Щербина В. С щ64 Господарське право: Підручник. 2-е вид., перероб. І доп

Вид материала

Документы

Содержание Методичне забезпечення аудиту Аудиторська перевірка (аудит) — Бухгалтерська звітність Публічна бухгалтерська звітність Консультації з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності Види аудиту. Зовнішній і внутрішній аудит. Внутрішній аудит Аудиторська фірма Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності Правові засади сертифікації аудиторів.

Подобный материал:

• Нові надходження за червень природознавство, 359.1kb.
• Книга може бути корисною також для вивчення дисципліни "Страхові послуги", 7050.2kb.
• Аграрне право України, 114.91kb.
• Л. P. Адміністративне право України: Навчально-методичний посібник. Вид друге, перероб., 4077.25kb.
• Сливка С. С47 Юридична деонтологія. Підручник. Вид. 2-е, пере-роб. І доп, 4452.28kb.
• Кіндрацька Г.І., Білик М. С., Загородній А. Г. Економічний аналіз: Підручник/за ред, 17.94kb.
• Видавництво Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, 111.34kb.
• Список використаних джерел, 8.66kb.
• О. В. Бабкіна, д-р політ наук, проф. (Київ держ пед ун-т), 5906.13kb.
• О. В. Бабкіна, д-р політ наук, проф. (Київ держ пед ун-т), 5224.64kb.

думку, до організаційного забезпечення аудиту можна віднести:

- легалізацію аудиторської фірми шляхом створення і дер­
жавної реєстрації;

¹ Відомості Верховної Ради України. — 1993. — № 23. — Ст. 243.

- 505 -

• сертифікацію аудиторів;
  
• ліцензування аудиторської діяльності;
  
• ведення Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які од­
  ноособово надають аудиторські послуги.
  

Методичне забезпечення аудиту включає в себе:

- розроблення і затвердження проірами підготовки ауди­
торів;

- затвердження норм і стандартів аудиту.
Аудиторську діяльність можна розглядати як один із видів

господарської (підприємницької) діяльності (хоч на відміну від, наприклад, російського законодавства, на це в Законі «Про аудиторську діяльність» прямо і не зазначається). Проте такий висновок можна зробити зі змісту ч. З ст. З Закону, в якому йдеться про те, що прибуток (доход) від аудиторської діяль­ності оподатковується згідно з чинним законодавством.

Безумовно, аудиторська діяльність є безпосередньою, са­мостійною, систематичною на власний ризик діяльністю по наданню послуг з метою отримання прибутку, яка здійснюється фізичними та юридичними особами. Проте Закон «Про ауди­торську діяльність» знову ж таки не вимагає, щоб ці особи були зареєстровані як суб'єкти господарювання у порядку, вста­новленому законодавством.

З метою уникнення різного тлумачення положень Закону «Про аудиторську діяльність», а відтак конфліктів з цього при­воду, у вищеназваному Законі варто було б прямо зазначити, що аудиторська діяльність є підприємницькою діяльністю (підприємництвом). Це сприяло б і легальному вирішенню питання щодо ліцензування аудиторської діяльності, про що буде сказано далі.

Згідно з ч. 2 ст. 362 ГК аудиторська діяльність регулюєть­ся Господарським кодексом, законом про аудиторську діяльність та іншими прийнятими відповідно до них нормативно-право­вими актами. Основним нормативно-правовим актом законо­давства про аудиторську діяльність є Закон України від 22 квіт­ня 1993 р. «Про аудиторську діяльність». Цей Закон визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника.

Положення Закону «Про аудиторську діяльність» поширю­ються на усіх суб'єктів господарювання незалежно від форм власності та видів діяльності, а також на органи державної виконавчої влади.

- 506 -

Важливе значення для правового регулювання здійснення аудиту мають положення Закону України від 16 липня 1999 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який визначає правові засади регулювання, організації, веден­ня бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Більш детально ці питання врегульовані Положення­ми (стандартами) бухгалтерського обліку, затвердженими Міністерством фінансів України.

Значна кількість нормативно-правових актів прийнята Ауди­торською палатою України. Серед них можна назвати Кодекс професійної етики аудиторів України від 18 грудня 1998 p., Положення про сертифікацію аудиторів від 27 листопада 1997 p., Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності від 31 жовтня 2000 р.

Проведення аудиту окремих суб'єктів господарювання здійснюється з урахуванням положень, що містяться у так званих відомчих нормативних актах, прийнятих Державною комісією з цінних паперів і фондового ринку, Фондом Дер­жавного майна, Національним банком України, Державною податковою адміністрацією України.

§ 2. Форми та зміст аудиторських послуг. Види аудиту

Відповідно до ч. 2 ст. З Закону «Про аудиторську діяльність» аудиторські послуги можуть надаватись у формі:

1. аудиторських перевірок (аудиту);
   
2. пов'язаних з ними експертиз;
   
3. консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності,
   оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності;
   
4. інших видів економіко-правового забезпечення підприєм­
   ницької діяльності фізичних та юридичних осіб.
   

Аудиторська перевірка (аудит) — це перевірка бухгалтерсь­кої звітності, обліку, первинних документів та іншої інфор­мації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів гос­подарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам (ч. 1 ст. 363 ГК).

З наведеного визначення випливають наступні ознаки аудиту.

а) аудит це перевірка, тобто обстеження і вивчення окре­мих ділянок фінансово-господарської діяльності суб'єктів гос­подарювання або їх структурних підрозділів;

- 507 -

б) об'єктом аудиту є бухгалтерська звітність, облік, пер­винні документи та інша інформація щодо фінансово-госпо­дарської діяльності суб'єктів господарювання.

Бухгалтерська звітність — це звітність, що складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення потреб певних користувачів (наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку» від 31.03.1999 р. № 87).

Публічна бухгалтерська звітність складається із аудиторсь­кого висновку, балансу, звіту про прибутки і збитки, іншої звітності в межах відомостей, які не становлять комерційну таємницю і визначені законодавством для надання користува­чам та публікації (ч. 1 ст. 8 Закону «Про аудиторську діяль­ність»);

в) метою аудиту є визначення достовірності звітності, об­ліку суб'єктів господарювання, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Достовірність публічної бухгалтерської звітності — це та­кий ступінь точності відомостей бухгалтерської звітності, який дає змогу компетентному користувачу робити на її (звітності) підставі правильні висновки щодо результатів діяльності суб'єктів господарювання і приймати відповідні рішення. Ос­новою достовірності бухгалтерської звітності є відсутність сут­тєвих порушень встановленого порядку ведення бухгалтерсь­кого обліку і складання звітності. Експертизи

Аудиторські послуги у вигляді експертиз фінансово-госпо­дарської діяльності (в тому числі судово-бухгалтерська екс­пертиза в редакції статей 7, 10 Закону України «Про судову експертизу») оформляються експертним висновком або актом (ч. 2 ст. 7 Закону).

Консультації з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності

Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть нада­ватись усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів (ч. 2 ст. 7 Закону).

Інші види економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб

Тут мова йде, зокрема, про такі супутні аудиту послуги як: а) Оглядові (експрес) перевірки

Завданням оглядової перевірки фінансової звітності є на­дання аудиторові можливості встановити негативні факти, котрі

приводять його до висновку, що інформація, отримана на підставі прийнятої облікової політики, неправдиво представ­ляється (негативна думка). При цьому він здійснює процеду­ри перевірки, які не забезпечують оцінку подій, оскільки це робиться при аудиті. Все негативне, що потрапляє в коло зору аудитора, розцінюється ним як те, що фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах, не складена у відповідності з встанов­леними правилами її підготовки. Таке саме завдання стоїть перед аудитором під час оглядової перевірки іншої інформації, підготовленої у відповідності з окремими правилами.

Аудитор намагається бути в курсі всіх суттєвих питань. Обмежені процедури оглядової перевірки і аналізу, пов'язано­го з нею, дають меншу ймовірність досягнення поставленої аудитором мети порівняно з аудитом. Тобто під час оглядової перевірки використовується досвід і знання в галузі аудиту, знання техніки аудиту для отримання необхідних доказів. Але при оглядових перевірках не вивчається так детально, як при аудиті, система внутрішнього контролю і обліку підприємства, не перевіряється первинна бухгалтерська документація на дос­товірність, а докази отримуються більшою мірою шляхом інспектування, огляду, підтвердження і розрахунків, що також використовується під час проведення аудиту. Крім того, ауди­тор намагається переглянути всі важливі справи підприєм­ства, процедура оглядової перевірки передбачає менше вивчення цих справ порівняно з аудитом, тому аудиторська гарантія, що надається в звіті оглядової перевірки, відповідно менша по­рівняно з аудитом.

б) Операційна перевірка.

Під час проведення операційної перевірки аудитор зобов'я­заний провести процедури перевірки з окремих питань, про котрі він домовився з клієнтом. Узгоджені між аудитором і клієнтом процедури перевірки здійснюються з метою задово­лення інтересів клієнта стосовно дослідження інформації з ок­ремих питань. Одержувачі такого звіту повинні скласти власні висновки з окремих питань на підставі виконаних аудитором процедур перевірки. Такий звіт має обмежене коло користу­вачів. Він стосується лише тих сторін, котрі домовились про виконання процедур перевірки, тому що інші сторони, які не мають уявлення про причини замовлення таких процедур пе­ревірки, можуть неправильно тлумачити результати операцій­ної перевірки.

в) Компіляція (трансформація бухгалтерського обліку).


- 508 -

- 509 -

Під час здійснення процедур трансформації обліку за інши­ми обліковими стандартами бухгалтер залучається до прове­дення бухгалтерських послуг, що на відміну від аудиторських пов'язано з такими речами, як збереження, класифікація і підсу­мок фінансової інформації. Як правило, така робота складається зі скороченого обсягу деталізації даних і закінчується створен­ням сприятливих у використанні зрозумілих таблиць та фінан­сової звітності. У цьому випадку не вимагається отримання аудиторських доказів стосовно цієї інформації. Однак, корис­тувачі трансформованої фінансової звітності отримують певну вигоду від участі фахівців-бухгалтерів, оскільки такі послуги виконуються з належними професійними навичками і старан­ністю.

Крім того, надання інших послуг аудиторами може мати місце у таких формах як:

— представництво інтересів клієнта (замовника) перед інши­
ми особами за його дорученням з питань економіко-правового
забезпечення діяльності клієнта (замовника) відповідно до по­
ложень Цивільного кодексу України.

Представництво інтересів клієнта (замовника) в суді здій­снюється відповідно до положень Цивільного процесуального кодексу України та Господарського процесуального кодексу України;

• видавництво та розповсюдження (на договірній основі
  через третіх осіб) методичної (інформаційної) літератури з пи­
  тань теорії та практики обліку, оподаткування, аудиту, аналі­
  зу, фінансів, правового забезпечення господарської діяльності
  в Україні (здійснюється після вивчення питання та отримання
  відповідного дозволу Аудиторської палати України);
  
• проведення навчальних семінарів та курсів з питань об­
  ліку, аудиту, оподаткування, аналізу та економіко-правового
  забезпечення господарської діяльності в Україні (здійснюєть­
  ся без видачі кваліфікаційних сертифікатів після узгодження з
  Аудиторською палатою України, затвердження програми);
  
• оцінка майна (за умови наявності відповідної кваліфі­
  кації оцінщика);
  

• розробка, впровадження, супровід бухгалтерських продуктів
  в електронних системах обробки даних;
  
• ведення за інших юридичних та фізичних осіб бухгалтерсь­
  кого та податкового обліку, складання фінансової (бухгалтерсь­
  кої) звітності та декларацій про доходи.
  

Види аудиту. Аудиторські перевірки можуть бути класифіко­вані за різними критеріями: в залежності від підстав проведення аудиту, від суб'єктів проведення аудиту, від виду діяльності суб'єк­та господарювання, щодо якого проводиться аудит тощо.

Так, відповідно до ч. З ст. 363 ГК та ч. З ст. 4 Закону «Про аудиторську діяльність» аудит може проводитись з ініціативи господарюючих суб'єктів (його можна назвати ініціативним аудитом), а також у випадках, передбачених чинним законо­давством (обов'язковий аудит).

Ініціативний аудит проводиться в будь-який час і в тих обсягах, що будуть визначені рішенням органу управління суб'єкта господарювання-юридичної особи, або рішенням гро-мадянина-підприємця.

Обов'язковий аудит відповідно до ст. 10 Закону «Про ауди­торську діяльність» проводиться:

— по-перше, для підтвердження достовірності та повноти
річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж,
компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших гос­
подарюючих суб'єктів незалежно від форми власності та виду
діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за ви­
нятком установ та організацій, що повністю утримуються за
рахунок державного бюджету і не займаються підприємниць­
кою діяльністю.

Обов'язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності господарюючих суб'єктів з річним господарським оборотом менш як двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки;

• по-друге, для перевірки фінансового стану засновників
  комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями,
  акціонерних товариств, холдінгових компаній, інвестиційних
  фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;
  
• по-третє, для емітентів цінних паперів;
  
• по-четверте, для державних підприємств при здачі в
  оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпора-
  тизації та інших змінах форми власності;
  
• по-п'яте, для порушення питання про визнання непла­
  тоспроможним або банкрутом.
  

Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випад­ках, передбачених законами України.

Зовнішній і внутрішній аудит. Під терміном «зовнішній аудит» розуміється власне аудит, що здійснюється аудитором (аудиторською фірмою).


- 510 -

- 511 -

Внутрішній аудит — це організована суб'єктом господарю­вання в інтересах його власників і врегульована його локаль­ними актами система контролю за дотриманням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності.

Такий контроль здійснюється аудиторською службою суб'єкта господарювання або іншим незалежним внутрішнім підрозді­лом зазначеного суб'єкта і включає, зокрема, нагляд і перевірку:

• дотримання вимог законодавства;
  
• точності і повноти документації бухгалтерського обліку;
  
• своєчасності підготовки бухгалтерської документації;
  
• забезпечення збереження майна тощо.
  

Залежно від виду діяльності чи особливостей правового ста­тусу суб'єкта господарювання, щодо якого здійснюється ауди­торська перевірка, можна виділити такі спеціальні види аудиту:

• аудит підприємства, що приватизується;
  
• аудит ВАТ та підприємств-емітентів облігацій;
  
• аудит комерційних банків;
  
• аудит страхових компаній;
  
• аудит інвестиційних фондів та інвестиційних компаній тощо.
  

§ 3. Суб'єкти аудиторської діяльності

Правове становище аудитора (аудиторської фірми). Як за­значено в ч. 2 ст. 363 ГК та в ч. 2 ст. 4 Закону «Про ауди­торську діяльність», аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами, які уповноважені суб­'єктами господарювання на його проведення.

Аудитором може бути громадянин України, який має ква­ліфікаційний сертифікат про право на заняття аудиторською діяльністю на території України (ч. 1 ст. 364 ГК).

Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю інди­відуально, створити аудиторську фірму, об'єднатися з іншими аудиторами в спілку з дотриманням вимог законів України. Для здійснення аудиторської діяльності одноособово аудитор повинен на підставі чинного сертифіката отримати ліцензію.

Аудиторам забороняється безпосередньо займатися торго­вельною, посередницькою та виробничою діяльністю, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав.

Аудитором не може бути особа, яка має судимість за корис­ливі злочини.

Аудиторська фірма — це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно наданням аудиторських послуг.

Аудиторські фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності.

Загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному фонді не може перевищувати 30%.

Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо у ній працює хоча б один аудитор.

Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

Суб'єкти аудиторської діяльності вносяться до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, ведення якого за Законом «Про аудиторську діяльність» покладено на Аудиторську пала­ту України.

Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності (далі — Реєстр) — це офіційний загальнодержавний реєстр аудиторських фірм і аудиторів-суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєст­рували свою аудиторську діяльність згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність».

До Реєстру вносяться суб'єкти аудиторської діяльності:

а) аудиторські фірми, які зареєстрували свою діяльність
відповідно до чинного законодавства України і відповідають
вимогам Закону України «Про аудиторську діяльність», а саме:

• організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська
  фірма;
  
• установчими документами передбачено виключно ауди­
  торську діяльність;
  
• загальний розмір частки засновників (учасників, акціо­
  нерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному
  капіталі не перевищує 30 %;
  
• директором фірми є сертифікований аудитор;
  

б) аудитори, зареєстровані як суб'єкти господарювання
(фізичні особи-підприємці) і мають чинний сертифікат ауди­
тора.

Про суб'єктів аудиторської діяльності до Реєстру заносять­ся такі дані:

• ідентифікаційний код/номер суб'єкта аудиторської діяль­
  ності;
  
• дата початку аудиторської діяльності (дата отримання пер­
  шої ліцензії або свідоцтва);
  

- 512 -

4-2636

- 513 -

• назва аудиторської фірми (прізвище, ім'я, по батькові —
  для аудитора—суб'єкта підприємницької діяльності);
  
• адреса фактичного місцезнаходження, номери контактних
  телефонів, факсу, електронної пошти;
  

• організаційно-правова форма;
  
• форма власності;
  
• інформація про державну реєстрацію;
  

• інформація про засновників (для аудиторів — прізвище,
  ім'я, по батькові, номери сертифікатів та дати їх отримання,
  ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб — назва,
  ідентифікаційний код, частка в статутному капіталі);
  
• прізвище, ім'я, по батькові керівника аудиторської фірми,
  номер та дата видачі сертифіката;
  
• кількість працівників, у тому числі сертифікованих ауди­
  торів;
  
• наявність та місцезнаходження філій або представництв
  чи відділень, дочірніх підприємств.
  

Зведені дані Реєстру є відкритими для користувачів.

Дата прийняття контрольно-реєстраційною комісією АПУ позитивного рішення про внесення до Реєстру є фактичною датою занесення суб'єкта аудиторської діяльності до Реєстру з одночасною видачею йому відповідного свідоцтва.

Свідоцтво про включення до Реєстру суб'єктів аудиторсь­кої діяльності в Україні видається терміном на п'ять років. Підписи голови спостережної ради та завідувача секретаріату АПУ на свідоцтві скріплюються печаткою Аудиторської пала­ти України.

Правові засади сертифікації аудиторів. Як зазначається в ч. 1 ст. 12 Закону «Про аудиторську діяльність», сертифікація (визначення кваліфікаційної придатності) аудиторів здійснюєть­ся Аудиторською палатою України.

Право на отримання сертифікату мають громадяни Украї­ни, які здобули вищу освіту, певні знання з питань аудиту та досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах аудито­ра, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста. Наявність певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення відповідного іспиту (ч. 2 ст. 12 Закону).

Особи, які не склали кваліфікаційного іспиту, мають право повторно складати його не раніше ніж через рік після прийнят­тя рішення Аудиторською палатою України (ч. З ст. 12 Закону).

Термін чинності сертифіката не може перевищувати п'яти років (ч. 4 ст. 12 Закону).

Порядок сертифікації аудиторів в Україні встановлений По­ложенням про сертифікацію аудиторів, затвердженим рішенням Аудиторської палати України від 27 листопада 1997 р. № 60/5.

Для отримання сертифіката претендент подає до АПУ в одному примірнику (або до Регіонального Відділення АПУ в двох примірниках) такі документи:

• клопотання за встановленою формою;
  
• копія диплома, засвідчена у встановленому порядку;
  

• виписка з трудової книжки, засвідчена у встановленому
  порядку;
  

• документ про оплату.
  

За наслідками складання іспитів комісією приймається рішення простою більшістю голосів. Рішення приймається у формі «Іспит складено» або «Іспит не складено».

Наслідки іспиту заносяться до протоколу (окремо на кожну особу). Протокол підписують члени екзаменаційної комісії. РВ АПУ складають протоколи у двох примірниках, один з яких не пізніше п'яти днів після складення іспиту передається до АПУ.

Рішення екзаменаційної комісії повідомляється особам, які складали іспит, в день складання іспиту.

Дані сертифікації заносяться в книгу реєстрації та комп'ю­терну базу даних.

Видача сертифікатів здійснюється секретаріатом АПУ після затвердження Аудиторською палатою України протоколів проведених іспитів.

Сертифікат — офіційний документ, який засвідчує право громадянина України на здійснення аудиту підприємств та гос­подарських товариств (серія «А»), банків (серія «Б») на тери­торії України.

Бланк сертифіката є бланком суворої звітності, з зазначен­ням номера та серії.

Сертифікат містить такі реквізити:

• серія та номер сертифіката;
  
• прізвище, ім'я та по батькові аудитора;
  

• дата, № рішення Аудиторської палати України про за-
  тзердження протоколів проведених іспитів;
  

• термін чинності сертифіката;
  

Сертифікат підписується головою сертифікаційної комісії та завідуючим секретаріатом АПУ.

На підставі повноважень, передбачених статтями 26 та 27

Закону України «Про аудиторську діяльність» та п. 2.2.7 Ста-

АПУ, за неналежне виконання своїх професійних обо-


- 514