все более широкое использование в нем таких оценочных понятий как «экономическая оправданность затрат» (ст. 252 НК РФ), «расчетная цена ценной бумаги» (ст. 280 НК РФ) и т. д. Однако, самым мощным фактором неопределенности в налоговых правоотношениях на современном этапе является критерий добросовестности налогоплательщика, который был сформулирован КС РФ. Рост же карательного характера российской налоговой системы проявляется в том, что в 2004 г. был ликвидирован в Уголовном Кодексе РФ институт «деятельного раскаянья» как основания для освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Безусловно, институт освобождения от наказания в связи с изменением обстановки (ст. 80.1 УК РФ) – это не адекватная замена, т. к. почти полностью зависит от усмотрения правоприменителя. Вышеупомянутая правовая позиция КС РФ о возможности обращении в доход государства всего полученного по сделке на основании ст. 169 ГК РФ при ее направленности на уклонение от налогообложения также свидетельствует о карательной направленности изменения российской налоговой системы. При этом такие жесткие механизмы как уголовная ответственность и возможность конфискации всего полученного по сделки могут применяться на фоне роста неопределенности налогового закона, порождаемой, прежде всего, широким применением критерия добросовестности. Чьи интересы выражает эта ситуация? Представляется, что это второе направление налоговой реформы (рост неопределенности и карательности налоговой системы) является проявлением доминирования квазипубличного интереса, т. е. интереса современной российской бюрократии, которая, действуя в формально демократической и правовой среде, тем не менее, сформировала в сфере налоговых отношений очень жесткие, эффективные и, что примечательно, выборочные рычаги воздействия на налогоплательщиков. Действительно, понимание того, что есть уклонение от уплаты налогов, основанное на неопределенном критерии добросовестности налогоплательщика и подкрепленное уголовной ответственностью – это тот властный ресурс, который позволяет сделать с налогоплательщиком если не все, то очень многое. Этот властный ресурс может быть выборочно применен к налогоплательщикам, не лояльным к определенному чиновнику, который готов использовать такие механизмы для получения формального или неформального контроля над независимым от чиновника бизнесом.

Таким образом, налоговое право в современной России может быть больше чем налоговым правом (да простит читатель автору эту игру слов), оно может помимо правовой нагрузки пополнения бюджета нести в себе также рычаги неформального управления бюрократией частными предприятиями в гораздо более широких рамках, чем формально закреплено в законе. Необходимо отметить, что это в целом соответствует советской традиции понимания налогового права. Так в советское время налоговое право рассматривалось не только как инструмент пополнения бюджета, но и как орудие подавления социально чуждых элементов. Например, по данным А. В. Толкушкина в советское время промысловый налог рассматривался как «одно из важных орудий ограничения и вытеснения капиталистических элементов»²⁸.

Как ни печально, но одним из правовых инструментов для превращения налоговой системы в неопределенный и карательный механизм является критерий добросовестности налогоплательщика. Этот критерий удобен тем, что подкупает каждого человека, который слышит о таком критерии, стремлением к добру. Таким образом, этот критерий практически идеален для реализации квазипубличного интереса бюрократии. Во-первых, этот критерий максимально неопределен и может быть применен практически произвольно. Стремление определить добросовестность налогоплательщика через обязанность налогоплательщика учитывать публичный интерес при реализации своих гражданский прав не является какой-либо конкретизацией критерия добросовестности²⁹. Во-вторых, этот критерий позволяет в максимальной степени замаскировать произвольное применение налогового закона идеалами добра и справедливости. Критерий добросовестности несет в себе огромный пиар-заряд, уже одним своим звучанием оправдывающий выведение налогоплательщика, который признан недобросовестным, за рамки правовых гарантий, закрепленных в законодательстве.

Способствует ли критерий добросовестности борьбе с действительными случаями уклонения от уплаты налогов, т. е. защищает ли истинный публичный интерес? Конечно, способствует и защищает. Но это именно тот случай, когда лекарство страшнее болезни. Если говорить о защите публичного интереса, то критерий добросовестности налогоплательщика – это наихудший способ защиты такого интереса в современных условиях по сравнению с механизмом внесения изменений в действующее законодательство. Поэтому дискуссию³⁰ о том, что лучше в борьбе с уклонением от уплаты налогов – поправки в закон при выявлении налоговых лазеек или наличие общей нормы о запрете злоупотребления налогоплательщиком правом следует рассматривать не абстрактно, а применительно к конкретным условиям современных общественных отношений в России.

По мнению автора, в настоящее время в России критерий добросовестности налогоплательщика как универсальный и не предусмотренный в законе дополнительный критерий определения правомерности действий налогоплательщика в значительной степени направлен на реализацию квазипубличного интереса российской бюрократии. Именно через широкое применение критерия добросовестности налогоплательщиков возможно создание крайне неблагоприятных условий для нелояльного для бюрократии бизнеса и создания весьма комфортного режима налогообложения (при невысоких ставках российских налогов) для бизнеса лояльного или подконтрольного бюрократии (ее отдельным представителям).

Общий вывод – и налоговое законодательство, и правовые позиции КС РФ в тех случаях, когда игнорируются правовые принципы налогообложения, и особенно практика толкования и применения налоговых законов свидетельствуют о взаимодействии в сфере налоговых отношений публичного, квазипубличного и частного интересов. Безусловно, весьма распространены ситуации, когда взаимодействуют только публичный и частный интересы, а собственный интерес правоприминителя отсутствует. Однако, в России с ее высоким уровнем коррупции и вмешательства государственных органов в экономику, следует признать, что применительно к сфере налоговых отношений присутствует и квазипубличный интерес бюрократии, заинтересованной в росте своего экономического и политического влияния посредством увеличения своих властных ресурсов, основанных на возможности по своему усмотрению решать, что такое добросовестность налогоплательщика применительно к конкретной ситуации.

Каковы же тенденции и перспективы развития налогового права России? Следует признать, что при ответе на этот вопрос мы вступаем в зону субъективных оценок и их правильность может подтвердить только будущее. Однако, автор позволить себе высказать суждение о тенденции развития российского налогового права. Если не принимать во внимание прогноз о том, что современная правящая элита будет в ближайшие годы сметена «оранжевой» революцией³¹, а опираться на мнение о том, что существующая структура власти всерьез и надолго³², то в этом случае, по мнению автора, налоговое право будет развиваться по следующему пути.

В законодательстве о налогах и сборах и в практике Конституционного суда РФ будет сокращаться количество неопределенных правовых понятий, а критерий добросовестности налогоплательщика сначала в практике КС РФ, затем ВАС РФ, а после и низовых арбитражных судов будет применяться все реже, хотя и сохранится в российской налоговой системе. Наиболее радикальные выводы из практики КС РФ 2004 года – опубличенность субъективного гражданского права, взыскание всего полученного по сделке в доход государства, если она направлена на уклонение от уплаты налогов, ограничительное толкование ст. 5 НК РФ не получат широкого применения на практике. Этот прогноз, по мнению автора, вызван тем, что конфигурация социальных сил в российском обществе меняется. Можно было бы сказать, что это будет обусловлено ростом политического влияния российских предпринимателей и поддерживающих их наемных работников с зарплатами в несколько раз выше прожиточного минимума, однако, вряд ли это движение сумеет в ближайшие годы оформиться и заявить о себе как о реальной социальной силе. Скорее источники для роста потребности в стабильности правового регулирования нужно искать в самой бюрократии как правящей социальной группе. Дело в том, что в отличие от эпохи Ельцина, когда существовала высокий уровень кадровой неопределенности, сегодняшняя российская бюрократия почувствовала, по мнению исследователей, большую стабильность своего положения³³. Это привило к изменению отношений с бизнесом. Если раньше коррумпированные чиновники были склонны в силу неустойчивости своего положения к максимально быстрому обогащению за счет взяток без надежды на длительность сохранения своего положения (условно говоря, тактика «чиновников-охотников»), то в настоящее время ситуация изменилась и многие чиновники перешли к долгосрочному сотрудничеству с бизнесом в форме покровительства, негласного соучастия в прибылях, ведения бизнеса лично или через его оформление на ближайших родственников и т. д. (условно говоря, тактика «чиновников-фермеров»). В результате внутри бюрократии (наиболее влиятельной ее части) формируется своеобразная бизнес-бюрократия. Интерес этой бизнес-бюрократии со временем будет все больше связан с устойчивым развитием подконтрольных ей бизнесов. Иными словами, со временем квазипубличный интерес (расширения власти и усмотрений всех государственных органов) уже не будет так явно поддерживаться бинес-бюрократией. Интересы частного бизнеса и бизнес-бюрократии все чаще будут стратегически совпадать. Безусловно, эта система более устойчива, чем предыдущая (ельцинская) и требует стабильности, в том числе и стабильности правового положения бизнеса. Не случайно, предложено сокращение сроков исковой давности по ничтожным сделкам с 10 лет до 3 лет. Вопрос о запрете вычета НДС при использовании заемных средств также, возможно, по этой причине не нашел поддержки не только в деловой среде, но и среди многих чиновников. Как известно, КС РФ в Определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О КС РФ признал возможность вычета НДС при использовании заемных средств. Таким образом, жесткие решения, кардинально меняющие правила налогообложения не соответствуют ни интересам бизнеса, ни интересам бизнес-бюрократии.

Будет меняться и отношение к критерию добросовестности налогоплательщика. В практике КС РФ было принято уже два Определения, направленных на сужение применения критерия добросовестности. Так, в Определении от 16 октября 2003 г. № 329-О, КС РФ указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. В Определении КС РФ от 18 января 2005 г. № 36-О указано, что осуществленная арбитражным судом универсализация выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О (в этом определении речь идет о презумпции добросовестности) недопустима. КС РФ отметил, что лишение налогоплательщика гарантий неприменения ответственности в связи с истечением срока давности (ст. 113 НК РФ) не может быть обосновано его недобросовестностью. Таким образом, по мнению автора, в ближайшие годы (при устойчивом варианте развития российского общества) именно эти тенденции будут нарастать в практике КС РФ. Правовые принципы определенности налогового закона, его стабильности и др. будут вновь получать правовую поддержку и защиту.


Щекин Д. М., к. ю. н.

Ассистент кафедры административного и финансового права

Юридического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова,

Партнер ООО «Пепеляев, Гольцблат и партнеры».