Облік оренди облік оренди
| Вид материала | Документы |
- Формат опису модуля, 19.12kb.
- Формат опису модуля, 18.54kb.
- Формат опису модуля, 17.43kb.
- Напрям: Економіка І підприємництво, 150.09kb.
- Тематика курсових робіт з дисципліни „Фінансовий облік іі” для студентів спеціальності, 13.96kb.
- Формат опису модуля, 20.04kb.
- Договір оренди легкового автомобіля, 66.97kb.
- Формат опису модуля, 21.97kb.
- Примірний зразок Акт прийому-передачі об’єкта оренди (земельної ділянки) за договором, 12.57kb.
- Договір оренди основних засобів, 66.57kb.
2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ
2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності визначає ПБО 14 “Оренда”.
Положення ПБО 14 не поширюється на:
- орендні угоди, пов’язані з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);
- орендні угоди щодо використання авторських і суміжних прав;
- угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів.
Визначення та класифікація оренди
За ПБО 14 “Оренда” під орендою розуміють угоду, за якою орендодавець передає орендарю право користування активом протягом погодженого строку за платіж (або ряд платежів).
Зазначені угоди поділяють перш за все на операційні та фінансові, а їх, в свою чергу, на відмовні та невідмовні, зворотні та незворотні (рис. 1).
-
О
РЕНДА
| Фінансова – передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних з правом користування та володіння активом | | Операційна – будь-яка інша оренда, крім фінансової |
| Невідмовна – анулюється в одному з таких випадків:
| | Відмовна – будь-яка інша оренда, крім невідмовної |
| Зворотна – операція, за якою підприємство продає свій актив та укладає угоду з покупцем на подальшу оренду цього активу | | Незворотна – будь-яка інша оренда, крім зворотної |
Рис. 1. Класифікація оренди за ПБО 14 “Оренда”
Під час укладання орендної угоди під ризиками мають на увазі можливі збитки, які виникають як безпосередньо в процесі використання орендованих активів (простої тощо), так і внаслідок не отримання очікуваних економічних вигод через те, що продукція, роботи або послуги, для виробництва чи виконання яких застосовується орендований актив, втратили свою конкурентоспроможність на ринку.
Вигоди, пов’язані з орендною угодою, – це перш за все отримання очікуваних економічних вигод внаслідок реалізації продукції, робіт або послуг, для виробництва чи виконання яких застосовується орендований актив. До таких вигод також відносяться дооцінка орендованих активів, надходження від їх реалізації після закінчення строку оренди тощо.
Класифікація оренди відбувається на початку строку оренди. Для того, щоб класифікація оренди була коректною, необхідне чітке розуміння основних понять, пов’язаних з орендою:
- строк оренди – період дії невідмовної орендної угоди, а також період продовження цієї угоди, обумовлений на початку строку оренди;
- початок строку оренди – дата, яка настає раніше: дата підписання орендної угоди або дата прийняття сторонами зобов’язань щодо основних положень угоди про оренду;
- мінімальні орендні платежі – платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:
- для орендаря – на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;
- для орендодавця – на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.
У разі можливості та наміру орендаря придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об’єкта оренди.
- негарантована ліквідаційна вартість – частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною (як правило, негарантована ліквідаційна вартість дорівнює нулю);
- непередбачена орендна плата – частина орендної плати, яка не зафіксована конкретною сумою та розраховується із застосуванням показників інших, ніж строк оренди (обсяг продажу, рівень використання, індекс інфляції та цін, ринкової ставки відсотка тощо);
- справедлива вартість активу – це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
При класифікації оренди на операційну та фінансову слід визначити наявність (або відсутність) ознак фінансової оренди. Достатньо наявності однієї з нижчеперерахованих ознак для того, щоб вважати оренду фінансовою:
- право власності на орендований актив після закінчення строку оренди переходить до орендаря;
- орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за справедливу вартість цього активу на дату придбання;
- строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди;
- на початку строку оренди теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює або перевищує справедливу вартість орендованого активу.
Якщо орендна угода не передбачає жодної з таких умов, то вона вважається угодою щодо операційної оренди.
Перші дві ознаки фінансової оренди зазначаються у договорі оренди. Вони передбачають перехід права власності на об’єкт оренди до орендаря в кінці строку оренди (у другому випадку шляхом викупу). При цьому справедлива вартість об’єкта на дату придбання наприкінці строку оренди має бути визначена до початку строку оренди і зазначена у договорі. На практиці важко зробити такі розрахунки на початку строку оренди.
Якщо перші дві ознаки не виконуються, то необхідно порівняти строк оренди вказаний у договорі зі строком корисного використання об’єкта оренди.
Строком корисного використання (експлуатації) активу вважається розрахунковий період, що залишився з початку строку оренди, не обмежений строком оренди, протягом якого очікується отримання підприємством економічних вигод, втілених в активі.
Строк корисного використання активу визначається підприємством на основі даних щодо аналогічних активів із залученням інженерно-технічних спеціалістів.
Остання ознака фінансової оренди пов’язана з порівнянням теперішньої вартості мінімальних орендних платежів та справедливої вартості об’єкта оренди. Якщо теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює або незначно перевищує справедливу вартість об’єкта оренди на початку строку оренди, то таку операцію можна розглядати як вигідне придбання об’єкта оренди.
Слід підкреслити, що останні дві ознаки фінансової оренди не передбачають переходу права власності до орендаря наприкінці строку оренди.
Мінімальні орендні платежі розраховуються за формулою:
| Мінімальні орендні платежі | = | Орендні платежі або мінімальна сума орендних внесків | - | Непередбачена орендна плата | - | Супутні витрати орендодавця | + | Гарантована ліквідаційна вартість |
Супутні витрати орендодавця – супутні витрати, пов’язані з орендованим активом, які сплачуються орендодавцем і підлягають відшкодуванню орендарем (витрати на технічне обслуговування, поточний ремонт, податок на нерухомість, страхові платежі тощо).
Гарантована ліквідаційна вартість – частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендодавцю орендарем чи третьою стороною (гарантом).
Теперішня (дисконтована) вартість мінімальних орендних платежів розраховується з застосуванням орендної ставки відсотка.
Орендна ставка відсотка – це ставка відсотка, за якої теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початку строку оренди.
Для визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів використовують таблиці значень теперішньої вартості (Додаток 5.2). Таблиці теперішньої та майбутньої вартості пов’язані з поняттям часової вартості грошей.
Часова вартість грошей відображає зв’язок між часом та сумою грошей: певна сума грошей сьогодні є більш цінною ніж у певний час у майбутньому. Це пов’язано з можливістю інвестувати гроші та отримувати відсотки на інвестиції. Важливо розуміти, що теперішня вартість розглядається незалежно від впливу інфляції на грошові кошти.
Концепція теперішньої вартості широко використовується у фінансовому обліку та для прийняття управлінських рішень (наприклад, для прийняття рішення придбавати обладнання або брати його в операційну чи фінансову оренду).
Майбутня або теперішня вартість грошей залежить від періоду та ставки відсотка. Відсоток – це плата за використання грошових коштів. Відсоток буває простим (обрахований виключно на основі основної суми) та складним (обрахований на основі основної суми та відсотка). Таблиці теперішньої та майбутньої вартості розраховані за складним відсотком.
Ставка відсотка залежить від:
- основної суми
- кількості періодів
- рівня кредитного ризику.
Чим більша основна сума, кількість періодів та рівень кредитного ризику, тим вища ставка відсотка.
У таблицях теперішньої та майбутньої вартості (Додаток 5.2) наводиться значення вартості однієї грошової одиниці залежно від ставки відсотка та кількості періодів. Для визначення теперішньої або майбутньої вартості певної суми необхідно цю суму помножити на відповідне значення, отримане з таблиці. Ці таблиці використовуються для визначення теперішньої вартості довгострокових зобов’язань, дебіторської заборгованості тощо для n періодів при ставці відсотка і. При цьому:
n – кількість періодів. Один період може дорівнювати року, або бути меншим за рік;
і – ставка відсотка для одного періоду. Зазвичай це річна ставка. Якщо період менше року, то ставка відсотка визначається для даного періоду. Для цього річну ставку відсотка необхідно поділити на кількість періодів менших за рік.
Таблиця значень майбутньої вартості однієї грошової одиниці (Додаток 5.2.1) показує скільки коштуватиме одна грошова одиниця, якщо інвестувати її під певний відсоток (і) на певний період часу (n):
МВ n,і = (1 + і)n
Таблиця значень теперішньої вартості однієї грошової одиниці (Додаток 5.2.2) показує скільки грошей необхідно інвестувати сьогодні під певний відсоток (і), щоб отримати визначену суму грошей у майбутньому (через певну кількість періодів (n)):
-
ТВ n,і =
1
=
(1 + і)-n
(1 + і)n
Анюїтет – це серія періодичних платежів, коли:
- всі платежі рівні за розміром;
- всі інтервали між платежами однакові;
- складні проценти нараховуються одноразово протягом кожного інтервалу.
Формула для розрахунку теперішньої вартості анюїтету залежить від того, коли відбуваються платежі: на початку кожного періоду чи наприкінці. Строк надходження платежу впливає на обрахунок відсотків впродовж першого періоду, що впливає на накопичені відсотки. Якщо платіж відбувається наприкінці кожного періоду, то це звичайний анюїтет (Додаток 5.2.3 та 5.2.4). У протилежному випадку – анюїтет до сплати на початку періоду (Додаток 5.2.5).
Таблиця значень майбутньої вартості звичайного анюїтету однієї грошової одиниці (Додаток 5.2.3) показує яку вартість будуть мати гроші, якщо інвестувати в кінці кожного періоду однакову суму протягом певної кількості періодів (n) за певного відсотка (і):
Теперішньою вартістю анюїтету називають суму теперішніх вартостей кожного окремого платежу, який входить до складу анюїтету.
Таблиця значень теперішньої вартості звичайного анюїтету однієї грошової одиниці (Додаток 5.2.4) показує теперішню вартість окремих платежів, які будуть отримані в кінці кожного періоду протягом певної кількості періодів (n) за певного відсотка (і):
Таблиця значень теперішньої вартості анюїтету однієї грошової одиниці (Додаток 5.2.5) показує теперішню вартість окремих платежів, які будуть отримані на початку кожного періоду протягом певної кількості періодів (n) за певного відсотка (і):
Формули визначення теперішньої вартості анюїтету при сплаті на початку періоду та при сплаті наприкінці періоду наведені у додатках до ПБО 14 (відповідно Додаток 1 і 2) для визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів орендаря.
| Теперішня вартість мінімальних орендних платежів | = | Сума мінімальних орендних платежів, що сплачується регулярно | х | Значення теперішньої вартості анюїтету однієї грошової одиниці |
Розглянемо приклади з класифікації оренди.
Приклад 1
02.01.2002 р. підприємство уклало три орендні угоди.
Одна з них – про оренду обладнання, справедлива вартість якого становить
100 000 грн.(без ПДВ), строк корисної експлуатації – 5 років, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Амортизація обладнання нараховується прямолінійним методом.
Строк оренди за угодою становить 4 роки, орендні платежі сплачуватимуться на початку року, починаючи з січня 2002 року, в сумі 29 340 грн./рік (без ПДВ). Отримання права на придбання активу після закінчення строку оренди або перехід права власності до орендаря не передбачені. Орендна ставка – 12%.
Зазначена угода повинна бути класифікована як фінансова, оскільки:
- строк оренди становить більшу частину строку корисної експлуатації активу
(4 роки з 5);
- теперішня вартість мінімальних орендних платежів майже дорівнює справедливій вартості орендованого активу на початку строку оренди
(29 340 х 3,401831 = 99 810 100 000).
Друга угода – про оренду приміщення адміністративного призначення, справедлива вартість якого становить 1 200 000 грн., строк корисної експлуатації – 25 років, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Амортизація будівлі нараховується прямолінійним методом.
Строк оренди за угодою становить 4 роки, щорічні орендні платежі сплачуватимуться на початку року, починаючи з січня 2002 року, в сумі 29 340 грн.
(без ПДВ). Право на придбання активу після закінчення строку оренди не передбачене.
Така угода буде розглядатись як операційна, тому що:
- строк оренди становить значно меншу частину строку корисної експлуатації активу (4 роки з 25);
- теперішня вартість мінімальних орендних платежів менша справедливої вартості орендованого активу на початку строку оренди
(29 340 х 3,401831 = 99 810 1 200 000).
Третя угода стосувалась оренди будівлі складу. Строк угоди – 2 роки. Справедлива вартість будівлі – 120 000 грн., яка й буде сплачена протягом двох років. Після закінчення строку угоди право власності переходить до орендаря.
У цьому випадку присутні дві ознаки фінансової оренди:
- перехід права власності та
- зіставність орендної плати з справедливою вартістю об’єкта оренди на дату укладання угоди.
Операційна оренда: відображення у фінансових звітах орендаря
ПБО 14 “Оренда” передбачено, що орендований актив та витрати, пов’язані з орендою в обліку орендаря, відображаються таким чином:
- вартість активу, отриманого на умовах операційної оренди, обліковується поза балансом (на позабалансовому рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”) за вартістю, вказаною в угоді про оренду;
- орендні платежі, які підлягають сплаті, відображаються у складі витрат періоду. Сума витрат визначається на систематичній основі з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням орендованого активу;
- витрати на підтримання орендованого активу в робочому стані обліковуються у складі витрат звітного періоду;
- затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Узагальнення вимог до обліку та подання у звітності операційної оренди активів орендарем наведено у табл. 1.
Для організації позабалансового обліку об’єктів операційної оренди можна використати їх класифікацію за групами, які застосовуються для обліку на балансових рахунках 10, 11, 12. Вартістю, за якою об’єкти необоротних активів відображаються на рахунку 01, є вартість, зазначена в договорі оренди.
Суму орендної плати за орендовані активи, яка має бути сплачена згідно з договором операційної оренди, орендар щомісяця відображає за дебетом рахунків класу 8 “Витрати за елементами” або класу 9 “Витрати діяльності” та кредиту рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”.
У першому випадку це буде рахунок 84 “Інші операційні витрати” (у разі використання орендованих активів в операційній діяльності підприємства) або рахунок 85 “Інші затрати” (якщо орендовані активи використовуються для ліквідації основних засобів, наслідків стихійного лиха, аварії або іншої надзвичайної події).
У другому випадку – рахунки 23, 91, 92, 93, 94, 99 (відповідно до мети використання орендованих активів).
У разі сплати орендної плати авансом вона спочатку відображається у складі витрат майбутніх періодів (рахунок 39).
Затрати на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, незалежно від того, чи їх відшкодування передбачене орендною угодою, протягом їх здійснення відображаються орендарем за дебетом рахунку 15 “Капітальні інвестиції” у кореспонденції з кредитом:
- у разі виконання робіт власними силами – рахунків запасів, розрахунків з оплати праці, за страхуванням тощо;
- у разі залучення підрядника – рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками”. Необхідність урахування чи виключення суми ПДВ зі складу таких витрат у цьому випадку визначається характером використання орендованого об’єкта – для невиробничих чи виробничих цілей.
Якщо капіталізовані поліпшення не відшкодовуються орендарю орендодавцем, то на дату введення в експлуатацію сума затрат списується з рахунку 15 у дебет рахунків 117 “Інші необоротні матеріальні активи”. Підприємство обирає метод нарахування амортизації відповідно до способу отримання майбутніх економічних вигод та оцінює строк корисної експлуатації, який не повинен перевищувати строк орендної угоди. Капіталізовані поліпшення відображаються в обліку як продаж, якщо орендодавець їх компенсує.
Інші витрати, які здійснюються орендарем для підтримання об’єкта оренди в робочому стані, включаються до витрат звітного періоду.
В кінці строку оренди об’єкт оренди списується з позабалансового обліку.
Т
аблиця 1
Відображення у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності операцій з операційної оренди
| Орендар | ||||||
| Актив, отриманий (переданий) на умовах операційної оренди | Витрати на укладання угоди | Орендна плата | ||||
| Вартість | Амортизація | Витрати на підтримання в робочому стані | Витрати на поліпшення | нарахована (сплачена після надання послуг) | сплачена наперед | |
| Поза балансом на рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” | (Не нараховується) | У складі витрат звітного періоду | На балансі протягом строку орендної угоди незалежно від згоди на відшкодування витрат орендодавцем | | У складі витрат звітного періоду | У складі витрат майбутніх періодів (рахунок 39) з поступовим включенням до витрат звітного періоду |
| Орендодавець | ||||||
| На балансі на рахунках
| Нараховується відповідно до способу отримання економічних вигод | (Не здійснюються) | На балансі за умови згоди на їх відшкодування | У складі витрат звітного періоду | У складі доходів звітного періоду (рахунок 713 “Доходи від операційної оренди активів”) | У складі доходів майбутніх періодів (рахунок 69 “) з поступовим включенням до доходів звітного періоду (рахунок 713) |
Приклад 2
Використаємо умови договору операційної оренди приміщення адміністративного призначення, укладеного на 4 роки, з прикладу 1. Первісна вартість об’єкта оренди у орендодавця, що зазначена у договорі операційної оренди, становить 1 200 000 грн., його залишкова вартість 480 000 грн. Орендна плата сплачена авансом на початку січня 2002 року в сумі 29 340 грн. (без ПДВ). На дату отримання грошових коштів в обліку орендаря сума сплаченої орендної плати буде відображена у складі статті активу “Витрати майбутніх періодів”. Протягом 2002 року в кінці кожного місяця 1/12 цієї суми буде списуватись з кредиту рахунку 39 в дебет рахунку 92 “Адміністративні витрати”. Загальна сума витрат на оренду в сумі 29 340 грн. буде включена до складу статті “Адміністративні витрати” Звіту про фінансові результати орендаря за 2002 рік.
Орендарем здійснені витрати на поліпшення об’єкта оренди в сумі 36 000 грн.
(6 000 грн. ПДВ), які підлягають капіталізації. Роботи виконувались підрядним способом. Ці витрати орендодавцем не відшкодовуються.
Зазначені роботи з поліпшення об’єкта оренди були завершені у серпні 2002 року та включені до складу інших необоротних матеріальних активів і будуть амортизуватися протягом строку орендної угоди (до грудня 2005 року включно) прямолінійним методом (починаючи з вересня 2002 року). Таким чином, строк корисної експлуатації активу становить 40 місяців (до закінчення строку оренди).
Таблиця 2
Облік операційної оренди орендарем
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Сплата орендної плати авансом | 39 “Витрати майбутніх періодів” | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 29 340 |
| Податковий кредит з ПДВ | 644 “Податковий кредит” | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 5 868 | |
| 2 | Отримання об’єкта оренди (робиться запис на позабалансовому рахунку за залишковою і первісною вартістю орендодавця, вказаною в угоді про оренду) | 01 “Орендовані необоротні активи”:
| | 1 200 000 720 000 |
| 3 | Включення до витрат періоду (щомісяця) | 92 “Адміністративні витрати” | 39 “Витрати майбутніх періодів” | 2 445 |
| Списано суму податкових розрахунків з податкового кредиту з ПДВ | 641 “Розрахунки за податками” | 644 “Податковий кредит” | 489 | |
Продовження табл. 2
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 4 | Перерахування авансу підряднику за роботи з поліпшення будівлі | 371 “Розрахунки за виданими авансами” | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 6 000 |
| Податковий кредит | 641 “Розрахунки за податками” | 644 “Податковий кредит” | 1 000 | |
| 5 | Прийняті виконані роботи за актом | 153 “Придбання (створення) інших необоротних матеріальних активів” | 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” | 30 000 |
| Розрахунки з ПДВ | 644 “Податковий кредит” | 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” | 1 000 | |
| Податковий кредит | 641 “Розрахунки за податками” | 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” | 5 000 | |
| 6 | Зарахований аванс | 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” | 371 “Розрахунки за виданими авансами” | 6 000 |
| 7 | Сплачено підряднику | 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 30 000 |
| 8 | Оприбутковані капіталізовані поліпшення | 117 “Інші необоротні матеріальні активи” | 153 “Придбання (створення) інших необоротних матеріальних активів” | 30 000 |
| 9 | Нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів (щомісяця з вересня 2000 року по грудень 2005 року включно) | 92 “Адміністративні витрати” | 132 “Знос інших необоротних матеріальних активів” | 7502 |
| 10 | Повернення об’єкта оренди в кінці строку оренди: | |||
| Списання нарахованого зносу капіталізованих поліпшень | 132 “Знос інших необоротних матеріальних активів” | 117 “Інші необоротні матеріальні активи” | 30 000 | |
| Списання об’єкта оренди з позабалансового обліку | | 01 “Орендовані необоротні активи”:
| 1 200 000 720 000 | |
Якщо витрати з поліпшення об’єкта оренди відшкодовуються орендарю за умовою угоди про операційну оренду, то капіталізовані поліпшення відображаються як продаж. Припустимо, що у нашому прикладі орендодавець відшкодовує орендарю капіталізовані поліпшення у сумі 36 000 грн., в тому числі 6 000 грн. ПДВ. Тоді операції 8 – 10 будуть мати вигляд (табл. 3):
Таблиця 3
Відображення витрат з поліпшення об’єкта оренди
у разі їх відшкодування орендодавцем
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 8.1 | Дохід від реалізації капіталізованих поліпшень | 377 “Розрахунки з різними дебіторами” | 742 “Дохід від реалізації необоротних активів” | 36 000 |
| ПДВ | 742 “Дохід від реалізації необоротних активів” | 641 “Розрахунки за податками” | 6 000 | |
| Списана собівартість реалізованих поліпшень | 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів” | 153 “Придбання (створення) інших необоротних матеріальних активів” | 30 000 | |
| 8.2 | Визначення фінансового результату | 742 “Дохід від реалізації необоротних активів” | 793 “Результат іншої звичайної діяльності” | 30 000 |
| 793 “Результат іншої звичайної діяльності” | 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів” | 30 000 | ||
| 8.3 | Відшкодування орендодавцем поліпшень об’єкта оренди | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 377 “Розрахунки з різними дебіторами” | 36 000 |
| 9 | Нарахування амортизації в обліку орендаря не здійснюється | | | |
| 10 | Повернення об’єкта оренди в кінці строку оренди: | |||
| Списання об’єкта оренди з позабалансового обліку | | 01 “Орендовані необоротні активи”:
| 1 200 000 720 000 | |
Операційна оренда: відображення у фінансових звітах орендодавця
Відповідно до ПБО 14 активи, надані у операційну оренду, доходи та витрати, пов’язані з операційною орендою, в обліку орендодавця відображаються таким чином:
- активи, надані в операційну оренду, відображаються у балансі на рахунках 10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 12 “Нематеріальні активи”;
- дохід від операційної оренди визнається у Звіті про фінансові результати у складі доходів від операційної діяльності з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди (рахунок 713 “Дохід від операційної оренди”);
- витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце (за дебетом рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності” або 84 “Інші операційні витрати”);
- амортизація переданих в оренду активів нараховується відповідно до способу отримання майбутніх економічних вигод та відображається на рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності”.
У разі отримання орендної плати наперед вона спочатку відображається у складі доходів майбутніх періодів (рахунок 69), які систематично зараховуються до доходів звітного періоду.
В узагальненому вигляді вимоги ПБО 14 до відображення у фінансових звітах орендаря операцій з операційної оренди наведено у табл. 1.
Приклад 3
Дані прикладу 2 з оренди адміністративного приміщення у разі, коли орендодавець не відшкодовує витрати на поліпшення об’єкта оренди, будуть відображені в обліку орендодавця таким чином:
Таблиця 4
Облік операційної оренди орендодавцем
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Передано об’єкт в операційну оренду | |||
| 103.1 “Будинки та споруди, передані в операційну оренду” | 103 “Будинки та споруди” | 1 200 000 | |
| 131 “Знос основних засобів” | 131.1 “Знос основних засобів, переданих у операційну оренду” | 720 000 | |
| 2 | На дату отримання попередньої оплати за оренду | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 69 “Доходи майбутніх періодів” | 35 208 |
| Податкове зобов’язання з ПДВ | 643 “Податкові зобов’язання” | 641 “Розрахунки за податками” | 5 868 | |
| 3 | Включення до доходів періоду (в кінці місяця) | 69 “Доходи майбутніх періодів” | 713 “Дохід від операційної оренди активів” | 2 934 |
| Відображення ПДВ | 713 “Дохід від операційної оренди активів” | 643 “Податкові зобов’язання” | 489 | |
| 4 | Нарахування амортизації на будівлю, передану в операційну оренду (здійснюється щомісяця) | 949 “Інші операційні витрати” | 131.1 “Знос основних засобів, переданих у операційну оренду” | 4 000 |
| 5 | Визначення фінансового результату (за рік) | 791 “Результат операційної діяльності” | 949 “Інші операційні витрати” | 48 0003 |
| 713 “Дохід від операційної оренди активів” | 791 “Результат операційної діяльності” | 29 340 | ||
| 6 | Повернення об’єкта оренди в кінці строку оренди: | |||
| |
| 103 “Будинки та споруди” | 103.1 “Будинки та споруди, передані в операційну оренду” | 1 200 000 |
| |
| 131.1 “Знос основних засобів, переданих у операційну оренду” | 131 “Знос основних засобів” | 912 0004 |
У разі відшкодування вартості поліпшень, здійснених орендарем, орендодавець на підставі копій актів виконаних робіт з реконструкції приміщення та прийняття його в експлуатацію, переданих йому орендарем, збільшує первісну вартість відповідного активу. Одночасно орендодавець переглядає строк корисного використання активу та суму амортизаційних відрахувань реконструйованого об’єкта на майбутні періоди. Тоді перші три операції будуть такі самі, як в таблиці 4, а відображення в обліку орендодавця оприбуткування поліпшень та нарахування амортизації показано у табл. 5.
Таблиця 5
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 4.1 | Нарахування амортизації будівлі, яка передана в оренду (січень – серпень 2002 р., щомісяця) | 949 “Інші операційні витрати” | 131.1 “Знос основних засобів, переданих у операційну оренду” | 32 0005 |
| 4.2 | Оприбуткування поліпшень, здійснених орендарем (вересень) | 151 “Капітальне будівництво” | 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” | 30 000 |
| Податковий кредит з ПДВ | 641 “Розрахунки за податками” | 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” | 6 000 | |
| | 103.1 “Будинки та споруди, передані в операційну оренду” | 151 “Капітальне будівництво” | 30 000 | |
| 4.3 | Оплата поліпшень об’єкта оренди | 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 36 000 |
| 4.4 | Нарахування амортизації будівлі, переданої в оренду, після перегляду строку корисного використання (вересень – грудень 2002 р., щомісяця) | 949 “Інші операційні витрати” | 131.1 “Знос основних засобів, переданих у операційну оренду” | 13 2766 |
| 5 | Визначення фінансового результату (за 2002 рік оренди) | 791 “Результат операційної діяльності” | 949 “Інші операційні витрати” | 45 2767 |
| 713 “Дохід від операційної оренди активів” | 791 “Результат операційної діяльності” | 29 340 | ||
| 6 | Повернення об’єкта оренди в кінці строку оренди: | |||
| |
| 103 “Будинки та споруди” | 103.1 “Будинки та споруди, передані в операційну оренду” | 1 230 000 |
| 131.1 “Знос основних засобів, переданих у операційну оренду” | 131 “Знос основних засобів” | 884 7608 | |
Фінансова оренда: відображення у фінансових звітах орендаря
У разі фінансової оренди в обліку і звітності орендаря відображаються:
- вартість отриманих в оренду активів, хоча юридично право власності лишається за орендодавцем;
- пов’язані з орендою зобов’язання;
- фінансові витрати орендаря;
- витрати на підтримання активу в робочому стані;
- затрати на поліпшення активу, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання;
- амортизація орендованих активів.
В узагальненому вигляді вимоги ПБО 14 до відображення у фінансових звітах орендаря та орендодавця операцій з фінансової оренди наведено у табл. 6.
Розглянемо кожний з вищеперерахованих об’єктів обліку.
Одержаний у фінансову оренду актив оприбутковується як надходження необоротних активів внаслідок здійснення капітальних вкладень. Первісна вартість визначається за найменшою на початок строку оренди оцінкою:
- справедливою вартістю активу або
- теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.
Одночасно у цій же сумі визнаються зобов’язання з фінансової оренди.
Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду.
Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.
Ставка відсотка на можливі позики орендаря – це така ставка відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду або (якщо цей показник визначити неможливо) ставка відсотка на позики для придбання подібного активу (на той же строк і з подібною гарантією) на початку строку оренди.
Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду.
Приклади розрахунку фінансових витрат і розподілу їх між звітними періодами наведені нижче (див. приклад 4, табл. 9).
Т
аблиця 6Відображення в обліку і фінансових звітах операцій з фінансової оренди
| Орендар | |||||||
| Актив, отриманий на умовах фінансової оренди | Витрати на укладання угоди | Зобов’язання з фінансової оренди – в сумі | |||||
| Вартість | Амортизація | Витрати на | первісної вартості об'єкта фінансової оренди | фінансових витрат | |||
| підтримання в робочому стані | поліпшення | ||||||
| На балансі (на рахунку 10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні активи” або 12 “Нематеріальні активи”) | Нараховується відповідно до способу отримання економічних вигод | У складі витрат звітного періоду | На балансі (шляхом приєднання до первісної вартості об’єкта оренди) протягом строку орендної угоди незалежно від згоди орендодавця на відшкодування витрат | - | У складі довгострокового зобов’язання з фінансової оренди та його поточної частини | У складі інших фінансових витрат (рахунок 952 “Інші фінансові витрати”) | |
| Орендодавець-не виробник об’єкта фінансової оренди | |||||||
| - | (Не нараховується) | (Не здійснюються) | На балансі після закінчення строку угоди за умови згоди на їх відшкодування та повернення активу орендодавцеві | У складі витрат звітного періоду | Дебіторська заборгованість | ||
| У складі доходів звітного періоду (рахунок 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”) | У складі фінансових доходів (рахунок 732 “Відсотки одержані”) | ||||||
| Орендодавець-виробник об’єкта фінансової оренди | |||||||
| - | (Не нараховується) | (Не здійснюються) | На балансі після закінчення строку угоди за умови згоди на їх відшкодування та повернення активу орендодавцеві | У складі витрат звітного періоду | Дебіторська заборгованість | ||
| У складі доходів звітного періоду (рахунок 701 “Дохід від реалізації готової продукції”) | У складі фінансових доходів (рахунок 732 “Відсотки одержані”) | ||||||
На облік фінансових витрат впливає порядок розрахунків, обумовлений орендною угодою (табл. 7).
Таблиця 7