Ф. А. Гудков Тезисы к докладу по порядку применения норм ст. 54 Нк РФ о корректировке налоговой базы текущего периода Согласно изменениям в п. 1 ст. 54 Нк рф, принятым Федеральным закон

Вид материала

Содержание

Условия и возможности корректировки
Предлагаемый со стороны МФ РФ порядок проведения корректировок в отчетности текущего периода
Принципы, исходя из которых следует определять механизм корректировки
Способы корректировки в отчетности
Вопросы для дискуссии
Аргументы в пользу налогоплательщика
Аргументы в пользу налогового органа

Подобный материал:

Заседание НЭС ПНК, 20.10.2010

Автор: заместитель руководителя НЭС ПНК Ф.А. Гудков

Тезисы к докладу

по порядку применения норм ст. 54 НК РФ

о корректировке налоговой базы текущего периода

Согласно изменениям в п. 1 ст. 54 НК РФ, принятым Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Условия и возможности корректировки

У налогоплательщика, есть право провести корректировку налоговой базы и суммы налога текущего периода при условиях, когда:

Ошибка в определении базы привела к переплате налога в прошлых периодах
Налог был фактически «переплачен»
период ошибочного определения базы является «прошлым»
выявление ошибки произошло в текущем периоде

.

Это право может быть осуществлено альтернативно (по выбору налогоплательщика):

либо путем подачи уточненных деклараций и/или подачи заявления о возмещении налога;
либо путем корректировки базы и суммы налога текущего периода.

Причины переплаты налога

Налог может быть переплачен вследствие:

ошибочного определения (завышения) размера налоговой базы (например, это могло быть следствием неправильного определения дохода, цены объекта налогообложения, неприменения налоговой льготы)
ошибочного определения (занижения) размера налогового вычета (например, для НДС это выразилось в том, что налогоплательщик не принял к учету полученные от поставщиков счета-фактуры).
Тривиальной технической ошибки, когда в бюджет была уплачена сумма, не соответствующая декларации (встречается чрезвычайно редко, но следует принимать во внимание)

Предлагаемый со стороны МФ РФ порядок проведения корректировок в отчетности текущего периода

Налог на прибыль

В письме МФ РФ от 18 марта 2010 г. N 03-03-06/1/148 рассматривается самый простой случай, когда к излишней уплате налога на прибыль организаций привели не учтенные в момент возникновения расходы. По мнению МФ логично исходить из того, что неотраженные в прошлых периодах расходы следует отразить в текущем периоде. Т.е. придерживаться принципа: «корректировки аналогичных статей».

По нашему мнению, принцип корректировки «соответствующей группы (вида)» расходов или доходов, как общее правило, не применим. А если быть более категоричным – то не выдерживает никакой критики и противоречит закону.

Принципы, исходя из которых следует определять механизм корректировки

Порядок осуществления налогоплательщиком права на проведение корректировок в отчетности текущего периода в специальной части Кодекса не определен.

Во-первых, по контексту нормы ст. 54 НК РФ налогоплательщику, если он корректирует базу и сумму налога текущего периода, необходимо проводить корректировки в том же порядке, что применяется при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений).

Во-вторых, законодатель дает налогоплательщику возможность скорректировать «налоговую базу и сумму налога», а не отдельные виды доходов или расходов или вычетов.

В-третьих, нужно исходить из того, что цели, которые преследуются указанной правовой нормой, несомненно, состоят в том, чтобы, с одной стороны, освободить налогоплательщика от необходимости заявлять о возврате излишне уплаченных сумм налога, а с другой – освободить государство от необходимости администрировать сам процесс возврата налога (включая и самостоятельную проверку уточненных деклараций и решения по выплате из бюджета заявленных налогоплательщиками сумм).

Если же декларирование и корректировка ошибочно уплаченных сумм налога осуществляется в отчетности текущего периода, то проверка правильности перерасчета осуществляется в процессе проверки отчетности текущего периода, и налоговому органу не требуется выносить и исполнять решения по выплате из бюджета заявленных налогоплательщиками сумм.

Таким образом, механизм ст. 54 НК РФ должен:

- предоставлять налогоплательщику право (возможность) скорректировать ошибку (переплаты) прошлых периодов путем перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения);

- обеспечивать налоговым органам возможность проверить правильность перерасчета в процессе проверки текущей налоговой декларации.

Вместе с тем, применение указанной правовой нормы не должно:

- ограничивать возможность скорректировать базу в зависимости от того, какова была причина переплаты налога – неотражение расходов (вычетов), либо завышение доходов (цен объекта налогообложения или размера базы).

- искажать отчетность текущего периода и приводить к потере связи этой отчетности с событиями, реально происходившими в деятельности налогоплательщика в текущем налоговом периоде.

Способы корректировки в отчетности

Исходя из указанных выше принципов, можно сделать следующие выводы:

- в случае, если переплата налога произошла вследствие неотражения расходов (вычетов), можно применить либо правило «аналогии» (о котором МФ говорит в своем письме от 18 марта 2010 года) и показать в отчетности не отраженные расходы или вычеты, либо отразить в текущем периоде «внереализационные расходы» (для налога на прибыль). Последнее представляется более соответствующим букве закона, поскольку корректируется база, а не ее составляющие.

- в случаях, когда переплата налога произошла вследствие ошибочного завышения выручки или завышения внереализационного дохода, то мы видим только один единственный способ корректировки базы текущего периода по налогу на прибыль – путем отражения в текущем периоде «прочего внереализационного расхода» (убытка), который должен совпадать с ошибочно начисленной базой прошлого периода, за который произошла переплата налога. При этом не важно: за счет каких статей (групп) дохода образовалась излишняя база. Вообще говоря, к этому же выводу приходит и сам МФ в письме от 23 июня 2010 г. N 03-07-11/267 : «К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе излишне учтенные доходы. Осуществляя корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, и отражает ее по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 16.12.2009 N 135н)».

В отношении НДС корректировка излишне начисленной «базы» путем исключения некоторых сумм из стоимости облагаемых операций текущего периода представляется не допустимой, поскольку привела бы к неадекватному отражению текущих операций. Корректировка может быть осуществлена:

путем принятия к вычету излишне уплаченных сумм налога;
путем указания в декларации суммы подлежащей уплате в бюджет за минусом излишне уплаченного налога.

Вопросы для дискуссии

1. Может ли налогоплательщик скорректировать только сумму налога, не корректируя налоговую базу? (как понимать союз «и»?). Вопрос актуален применительно к НДС поскольку вычет «входного» налога не является элементом налоговой базы. Если нужно корректировать и то и другое, то учесть ошибки в вычетах таким порядком будет невозможно. И скорректировать можно будет лишь стоимость операций, образующих объект налога, но не сумму вычетов (сумму налога, подлежащую уплате в бюджет).

Если допустимо корректировать только сумму налога (не корректируя базу), то насколько правомерно производить корректировки НДС путем указания в декларации суммы подлежащей уплате в бюджет за минусом излишне уплаченного налога?

2. Может ли быть осуществлено право на корректировку, если после периода совершения ошибки прошло более 3-х лет? Не будет ли такая корректировка противоречить п. 7 ст. 78 НК РФ о трехлетнем сроке возмещения налога?

Аргументы в пользу налогоплательщика

Ст. 78 НК РФ ограничивает трехлетним периодом со дня уплаты (переплаты) возможность совершения такого действия как «подача заявления» о возмещении (зачете или возврате). Однако нигде в НК РФ не сказано, что истечением указанного трехлетнего срока ошибка исчисления налога перестает быть ошибкой, а переплаченный налог перестает быть переплаченным налогом и становится законным. Иными словами: истечение 3-х летнего срока на подачу заявления о возмещении излишне уплаченного налога не легализует эту переплату и не означает, что деньги государство получило от налогоплательщика на законных основаниях. Излишне уплаченные налоги, по которым по тем или иным причинам налогоплательщик не подал заявление о возмещении, не могут считаться безвозвратной и законной собственностью государства и у налогоплательщика должны быть правовые механизмы, с помощью которых он мог бы исправить свое экономическое положение.

Ни Конституция РФ, ни НК РФ не содержат правовых норм, в силу которых переплаченный налог следовало бы считать «законно установленным» налогом за пределами сроков, установленных п. 7 ст. 78 НК РФ. Согласно Конституции налогоплательщик должен платить законно установленные налоги. Следовательно, а убытки, которые он понес вследствие незаконной уплаты налогов (переплаты), должны быть тем или иным способом компенсированы. Когда комментируемое нововведение в ст. 54 НК РФ отсутствовало, то НК РФ, вообще говоря, был дефектным, т.е. ущемлял конституционные права налогоплательщика, не давая ему никаких шансов исправить свое экономическое положения после пропуска сроков на возмещение налога.

Таким образом, пока не истек трех-летний срок на подачу заявления о возмещении налога, у налогоплательщика, переплатившего налог ввиду ошибки учета, существует два варианта исправления своего экономического положения:

- внести исправления путем подачи уточненной декларации и воспользоваться правом на возмещение налога, подав соответствующее заявление по ст. 78 НК РФ;

- откорректировать базу в порядке, установленном абз. третьим п. 1 ст. 54 НК РФ

Поскольку 3-х летний срок по п. 7 ст. 78 НК РФ является пресекательным, то с его окончанием право требовать возмещения будет утрачено. После пропуска сроков на возмещение налога у налогоплательщика остается только один путь исправления экономического положения – откорректировать базу. В этом смысле нововведение, установленное в абз. третьем п. 1 ст. 54 НК РФ, полностью соответствует ст. 57 Конституции РФ, и открывает для налогоплательщика отсутствовавшую ранее возможность исправить свое экономическое положение. При этом у налогоплательщика никаких новых возможностей собственно для возмещения налога не открывается, право на корректировку базы представляет собой самостоятельное право, и связывать его с осуществлением права на возмещение налога по ст. 78 НК РФ никаких оснований нет ,за исключением лишь того, что эти права осуществляются альтернативно.

Аргументы в пользу налогового органа

Поскольку НДС и налог на прибыль в большинстве случаев альтернативно связаны по сумме, подлежащей уплате в бюджет, то корректировка НДС влечет за собой необходимость подачи уточненной декларации по НП. Если допустить, что право на корректировку базы текущего периода может быть осуществлено за пределами трехлетнего срока, то открывается возможность злоупотреблений (НДС скорректировал, а НП не декларируем без риска получения претензий)

3. Как определить (доказать) что выявление ошибки произошло именно в текущем периоде? Должен ли налогоплательщик каким-то образом доказывать факт выявления ошибки именно в том периоде, за который он корректирует базу, и не скрывает ли налогоплательщик факт выявления ошибки в предыдущих периодах?

Если же выявление ошибки произошло в прошлых периодах, и налогоплательщик сознательно бездействовал (т.е. умышленно не воспользовался своим правом на подачу уточненной декларации по абз второму п. 1 ст. и правом на подачу заявления на возврат налога по ст. 78 НК РФ, или умышленно не корректировал базу по новым правилам), то на него новый порядок исправления своего экономического положения не распространяется.

Конечно, определение обстоятельств, указывающих на то, что ошибка была выявлена ранее периода, в котором была откорректирована база, может представлять некоторую трудность, ввиду чего не исключается, что налогоплательщик может злоупотребить своим правом на корректировку базы, и регулировать период корректировки по своему усмотрению. Однако, указанный вопрос, по нашему мнению, должен рассматриваться в рамках установления судом обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (выгоды текущего периода). И если будет доказано, что налогоплательщик выявил ошибку ранее (не в периоде, в котором провел корректировку базы), но осознанно не воспользовался своими правами в тех прошлых периодах когда был должен это делать, то в праве на корректировку базы может быть отказано.

4. Как отграничить сознательный отказ от льготы и выявленную ошибку в определении базы (стоимости объекта налогообложения) ?

5. Требуется ли приведение в соответствие с данной статьей установленных форм налоговых деклараций (в том смысле, что в декларациях должна появиться специальная строка, по которой отражаются произведенные корректировки базы и суммы налога)?

Blog