Облік оренди облік оренди
| Вид материала | Документы |
- Формат опису модуля, 19.12kb.
- Формат опису модуля, 18.54kb.
- Формат опису модуля, 17.43kb.
- Напрям: Економіка І підприємництво, 150.09kb.
- Тематика курсових робіт з дисципліни „Фінансовий облік іі” для студентів спеціальності, 13.96kb.
- Формат опису модуля, 20.04kb.
- Договір оренди легкового автомобіля, 66.97kb.
- Формат опису модуля, 21.97kb.
- Примірний зразок Акт прийому-передачі об’єкта оренди (земельної ділянки) за договором, 12.57kb.
- Договір оренди основних засобів, 66.57kb.
Відмінності в обліку фінансових витрат
| | Орендна плата вноситься на початку звітного періоду | Орендна плата вноситься в кінці звітного періоду | ||||
| Таблиці для розрахунку орендних платежів | Теперішньої вартості анюїтету однієї грошової одиниці (додаток 5.2.5) | Теперішньої вартості звичайного анюїтету однієї грошової одиниці (додаток 5.2.4) | ||||
| Сума фінансових витрат у сумі першого орендного платежу | 0 (нуль) | Залишок зобов’язання з оренди | х | Ставку відсотка | ||
| Нарахування зобов’язання за відсотками | Дт 952 “Інші фінансові витрати” | Кт 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками” | | | ||
| Сплата відсотка | Дт 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками” | Кт 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | Дт 952 “Інші фінансові витрати” | Кт 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | ||
Витрати на підтримання об'єкта фінансової оренди в робочому стані орендар включає до витрат звітного періоду. Такі роботи можуть проводитись власними силами або підрядним способом. В обліку вони можуть бути відображені таким чином:
- при виконанні робіт підрядним способом:
- при підписанні акту приймання:
Дебет 91 “Загальновиробничі витрати”
Дебет 92 “Адміністративні витрати”
Дебет 93 “Витрати на збут”
Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
Дебет 641 “Розрахунки за податками”
Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
- при перерахуванні коштів:
Дебет 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
Кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”
- під час проведення поліпшення власними силами:
Дебет 91 “Загальновиробничі витрати”
Дебет 92 “Адміністративні витрати”
Дебет 93 “Витрати на збут”
Кредит 20 “Запаси”
Кредит 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”
Кредит 65 “Розрахунки за страхуванням”
Кредит 66 “Розрахунки з оплати праці”
Затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди, такими записами:
- у разі залучення підрядників:
- прийняття виконаних робіт:
Дебет 15 “Капітальні інвестиції”
Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
Дебет 641 “Розрахунки за податками”
Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
- введення в експлуатацію:
Дебет 10 “Основні засоби”
Дебет 11 “Інші необоротні матеріальні активи”
Дебет 12 “Витрати на збут”
Кредит 15 “Капітальні інвестиції”
- оплата виконаних робіт:
Дебет 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
Кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”
- у разі здійснення поліпшень власними силами:
- здійснення поліпшень:
Дебет 15 “Капітальні інвестиції”
Кредит 13 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
Кредит 20 “Запаси”
Кредит 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”
Кредит 66 “Розрахунки з оплати праці”
Кредит 65 “Розрахунки за страхуванням” тощо
- введення в експлуатацію необоротних активів після здійснення поліпшень:
Дебет 10 “Основні засоби”
Дебет 11 “Інші необоротні матеріальні активи”
Дебет 12 “Витрати на збут”
Кредит 15 “Капітальні інвестиції”
Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.
Періодом очікуваного використання об’єкта фінансової оренди є:
- строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або
- коротший з двох періодів – строк оренди або строк корисного використання об’єкта фінансової оренди (якщо переходу права власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).
Метод нарахування амортизації об’єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до ПБО 7 “Основні засоби” та 8 “Нематеріальні активи”.
Оскільки після завершення строку оренди право власності може переходити або не переходити до орендаря, то повернення об’єкта оренди орендодавцеві в обліку відображається записами:
Таблиця 8
Бухгалтерські записи після закінчення строку оренди у орендаря
| Зміст операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дебет | Кредит | |
| 1 | 2 | 3 |
| За умови переходу права власності до орендаря | ||
| Списання зносу | 13 “Знос необоротних активів” (аналітичні рахунки зносу орендованих необоротних активів)” | 13 “Знос необоротних активів (аналітичні рахунки зносу власних необоротних активів)” |
| Списання вартості активу | 10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” (аналітичні рахунки власних необоротних активів) | 10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” (аналітичні рахунки орендованих необоротних активів) |
| При поверненні активу орендодавцеві, якщо гарантована ліквідаційна вартість дорівнює нулю | ||
| Повернення орендованого активу | 13 “Знос необоротних активів” (аналітичні рахунки зносу орендованих необоротних активів) | 10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” (аналітичні рахунки орендованих необоротних активів) |
| При поверненні активу орендодавцеві, якщо встановлена гарантована ліквідаційна вартість | ||
| Списання зносу | 13 “Знос необоротних активів” (аналітичні рахунки зносу орендованих необоротних активів) | 10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” (аналітичні рахунки орендованих необоротних активів) |
| Списання гарантованої ліквідаційної вартості | 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями” | 10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” (аналітичні рахунки орендованих необоротних активів) |
Приклад 4
Звернемося до умови прикладу 1 про фінансову оренду обладнання. Припустимо, що ставка орендного відсотка, яким користувався орендодавець для визначення суми орендної плати, становить 12%. Її слід порівняти зі ставкою відсотка на можливі позики орендаря (наприклад, це сама розповсюджена ставка відсотка банку у разі надання 4-річного кредиту). Нехай вона дорівнює 15%. Для визначення вартості обладнання буде обрана нижча з них, тобто 12%.
З метою визначення вартості, за якою орендар повинен відобразити отримане обладнання, необхідно знайти теперішню вартість мінімальних орендних платежів. Оскільки орендні платежі сплачуються на початку звітного періоду, то для її розрахунку необхідно використати таблицю теперішньої вартості анюїтету однієї очікуваної грошової одиниці (або скористатися формулою, наведеною у додатку 1 до ПБО 149).
Для періоду 4 роки та ставки відсотка 12% значення коефіцієнта становить 3,4018310. Теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює:
29 340 х 3,40183 99 810 (грн.)
Порівнюємо теперішню вартість мінімальних орендних платежів та справедливу вартість обладнання:
99 810 100 000.
Отже, орендар повинен відобразити первісну вартість обладнання, отриманого у фінансову оренду, в сумі теперішньої вартості мінімальних орендних платежів (99 810).
Загальна сума фінансових витрат дорівнює:
117 360 – 99 810 = 17 550 (грн.)
Наступний крок – розрахунок орендних платежів та дисконтованої суми зобов’язання з оренди – виконаємо у табличній формі (табл. 9). Супутніх витрат орендодавця в нашому прикладі немає.
Таблиця 9
Розрахунок орендних платежів орендаря у разі їх сплати на початку періоду
| Дата | Сума, грн. | |||
| Річний орендний платіж | З суми річного орендного платежу | Залишок зобов’язання (зобов’язання попереднього звітного періоду – зменшення зобов’язання, графа 4) | ||
| Фінансові витрати (ставка відсотка х залишок зобов’язання попереднього звітного періоду) | Зменшення зобов’язання з оренди (графа 2 – графа 3) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| | | | | 99 810 |
| 01.01.2002 | 29 340 | 0 | 29 340 | 99 810 – 29 340 = 70 470 |
| 01.01.2003 | 29 340 | 0,12 х 70 470 = 8 456 | 29 340– 8 456 = 20 884 | 70 740 – 20 884 = 49 586 |
| 01.01.2004 | 29 340 | 0,12 х 49 586 = 5 950 | 29 340 – 5 950 = 23 390 | 49 586 – 23 390 = 26 196 |
| 01.01.2005 | 29 340 | 3 144 | 29 340 – 3 144 = 26 196 | 26 196 – 26 196 = 0 |
| Разом | 117 360 | 17 550 | 99 810 | х |
Фінансові витрати у складі першого платежу дорівнюють нулю, тому що орендні платежі здійснюються на початок періоду.
Оскільки після закінчення строку оренди обладнання підлягає поверненню, його необхідно амортизувати протягом 4-х років, тобто строку дії угоди.
| Сума місячних амортизаційних відрахувань | = | 99 810 | = | 2 079 (грн.) |
| 4 х 12 |
Сума нарахованого зносу повністю списується в кінці строку оренди.
На підставі вихідних даних та проведених вище розрахунків в обліку орендаря будуть здійснені такі бухгалтерські записи (табл. 10):
Таблиця 10
Облік фінансової оренди орендарем
у разі сплати орендних платежів на початку періоду
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Первісна вартість орендованого активу та зобов’язання з фінансової оренди | 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” | 531 “Зобов’язання з фінансової оренди” | 99 810 |
| Введення в експлуатацію об’єкта оренди | 104 “Машини та обладнання” | 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” | 99 810 | |
| 2 | Перекласифікація зобов’язання, яке припадає на 12 місяців дати оприбуткування, з довгострокового в поточне | 531” Зобов’язання з фінансової оренди” | 611 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті” | 29 340 |
| 3 | Орендний платіж за перший рік (січень 2002 року) | 611” Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті” | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 29 340 |
| ПДВ | 641 “Розрахунки за податками” | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 5 868 | |
| 4 | Нарахування амортизації об’єкта оренди (щомісяця, починаючи з лютого 2002 року) | 91 “Загальновиробничі витрати” | 131 “Знос основних засобів” | 2 079 |
| 5 | Перекласифікація довгострокового зобов’язання в поточне (31 грудня 2002, 2003 та 2004 років) | 531 “Зобов’язання з фінансової оренди” | 611 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті” | 20 884 (2003р.) |
| 6 | Перерахування орендодавцеві (01.01.2003, 01.01.2004, 01.01.2005) | 611” Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті” | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 20 884 (2003р.) |
| за об’єкт оренди (див. табл. 9) | ||||
| ПДВ | 641 “Розрахунки за податками” | 311 “Поточні рахунки в національній валюті” | 4 177 (2003р.) | |
| Відсотки11 (див. табл. 9) | 39 “Витрати майбутніх періодів” | 311” Поточні рахунки в національній валюті” | 8 456 (2003 р.) | |
| 7 | Зарахування відсотків до витрат звітного періоду (протягом 2003, 2004 та 2005 років – див. табл. 9) | 952” Інші фінансові витрати” | 39 “Витрати майбутніх періодів” | 8 456 (2003 р.) |
| 8 | По закінченні строку оренди: Списання зносу | 131 “Знос основних засобів” | 104 “Машини і обладнання” | 99 810 |
Як вже вказувалось, орендні платежі можуть також сплачуватись не на початку, а в кінці звітного періоду. Тоді для визначення дисконтованої вартості зобов’язання з фінансової оренди необхідно використати таблиці теперішньої вартості звичайного анюїтету. Для періоду 4 роки та ставки відсотку 12% значення анюїтету становить 3,03735. Теперішня вартість мінімальних орендних платежів у цьому випадку дорівнює:
29 340 х 3,03735 = 89 116 (грн.)
Фінансові витрати складатимуть: 117 360 – 89 116 = 28 244 (грн.).
Розрахунок суми платежів, наведений за періодами, поданий у табл. 11.
Таблиця 11
Розрахунок орендних платежів при їх сплаті в кінці періоду
| Дата | Сума, грн. | |||
| Річний орендний платіж | Фінансові витрати (ставка відсотка х залишок зобов’язання попереднього звітного періоду) | Зменшення зобов’язання з оренди (графа 2 – графа 3) | Залишок зобов’язання (зобов’язання попереднього звітного періоду – зменшення зобов’язання, графа 4) | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 31.12.2002 | 29 340 | 0,12 х 89 116 = 10 694 | 29 340 – 10 694 = 18 646 | 89 116 |
| 89 116 – 18 646 = 70 470 | ||||
| 31.12.2003 | 29 340 | 0,12 х 70 470 = 8 456 | 29 340 – 8 456 = 20 884 | 70 470 – 20 884 = 49 586 |
| 31.12.2004 | 29 340 | 0,12 х 49 586 = 5 950 | 29 340 – 5 950 = 23 390 | 49 586 – 23 390 = 26 196 |
| 31.12.2005 | 29 340 | 0,12 х 26 196 = 3 144 | 29 340 – 3 144 = 26 196 | 26 196 – 26 196 = 0 |
| Разом | 117 360 (89 116 + 28 244) | 28 244 | 89 116 | Х |
В кінці періоду фінансові витрати будуть нараховуватись записом:
Дебет 952 “Інші фінансові витрати”
Кредит 684 “Розрахунки за нарахованими відсоткам”
При сплаті орендних платежів:
Дебет 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”
Кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”
Якщо орендною угодою передбачена зміна суми орендних платежів, наприклад, коригування на індекс інфляції, то така зміна не вплине на розрахунок мінімальних орендних платежів, а буде відображена у складі інших витрат звичайної діяльності того періоду, якого вона стосується.
Фінансова оренда: відображення у фінансових звітах орендодавця
В обліку орендодавця повинно бути відображено:
- списання з балансу залишкової вартості переданого в фінансову оренду необоротного активу;
- первісну вартість дебіторської заборгованості з фінансової оренди;
- доходи від передачі активів у фінансову оренду.
Особливості обліку орендодавця залежать від того, чи він є тільки орендодавцем, чи також виробником активу, який передається в фінансову оренду (табл. 12). Проте відмінності стосуються лише відображення вибуття активів при їх передачі в оренду та оприбуткування під час їх повернення орендарем, а також рахунків для обліку поточної частини дебіторської заборгованості, за якими вказується дохід.
Таблиця 12
Відмінності в обліку фінансової оренди орендодавця-не виробника та
орендодавця-виробника об’єкта фінансової оренди
| Зміст операції | Орендодавець-не виробник об’єкта фінансової оренди (ПБО 14.10-12) | Орендодавець-виробник об’єкта фінансової оренди (ПБО 14.13-14) | ||
| Як реалізація необоротних активів | Як реалізація готової продукції | |||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Списання переданого в оренду активу | 13 “Знос необоротних засобів” | 10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 12 “Нематеріальні активи” | | |
| 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість)” | 10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 12 “Нематеріальні активи” | 901 “Собівартість реалізованої продукції” | 26 “Готова продукція” | |
| Визнання доходу від реалізації | 161 “Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду” | 742 “Дохід від реалізації необоротних активів” | 161 “Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду” | 701 “Дохід від реалізації продукції” |
| 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” | ||||
| 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” | 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” | |||
| ПДВ | 742 “Дохід від реалізації необоротних активів” | 641 “Розрахунки за податками” | 701 “Дохід від реалізації продукції” | 641 “Розрахунки за податками” |
Отже, в першому випадку (табл. 12, графи 2 і 3) переданий у фінансову оренду актив списується за залишковою вартістю, яка відображається у складі інших витрат звичайної діяльності, як собівартість реалізованих необоротних активів. Дебіторська заборгованість, пов’язана з передачею активу в фінансову оренду, складається з:
- довгострокової заборгованості в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості та
- поточної заборгованості за нарахованими доходами – на суму різниці між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньої вартості вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка.
Протягом строку оренди довгострокова заборгованість поступово перекласифікується в поточну.
Дохід від фінансової оренди відображається як дохід від реалізації необоротних активів та фінансовий дохід, що підлягає отриманню в сумі відсотків.
Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.
У іншому випадку, коли орендодавцем є виробник об’єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції (таблиця 12, графи 4, 5). Дохід виробника від реалізації об’єкта фінансової оренди визнається за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю цього об’єкта або теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.
Собівартість реалізованого об’єкта фінансової оренди визначається за його балансовою вартістю, зменшеною на теперішню негарантовану ліквідаційну вартість, яка відноситься на збільшення дебіторської заборгованості орендаря.
Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми обліковується як фінансовий дохід орендодавця-виробника об’єкта фінансової оренди.
Приклад 5
Використаємо дані прикладу 4, але всі розрахунки виконаємо для орендодавця–не виробника. Передане в фінансову оренду обладнання списується з балансу записами, які відображають реалізацію необоротних активів (табл. 14). Припустимо, що його первісна вартість становила 90 000 грн., а нарахований знос – 10 000 грн. Негарантована ліквідаційна вартість дорівнює нулю.
За ПБО 14 на початку оренди довгострокова дебіторська заборгованість та дохід повинні бути визнані в сумі мінімальних орендних платежів, яка в даному випадку становить 99 810 грн., з урахуванням ПДВ (99 810 х 1,2 =119 772).
Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та теперішньою їх вартістю є фінансовими доходами орендодавця і складає 17 550 грн. Розподіл фінансового доходу між фінансовими періодами (табл. 13) здійснюється аналогічно до розрахунків, які були виконані для орендаря (табл. 9). При цьому враховується, що орендна плата отримується на початку звітного періоду.
Перекласифікація довгострокової дебіторської заборгованості (рахунок 161) у поточну (рахунок 377) відбуватиметься в кінці кожного звітного періоду (за умовами прикладу – 31 грудня).
Фінансові доходи, отримані на початку періоду, доцільно обліковувати у складі доходів майбутніх періодів (рахунок 69) та поступово відображати як відсотки, отримані у звітному періоді (рахунок 732) (див. табл. 14). Для першого року оренди вони дорівнюють нулю (див. табл. 13).
Оприбуткування обладнання орендодавцем після закінчення строку оренди оформлюється як безоплатне отримання активів, тобто за справедливою вартістю. Справедлива вартість обладнання після завершення строку оренди складає 5 000 грн.
Таблиця 13
Розрахунок орендних платежів для орендодавця
за умови їх сплати на початку періоду
| Дата | Сума, грн. | |||
| Річний орендний платіж | З суми річного орендного платежу | Залишок дебіторської заборгованості (зобов’язання попереднього звітного періоду – зменшення зобов’язання, графа 4) | ||
| фінансові доходи (ставка відсотка х залишок зобов’язання попереднього звітного періоду) | зменшення дебіторської заборгованості з оренди (графа 2 – графа 3) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 01.01.2002 | 29 340 | 0 | 29 340 | 99 810 |
| 99 810 – 29 340 = 70 470 | ||||
| 01.01.2003 | 29 340 | 0,12 х 70 470 = 8 456 | 29 340– 8 456 = 20 884 | 70 740 – 20 884 = 49 586 |
| 01.01.2004 | 29 340 | 0,12 х 49 586 = 5 950 | 29 340 – 5 950 = 23 390 | 49 586 – 23 390 = 26 196 |
| 01.01.2005 | 29 340 | 3 144 | 29 340 – 3 144 = 26 196 | 26 196 – 26 196 = 0 |
| Разом | 117 360 | 17 550 | 99 810 | х |