Приказ Министерства финансов РФ от 29. 07. 98 n 34н (в ред приказов Министерства финансов РФ от 30. 12. 99 n 107н, от 24. 03. 2000 n 31н, от 18. 09. 2006 n 116н, от 26. 03. 2007 n 26н)
| Вид материала | Документы |
- Приказ Министерства Финансов РФ 2 февраля 2009, 12.59kb.
- Приказ МинФин РФ №147н от 25. 12. 2007, внесший изменения в пбу 3/2006. 6 Приказ МинФина, 489.37kb.
- Приказ от 22 июля 2003 г. N 67н о формах бухгалтерской отчетности организаций в ред., 105.64kb.
- Приказ 30. 07. 2010 №84н Овнесении изменений в приказ Министерства финансов Российской, 37.33kb.
- Приказами Минфина России 142н и 132н вносятся изменения в методические указания, 18.51kb.
- Правительства Российской Федерации от 7 апреля 2004 г. N 185 "Вопросы Министерства, 2126.6kb.
- Приказ Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 21 октября 2010, 228.12kb.
- Уважаемый Карим Кажимканович, коллеги, приглашенные! Задачи, поставленные Вами на расширенной, 146.67kb.
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации., 29.06kb.
- Реализации Программы реформирования региональных финансов и при поддержке Министерства, 75.05kb.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете
В конце каждого отчетного периода бухгалтер суммирует все вычитаемые временные разницы. Умножив их на ставку налога на прибыль, узнают сумму отложенных налоговых активов за этот период. Ее отражают на одноименном счете 09. В бухучете при этом делают проводку:
Дебет 09 Кредит 68
- отражена сумма отложенных налоговых активов.
Учет отложенных налоговых обязательств необходимо вести на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Их нужно признать в том отчетном периоде, в котором возникли налогооблагаемые временные разницы.
В конце отчетного периода бухгалтер должен рассчитать общую сумму отложенных налоговых обязательств, которые возникли в этом периоде, и сделать проводку:
Дебет 68 Кредит 77
- отражена сумма отложенных налоговых обязательств, возникших в данном отчетном периоде.
В НК РФ по различным видам доходов предусмотрены разные ставки налога на прибыль. Поэтому, рассчитывая отложенные налоговые активы или обязательства, нужно брать именно ту ставку, которая предусмотрена по данному виду доходов.
Пример
В III квартале 2008 года бухгалтер ЗАО "Покупатель" зафиксировал несколько налогооблагаемых разниц:
- начислены, но не получены проценты по выданным займам - 4500 руб.;
- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в иностранной фирме - 8000 руб.
Дивиденды, полученные от иностранных фирм, облагаются по ставке 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ), процентные доходы - по ставке 24%.
30 сентября 2008 года бухгалтер "Покупателя" сделает проводку:
Дебет 68 Кредит 77
- 1800 руб. (4500 руб. х 24% + 8000 руб. х 9%) - отражена сумма отложенных налоговых обязательств, возникших в данном отчетном периоде.
Как уже было сказано,согласно ПБУ 18/02 в редакции приказа Министерства финансов РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н, конкретную схему отражения налоговых обязательств и активов, условного дохода и расхода на счетах бухучета каждая фирма вправе установить самостоятельно. При этом она может руководствоваться Инструкцией по применению плана счетов, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н.
По мере уменьшения вычитаемых временных разниц нужно погашать отложенные налоговые активы. На сумму погашения актива делают проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- уменьшена (погашена) сумма отложенных налоговых активов.
Однако если по итогам отчетного периода (например, I квартала, полугодия и т.п.) у фирмы нет налогооблагаемой прибыли, то эту проводку не делают, и суммы отложенного налогового актива остаются без изменений. Бухгалтер сделает эту запись, только дождавшись, когда прибыль, наконец, будет получена.
Пример
ЗАО "Покупатель" определяет налогооблагаемую прибыль кассовым методом. В феврале 2008 года организация продала товары, фактическая себестоимость которых - 100 000 руб. Покупатели рассчитались с компанией полностью. В марте 2008 года ЗАО "Покупатель" оплатило поставщику только часть стоимости этих товаров - 25 000 руб. (без учета НДС). Таким образом, "бухгалтерские" расходы оказались больше "налоговых". Значит, 31 марта 2008 года в учете у фирмы образовалась вычитаемая временная разница на сумму 75 000 руб. (100 000 - 25 000). Отложенный налоговый актив по нему равен 18 000 руб. (75 000 руб. х 24%). Во II квартале 2008 года ЗАО "Покупатель" заплатило поставщику еще 30 000 руб. (без учета НДС).
По итогам первого полугодия 2008 года фирма получила налогооблагаемую прибыль.
Бухгалтер сделал такую проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 7200 руб. (30 000 руб. х 24%) - уменьшена сумма отложенных налоговых активов.
Если объект, по которому вы отразили отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива нужно списать. Например, вычитаемые временные разницы возникают, если"бухгалтерская"амортизация объекта основных средств оказалась быстрее "налоговой". Если недоамортизированный объект выбывает, то начисление амортизации по нему, естественно, прекращается. Значит, "налоговая" амортизация уже никогда не "догонит" "бухгалтерскую", а отложенный налоговый актив никогда не будет погашен. В этом случае можно сделать такую запись:
Дебет 99 Кредит 09
- списана сумма отложенного налогового актива. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц необходимо уменьшать или полностью погашать отложенные налоговые обязательства. На сумму снижения (погашения) сделайте проводку:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- уменьшена (погашена) сумма отложенных налоговых обязательств.
Пример
Секретарь ООО "Пассив" А.В.Лапина уходит в очередной оплачиваемый отпуск с 20 марта по 16 апреля 2008 года. Бухгалтер фирмы рассчитал ей отпускные на общую сумму26600 руб., из них 11400 руб. работник бухгалтерии вправе списать на расходы марта, а 15 200 руб. должен перенести на апрель, то есть на II квартал 2008 года.
На данные суммы были начислены ЕСН, пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев на общую сумму 6969,20 руб. Из них 2986,80 руб. - сумма соцналога и взносов, приходящихся на отпускные за март, а 3982,40 руб. - на аналогичные выплаты за апрель. В бухгалтерском учете ЕСН и страховые взносы отражаются так же, как и сумма отпускных. То есть с пропорциональной разбивкой на затраты текущего месяца и на расходы будущих периодов. Однако при расчете налога на прибыль суммы других обязательных платежей (кроме ЕСН, рассчитанного с выплат производственному персоналу) признаются косвенными расходами. Они в полном объеме отражаются в учете на дату начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поэтому апрельские ЕСН и взносы фирма сможет учесть уже в I квартале.
Очевидно, что из-за разных правил учета балансовая прибыль I квартала будет больше налогооблагаемой. Так, при формировании балансовой прибыли за первый отчетный период бухгалтер вправе включить в расчет расходы в сумме14386,80 руб. (11 400 руб. + 2986,80 руб.). Объем же расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за I квартал, составит 18 369,20 руб. (11 400 руб. + 2986,80 руб. + 3982,40 руб.). Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница. Ее величина равна 3982,40 руб.
(18 369,20 руб. - 14 386,80 руб.). А сумма отложенного налогового обязательства составит 955,78 руб. (3982,40 руб. х 24%).
В марте бухгалтер ООО "Пассив" сделал проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 955,78 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.
В апреле различие между балансовой и налогооблагаемой прибылью исчезнет, так как по итогам этого месяца бухгалтеру придется погасить налогооблагаемую временную разницу и отложенное налоговое обязательство.
Дебет 26 Кредит 97
- 19 182,40 руб. (15 200 + 3982,40) - списаны расходы будущих периодов;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль":
- 955,78 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.
Если объект, по которому вы отразили отложенное налоговое обязательство, выбыл, то можно сделать такую запись:
Дебет 77 Кредит 99
- сумма отложенного налогового обязательства отнесена на прибыль отчетного периода.
Учет налога на прибыль
Информацию о постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах необходимо отразить в отчете о прибылях и убытках.
Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2008 года будет выглядеть так:
┌───────────────────────────────┬──────────┬──────────────────────────┬───────────────────────────┐
│ Наименование показателя │Код строки│ За отчетный период │ За аналогичный период │
│ │ │ │ предыдущего года │
├───────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤
│_ │ _ │ _ │ _ │
├───────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Прибыль до налогообложения │ 140 │ 500 000 │ 400 000 │
├───────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Условный расход по налогу на│ │ 119 280 │ - │
│прибыль │ │ │ │
├───────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Постоянные налоговые│ │ 480 │ - │
│обязательства │ │ │ │
├───────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Отложенные налоговые активы │ │ 360 │ - │
├───────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Отложенные налоговые│ │ 240 │ - │
│обязательства │ │ │ │
├───────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Итого текущий налог на прибыль │ │ 119 880 │ 96 000 │
├───────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Прибыль от обычной деятельности│ │ 380 120 (500 000 - 119 │304 000 (400 000 - 96 000) │
│ │ │ 880) │ │
└───────────────────────────────┴──────────┴──────────────────────────┴───────────────────────────┘
Заметьте, условный расход (доход) по налогу на прибыль ПБУ 18/02 рекомендует указать в пояснительной записке, а не в отчете о прибылях и убытках. Однако, на наш взгляд, разумней сделать это в отчете о прибылях и убытках.
Отложенные налоговые активы и обязательства необходимо также отразить в бухгалтерском балансе (соответственно в разделах "Внеоборотные активы" и "Долгосрочные обязательства"). Их можно указывать не по отдельности, а общим сальдо. Однако это разрешается делать, только если выполнены условия:
- остатки по счетам 09 и 77 не равны нулю;
- отложенные налоговые активы и обязательства учтены при расчете налога на прибыль.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности укажите:
- постоянные и временные разницы, в результате которых пришлось корректировать условный расход (доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (дохода) данного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и обязательства, списанные на счет 99 в связи с выбытием того или иного актива (обязательства).
Начиная с 1 января 2003 года отражать налог на прибыль бухгалтер должен так:
- начислить налог на бухгалтерскую прибыль;
- скорректировать его так, чтобы получилась сумма, записанная в декларации.
Налог на бухгалтерскую прибыль по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:
┌─────────────┐ ┌────────────────┐ ┌──────────────┐
│ Условный │ = │"Бухгалтерская" │ х │Ставка налога │
│ расход │ │ прибыль │ │ на прибыль │
│ (доход) по │ │ │ │ │
│ налогу на │ │ │ │ │
│ прибыль │ │ │ │ │
└─────────────┘ └────────────────┘ └──────────────┘
Для отражения этих сумм к счету 99 можно создать специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".
По итогам отчетного периода бухгалтер сделает проводку:
Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68
- начислен условный расход по налогу на прибыль или
Дебет 68 Кредит 99 субсчет"Условный доход по налогу на прибыль"
- начислен условный доход по налогу на прибыль.
После этого указанную сумму нужно скорректировать:
┌───────────┐ ┌───────────┐ ┌─────────┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐
+ │ Условный │+ │Постоянное │+ │Отложен- │ - │Отложенное│= │ Текущий │
(-│ расход │ │налоговое │ │ный нало-│ │налоговое │ │ налог на │
) │(доход) по │ │обязательс-│ │говый ак-│ │обязател- │ │ прибыль │
│ налогу на │ │тво │ │тив │ │ство │ │ │
│ прибыль │ │ │ │ │ │ │ │ │
└───────────┘ └───────────┘ └─────────┘ └──────────┘ └──────────┘
Пример
Прибыль ЗАО "Покупатель" за I квартал 2008 года составила 500 000 руб.
В течение квартала была зафиксирована следующая информация:
- представительские расходы превысили допустимый норматив (п. 2 ст. 264 НК РФ) на 2000 руб.;
- амортизационные отчисления составили 3500 руб., из них только 2000 руб. принимается к вычету в целях налогообложения;
- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в российской фирме - 4000 руб. (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
┌───────────────────────────────┬────────────────────────┬──────────────────────────────────────────┐
│ В бухучете, руб. │В налоговом учете, руб. │ Разницы, руб. │
├───────────────────────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤
│Представительские расходы │ 18 000 │ 16 000 │
├───────────────────────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤
│Сумма начисленной амортизации │ 3500 │ 2000 │
├───────────────────────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤
│Дивиденды │ - │4000 (налогооблагаемая временная разница) │
└───────────────────────────────┴────────────────────────┴──────────────────────────────────────────┘
Напомним, дивиденды, полученные от российских фирм, облагаются по ставке 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Будем считать, что все остальные доходы "Покупателя" попадают под ставку 24%.
Бухгалтер "Покупателя" сделал проводки:
Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68
- 119 400 руб. (24% х (500 000 руб. - 4000 руб.) + 9% х 4000 руб.) - начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68
- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 09 Кредит 68
- 360 руб. (1500 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 77
- 360 руб. (4000 руб. х 9%) - отражено отложенное налоговое обязательство. В итоге текущий налог на прибыль составит 119 880 руб. (119 400 + 480 + 360 - 360).
Приказ
Министерства финансов РФ
от 06.10.2008 N 106н
Об утверждении положения
по бухгалтерскому учету "Изменения
оценочных значений" (ПБУ 21/2008)
Комментарий
Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н вводится в действие новое положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (далее - ПБУ 21/2008). Применять ПБУ 21/2008 необходимо с 1 января 2009 года. Положение распространяется на все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
В бухгалтерском учете давно используются различные оценочные значения,в частности, резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов, срок полезного использования основных средств, нематериальных активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов, но правил учета изменений в оценочных значениях еще не было.
Основные понятия и определения
В новом ПБУ 21/2008 вводится понятие "изменение оценочного значения", а также установлены правила признания и раскрытия организациями информации о таких изменениях в бухгалтерской отчетности.
Изменением оценочного значения считается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, если такая корректировка обусловлена появлением новой информации исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств (п. 2, 3 ПБУ 21/2008).
Например, если в ходе инвентаризации оборудования было выявлено, что установленный срок полезного использования при вводе его в эксплуатацию был явно занижен, то этот срок пересматривается. Разумеется, при увеличении срока полезного использования изменится и норма амортизации.
Следует обратить внимание, что не являются изменениями оценочного значения изменение способа оценки активов или обязательств (п. 3 ПБУ 21/2008), а также ошибки в бухгалтерском учете, требующие корректировки отчетности. Отметим, что Минфин России опубликовал проект ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
Если невозможно определить характер изменения того или иного оценочного значения, его априори необходимо признать изменением оценочного значения в контексте ПБУ 21/2008. Это важно с точки зрения раскрытия информации в отчетности: изменения в учетной политике отражаются ретроспективно, а для учета изменений оценочных значений ПБУ 21/2008 предусмотрен отдельный порядок (об этом далее).
Виды оценочных значений
В ПБУ 21/2008 изменения оценочных значений разделяются на два вида: влияющие на величину собственного капитала и неоказывающие на него влияние. Первые отражаются в отчетности путем корректировки соответствующих статей капитала за тот период, в котором произошло изменение (п. 5 ПБУ 21/2008).
Примером такой корректировки может являться переоценка основных средств. Изменение стоимости основных средств отражается в корреспонденции с бухгалтерским счетом 83 "Добавочный капитал", который в свою очередь отражается в бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы". Если при проведении переоценки рыночная стоимость имущества увеличилась или уменьшилась, изменяется оценочное значение. Как следствие, в отчетности отражается увеличение или уменьшение собственного капитала организации.
Изменение оценочных значений, не влияющих на капитал, включается в доходы или расходы предприятия перспективно:
- в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
- в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на бухгалтерскую отчетность указанных периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).
Например, изменение в расчетной оценке суммы резерва под сомнительную задолженность влияет только на финансовый результат текущего периода и поэтому признается в текущем отчетном периоде. А изменение оценочного срока полезного использования основного средства (как в первом примере) влияет на амортизационные расходы как в текущем, так и в каждом последующем периоде оставшегося срока его службы.
Таким образом, влияние изменения, относящееся к текущему периоду, имеет место в обоих случаях и признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние на будущие периоды имеется во втором случае и признается как доход или расход в последующих периодах.
Раскрытие информации в отчетности
В отчетности должна быть раскрыта информация о содержании такого изменения в части его влияния на отчетность текущего периода и на отчетность будущих периодов. Если будущие последствия оценить невозможно, об этом тоже необходимо упомянуть (п. 6 ПБУ 21/2008).
С 1 января 2009 года в российском бухгалтерском учете разрешено пользоваться Международными стандартами финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций"). Разрабатывая учетную политику на 2009 год, в части учета изменений оценочных значений можно исходить из МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" (IAS 8 "Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors").