Geum.ru

Минимизация размера налоговой базы по доходам военнослужащих

Вид материалаЗакон
Подобный материал:
  1   2

Минимизация размера налоговой базы по доходам военнослужащих

С.В. Терешкович, майор юстиции, офицер юридической службы Вооруженных Сил РФ


В соответствии со ст. 1 Федерального закона “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах” от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ с 1 января 2001 г. введена в действие глава 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее именуется – НК) “Налог на доходы физических лиц”, за исключением абз. 3 п. 5 ст. 213 и п. 2 ст. 220 части второй НК, вводящихся в действие с 1 января 2002 г.

Указанная глава части второй Кодекса не содержит нормы, освобождающей военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, от взимания налога на доходы физических лиц (далее именуется, если не оговорено особо, налог) с получаемых ими денежных выплат в связи с исполнением обязанностей военной службы. Кроме того, в соответствии со ст. 29 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст. 2 указанного Закона, действуют в части не противоречащей части второй НК и указанному Закону и подлежат приведению в соответствие с частью второй НК. Таким образом, с 1 января 2001 г. перестала действовать норма, установленная п. 4 ст. 17 Федерального закона “О статусе военнослужащих”, в соответствии с которой военнослужащие освобождались от уплаты подоходного налога с денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых ими в связи с исполнением обязанностей военной службы.

Если заглянуть в недавнее прошлое, становится очевидным, что российские законодатели в вопросе удержания с военнослужащих налога на доходы физических лиц вернулись к принципам, заложенным советским законодательством.

В соответствии с Указом Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. в редакции, утвержденной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 20 октября 1983 г.1 , граждане СССР, получавшие доходы на территории СССР, уплачивали подоходный налог с населения. От уплаты подоходного налога освобождались военнослужащие действительной срочной военной службы и призванные на учебные или проверочные сборы военнообязанные – по денежному довольствию, суточным и другим суммам, получаемым по месту службы либо за время пребывания на учебных или проверочных сборах, а также лица офицерского состава, прапорщики, мичманы, военнослужащие сверхсрочной службы в случае, если размер получаемого ими денежного довольствия, других денежных вознаграждений по месту службы не превышал 70 рублей в месяц. Особая льгота устанавливалась для многодетных военнослужащих. Для лиц офицерского состава, прапорщиков, мичманов, военнослужащих сверхсрочной службы, имевших на иждивении четырех и более человек, размер взимаемого подоходного налога понижался на 30 процентов.

В соответствии с Законом СССР “О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства” от 23 апреля 1990 г. № 1443-1 с военнослужащих также взимался подоходный налог. От уплаты подоходного налога освобождались военнослужащие действительной срочной военной службы и призванные на учебные или проверочные сборы военнообязанные – по денежному довольствию, суточным и другим суммам, получаемым по месту службы либо за время пребывания на учебных или проверочных сборах, а также военнослужащие, у которых размер денежного довольствия и других денежных вознаграждений, получаемых по месту службы, не превышал 100 рублей в месяц. Кроме того, Закон предусматривал, что сумма налога понижается для лиц офицерского состава, прапорщиков, мичманов и военнослужащих сверхсрочной службы по суммам денежного довольствия в порядке и размерах, установленных Советом Министров СССР. Постановлением Совета Министров СССР от 20 июля 1990 г. № 715 было установлено, что с денежного довольствия военнослужащих в размере до 350 рублей в месяц включительно подоходный налог не взимается. С денежного довольствия в размере больше 350 рублей в месяц подоходный налог взимался в сумме, исчисленной по ставкам, предусмотренным Законом, за вычетом суммы налога, исчисленной с 350 рублей.

Закон РСФСР “О подоходном налоге с физических лиц” от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 в первоначальной редакции также не предусматривал освобождения военнослужащих от взимания подоходного налога2. П. 4 указанного Закона предусматривалось, что для военнослужащих сумма налога с денежного довольствия понижается в порядке и размерах, устанавливаемых Правительством Российской Федерации. П. 9 Указа Президента Российской Федерации “О мерах по усилению социальной защиты военнослужащих и лиц, уволенных с военной службы” от 19 февраля 1992 г. № 154 все категории военнослужащих были освобождены от уплаты подоходного налога по денежному довольствию, денежным вознаграждениям и другим выплатам, получаемым ими в связи с исполнением обязанностей военной службы. Аналогичная норма устанавливалась п. 5 ст. 17 Закона РФ “О статусе военнослужащих” от 22 января 1993 г. № 4339-1 и п. 4 ст. 17 Федерального закона “О статусе военнослужащих” от 27 мая 1998 г. № 76-ФЗ. Таким образом, с 19 февраля 1992 г. по 1 января 2001 г. подоходный налог с военнослужащих в Российской Федерации не взимался.

С 1 января 2001 г. с военнослужащих стали удерживать налог. В то же время многие из них не обратили на это нововведение особого внимания в связи с тем, что ст. 133 Федерального закона “О федеральном бюджете на 2001 год” от 27 декабря 2000 г. № 150-ФЗ с 1 января 2001г. была введена выплата ежемесячной денежной компенсации в сумме уплачиваемого с денежного довольствия и других вознаграждений и выплат, получаемых в связи с исполнением службы военнослужащими, налога. Постановлением Правительства Российской Федерации от 25 января 2001 г. № 55 был определен порядок выплаты вышеназванной компенсации. Но указанные нормы носят временный характер: компенсация в сумме уплачиваемого налога подлежит выплате военнослужащим лишь в течение 2001 г. 23 марта 2001 г. постановлением Коллегии Министерства обороны Российской Федерации был утвержден Замысел программы социального обеспечения военного строительства в Российской Федерации на период до 2010 г., которым предусматривается прекращение с 2002 г. выплаты денежной компенсации взамен удерживаемого налога. Не предусматривается выделение денежных средств на указанную компенсацию и в проекте федерального бюджета на 2002 г. Таким образом, если законодателем не будет принято соответствующего закона, с 2002 г. с денежного довольствия и других выплат, получаемых военнослужащими в связи с исполнением обязанностей военной службы, будет удерживаться налог без его компенсации.

Предлагаемая Вашему вниманию статья преследует цель оказать помощь военнослужащим в минимизации размера налоговой базы по полученным ими доходам и как следствие в уменьшении величины удерживаемого с них налога на доходы физических лиц. Но вначале хотелось бы остановиться на ряде общих вопросов налогообложения доходов граждан, обратив особое внимание на ряде аспектов, которые не были достаточно полно отражены в предыдущих публикациях3.

Исходя из общего понятия налога (ст. 8 НК) можно сделать следующее общее определение налога на доходы физических лиц – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с физических лиц (граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства), признанных налогоплательщиками, в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 207 НК).

В соответствии со ст. 8 НК под физическими лицами – налоговыми резидентами Российской Федерации понимаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Соответственно физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Таким образом, военнослужащие Вооруженных Сил Российской Федерации, проходящие военную службу за границей (как на воинских должностях, так и командированные для выполнения задач), фактически находящиеся за пределами Российской Федерации более 183 дней в календарном году, не признаются налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом хотелось бы обратить внимание на то, что в п. 3 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения гл. 23 “Налог на доходы физических лиц” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415, было разъяснено, что при определении срока нахождения (отсутствия) физического лица на территории Российской Федерации отсчет такого периода необходимо производить по датам отметок пропускного контроля в заграничном паспорте гражданина Российской Федерации (загранпаспорте гражданина СССР образца до 1997 г.), дипломатическом паспорте, служебном паспорте или паспорте моряка при пересечении границы. При этом календарная дата отъезда за пределы Российской Федерации включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации.

Объектом налогообложения налога на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41, ст. 210 НК). Понятие доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников за пределами Российской Федерации раскрыто в ст. 208 НК. Так, к доходам от источников в Российской Федерации отнесены: вознаграждение за выполнение обязанностей военной службы в Российской Федерации, страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, доходы от реализации недвижимого и иного имущества, находящегося в Российской Федерации, в том числе акций и иных ценных бумаг, доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, доходы от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав и др. К доходам от источников за пределами Российской Федерации отнесено и вознаграждение за выполнение трудовых и иных обязанностей, совершение действия за пределами Российской Федерации. По мнению автора, денежное довольствие и другие выплаты, получаемые военнослужащими, проходящими военную службу за границей, за исполнение обязанностей военной службы (как в российской, так и в иностранной валюте) в соответствии с указанной нормой (как иные обязанности) должны быть отнесены к доходам от источников за пределами в Российской Федерации. Но если такие военнослужащие не признаются налоговыми резидентами Российской Федерации, то доход, полученный от источников за пределами Российской Федерации, в соответствии со ст. 209 НК не является объектом налогообложения. В то же время, как, вероятно, уже обратили внимание читатели, в прямой постановке к доходам от источников за пределами Российской Федерации не отнесено вознаграждение за исполнение обязанностей военной службы за пределами Российской Федерации, что, по мнению некоторых сотрудников Министерства финансов Российской Федерации, позволяет указанному министерству в соответствии с п. 4 ст. 208 НК отнести такой доход в российской валюте к тому или иному источнику, так как положения НК не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации либо от источников за пределами Российской Федерации. Автор выше уже говорил о своем несогласии с такой точкой зрения, но хотел бы обратить внимание, что в прямой формулировке и вознаграждение за исполнение обязанностей военной службы в Российской Федерации не указано в доходах, полученных от источников в Российской Федерации. В ст. 208 НК приводится формулировка, аналогичная приведенной в доходах от источников за пределами Российской Федерации, за исключением указания территории получения дохода. И при этом у Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам нет сомнений, что под формулировку “вознаграждение за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, совершение действия в Российской Федерации” подпадает и вознаграждение за исполнение обязанностей военной службы в Российской Федерации. Автор полагает, что при указанных условиях нет оснований для реализации Министерством финансов Российской Федерации полномочия, установленного п. 4 ст. 208 НК.

Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу (ст. 53 НК), при определении которой учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доход в виде материальной выгоды, к которому, в частности, относятся: материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей; материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налогооблагаемая база формируется в течение налогового периода, который ст. 216 НК установлен как календарный год.

Необходимо учитывать, что НК (ст. 217) устанавливает единый перечень доходов, которые не подлежат налогообложению, т.е. не включаются в налоговую базу. Так, не включаются в налоговую базу:

1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособие по беременности и родам, ежемесячное пособие на ребенка, подъемное пособие, денежная компенсация взамен продовольственного пайка, денежная компенсация на санаторно-курортное лечение, денежная компенсация взамен положенного вещевого имущества, денежная компенсация за наем (поднаем) жилых помещений и другие виды государственных пособий и компенсационных выплат;

2) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. В соответствии со ст. 1084 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК) вред, причиненный жизни или здоровью гражданина при исполнении обязанностей военной службы, возмещается по правилам, предусмотренным параграфом 2 гл. 59 ГК, если законом не предусмотрен более высокий размер ответственности. При этом необходимо обратить внимание на то, что установленные законодательством страховые выплаты военнослужащим не относятся к компенсационным выплатам и не подлежат освобождению от налогообложения по указанному основанию (они освобождены от налогообложения по другому основанию, которое будет указано ниже). В то же время, по мнению автора, как компенсационную выплату, связанную с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, необходимо рассматривать установленное п. 3 ст. 18 Федерального закона “О статусе военнослужащих” единовременное пособие при досрочном увольнении военнослужащих с военной службы в связи с признанием их негодными к военной службе вследствие увечья (ранения, травмы, контузии) либо заболевания, полученных ими при исполнении обязанностей военной службы;

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей. По указанному основанию не подлежит налогообложению установленное п. 2 ст. 18 Федерального закона “О статусе военнослужащих” единовременное пособие в случае гибели военнослужащих, наступившей при исполнении ими обязанностей военной службы. При этом следует обратить внимание на то, что НК не предусмотрено освобождение от налогообложения того же единовременного пособия, если оно выплачено в случае смерти военнослужащего, наступившей при исполнении им обязанностей военной службы, либо его смерти, наступившей вследствие увечья (ранения, травмы, контузии) либо заболевания, полученных им при исполнении обязанностей военной службы до истечения одного года со дня увольнения с военной службы. По мнению автора, было бы целесообразно изложить указанное основание в следующей редакции: “в случае гибели (смерти) государственных служащих, военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, сотрудников органов внутренних дел, учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных и налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей”;

исполнением налогоплательщиком обязанностей военной службы (включая переезд на новое место прохождения военной службы в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате военнослужащему расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;

3) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь;

4) алименты, получаемые налогоплательщиками;

5) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями;

налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утверждаемые Правительством Российской Федерации. В соответствии со ст. 1 Федерального закона “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации” от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ под гуманитарной помощью (содействием) понимается вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия). Принадлежность средств и товаров к гуманитарной помощи должна быть подтверждена соответствующим удостоверением;

налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов согласно программам, утверждаемым ежегодно соответствующими органами государственной власти;

налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;