Ляховский В. С., кандидат экономических наук

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

Ляховский В.С., кандидат экономических наук

О БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ДОХОДОВ ПО КРЕДИТНЫМ ДОГОВОРАМ

Бухгалтерский учет в кредитных организациях, февраль 2008г.

В статье рассматриваются вопросы признания и начисления банками доходов по кредитным договорам в виде процентов (обычных и взыскиваемых дополнительно в виде санкции за нарушение условий кредитного договора), комиссий, неустоек (штрафов или пени), формирования резерва на возможные потери по требованиям по получению доходов, списания за счет резерва начисленных, но нереальных к получению доходов, а также прощения долга по начисленным доходам.

Процентные доходы

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (Статья 819 «Кредитный договор» Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ).

В кредитных договорах достаточно часто устанавливаются различные процентные ставки, применяемые для начисления процентов по срочной и просроченной задолженности. По просроченной задолженности, как правило, начисляются повышенные проценты, по сравнению с процентами, начисляемыми по срочной задолженности.

Комиссии

Согласно пункту 2.6. Порядка определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Приложение 3 к Правилам 302-П) под комиссионным вознаграждением понимается доход кредитной организации в виде платы за выполнение операций, сделок и оказание услуг. Кредитный договор может содержать условия об уплате заемщиком банку комиссий за открытие и ведение ссудного счета, оказание иных услуг, сопутствующих процесс кредитования.

В размещенном на сайте Банка России информационном сообщении «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П … и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года № 142-Т» (далее – Ответы … на сайте ЦБ РФ) разъясняется, что ссудные счета к банковским счетам клиентов не относятся и их открытие связано с проведением банковской операции по размещению денежных средств. Поэтому доходы, полученные за открытие и ведение ссудных счетов клиентов, следует отражать в бухгалтерском учете по символу 16203 "Комиссионные вознаграждения по другим операциям" Отчета о прибылях и убытках.

Дополнительные проценты и неустойка

Помимо процентов, подлежащих уплате согласно заключенному кредитному договору по срочной и просроченной задолженности, ГК РФ предусматривает возможность взыскания с заемщика процентов в качестве ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства.

Статья 395 «Ответственность за неисполнение денежного обязательства» ГК РФ устанавливает, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате подлежат уплате проценты на сумму этих средств.

Размер процентов определяется существующей в месте его нахождения банка учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

Совместным Постановлением Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 года № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» (п.4) разъясняется, что проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 395 Кодекса, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по кредитному договору, так как существо требования заключается в привлечении к ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства.

Следовательно, в кредитном договоре банк вправе указать, что помимо процентов, уплачиваемых по срочной или просроченной задолженности, заемщик в случае неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки платежа обязуется дополнительно уплатить проценты на сумму этих средств, а также указать размер применяемой процентной ставки и срок, за который проценты начисляются. Следует особо отметить, что включение рассматриваемого положения в кредитный договор возлагает на заёмщика обязанность уплатить предусмотренные статьей 395 ГК РФ проценты дополнительно к процентам, начисляемым на основной долг (далее – дополнительные проценты), в том числе и на остаток просроченной ссудной задолженности.

Указанным Постановлением № 13/14 также разъясняется, что при применении норм об очередности погашения требований по денежному обязательству при недостаточности суммы произведенного платежа (статья 319 Кодекса) следует исходить из того, что под процентами, погашаемыми ранее основной суммы долга, понимаются проценты за пользование денежными средствами, подлежащие уплате по денежному обязательству, в частности проценты за пользование суммой кредита. Проценты, предусмотренные статьей 395 Кодекса за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, погашаются после суммы основного долга.

В кредитный договор могут быть включены и параграфы об обеспечении исполнения обязательства заемщика по возврату долга путем уплаты неустойки.

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. При этом по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (статья 330 ГК РФ).

Как правило, штраф за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, вытекающего из кредитного договора, устанавливается в фиксированной сумме и взыскивается разовым платежом. Пеня представляет собой длящуюся неустойку, которая исчисляется в процентах к долгу непрерывно, нарастающим итогом, вплоть до его погашения.

Пункт 8.1. Приложения 3 к Положению 302-П устанавливает, что штрафы, пени, неустойки подлежат отнесению на доходы в суммах, присужденных судом или признанных должником в день присуждения (вступления решения суда в законную силу) или признания.

Заемщик обязан совершить действие, которое свидетельствует, что он признал факт нарушения условий кредитного договора, признал наличие долга и согласен выплатить банку определенную сумму. Как указано в пункте 20 совместного Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 №15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 №18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" к действиям, свидетельствующим о признании долга могут относиться признание претензии, частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, уплата процентов по основному долгу, изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа), акцепт инкассового поручения.

Если кредитным договором предусмотрено право Банка на бесспорное (безакцептное) и внесудебное списание с банковского счета заемщика сумм начисленной неустойки или дополнительных процентов, то указанные суммы должны признаваться доходом в том периоде, в котором у банка возникло право на их взыскание.

Возмещение понесенных расходов и понесенных убытков

В кредитный договор могут быть включены и условия о возмещении заемщиком расходов, понесенных банком по вине заемщика или убытков банка, образовавшихся в связи с неисполнением заемщиком условий кредитного договора.

Понесенные в связи с кредитным договором затраты и издержки, подлежащие возмещению банком третьим лицам, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности (пункт 3.5.3. Приложения 3 Положению 302-П), которая подлежит взысканию с заемщика.

Платежи заемщика или третьих лиц, например, страховых организаций, в связи с возмещением убытков банка, признаются доходом в том периоде, в котором у банка возникло право на их получение.

О возможной классификации процентных доходов по кредитным договорам

Положением Банка России от 28 марта 2004г. №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее – Положение 254-П) определено, что по экономическому смыслу платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора о предоставлении ссуды относятся к процентам (пункт 1.8.). Данный подход реализован и в письме Банка России от 1 июня 2007 г. № 78-Т «О применении пункта 5.1 Положения Банка России от 26 марта 2004 года № 254-П …", согласно которому в расчет эффективной процентной ставки необходимо включать платежи по обслуживанию ссуды, размеры и сроки уплаты которых известны на момент заключения договора на предоставление ссуды.

В связи с тем, что Положение 302-П устанавливает новый подход к классификации доходов и расходов, по нашему мнению банк вправе утвердить в учетной политике порядок, согласно которому все доходы, полученные в связи с заключением кредитного договора, включая доходы в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, а также иные платежи по обслуживанию ссуды, размеры и сроки уплаты которых известны на момент заключения договора, классифицируются как проценты и отражаются на счете 70601 «Доходы» по соответствующим символам ОПУ, а взысканные дополнительные проценты, а также неустойки в виде штрафов и пени по кредитным договорам, отражаются по символу 17101 «Штрафы, пени, неустойки по операциям предоставления (размещения» денежных средств» ОПУ.

Бухгалтерский учет процентных доходов

Положением Банка России от 26 июня 1998г. №39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками» (далее – Положение 39-П) установлено, что проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. При этом банк должен обеспечить программным путем ежедневное начисление процентов по каждому договору нарастающим итогом с даты последнего отражения в бухгалтерском учете банка суммы начисленных процентов (пункты 3.5. и 3.6. Положения).

Согласно пункту 3.2. Приложения 3 к Положению 302-П порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов… для признания в бухгалтерском учете процентного дохода по операциям размещения (предоставления) денежных средств должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

а) право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б) сумма дохода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в получении дохода.

Отсутствие или наличие неопределенности в получении указанных доходов признается на основании оценки качества ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности. Следовательно, критерий «неопределенности» в получении дохода связан исключительно с категорией качества ссуды, определяемой по правилам Положения 254-П.

Таким образом, вытекающие из кредитного договора проценты по срочным ссудам, иные платежи по обслуживанию ссуды, размеры и сроки уплаты которых известны на момент заключения кредитного договора, по ссудам, отнесенным к 1 и 2 категории качества подлежат начислению и отражению в бухгалтерском учете в день приобретения банком права на их взыскание.

Порядок признания и необходимость начисления процентов по ссудам, отнесенным к 3-й категории качества, банк определяет самостоятельно, закрепив принятый порядок в учетной политике.

Согласно Приложению 3 к Положению 302-П процентные доходы от кредитных операций отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке.

Начисленные проценты, получение которых признается определенным, в том числе и в случае повышение категории качества ссуды, подлежат отнесению на доходы в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты должником (заемщиком). В последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием) либо доначисленные с указанной выше даты.

Кредитная организация вправе предусмотреть в учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете начисленных процентных доходов, в соответствии с которым проценты на размещенные средства будут начисляться ежедневно с отражением в балансе по счетам доходов в начале каждого операционного дня (Ответы … на сайте ЦБ РФ от 29.12.2007, вопрос 3).

В случае понижения качества ссуды в категорию качества, доходы по которой определяются как проблемные или безнадежные, суммы, фактически не полученные на дату переклассификации, списанию со счетов доходов не подлежат. Требования на получение указанных доходов (срочные и (или) просроченные) продолжают учитываться на соответствующих балансовых счетах (пункт 3.2.2. Приложения 3 Положения 302-П).

В бухгалтерском учете операция начисления процентов, получение которых признается определенным, отражается проводкой (пункт 4.70 Положения 302-П):

Дебет счета 47427 "Требования по получению процентов" или

Дебет счетов 32501, 32502, 45901 – 45917 аналогичного назначения

Кредит счета 70601 «Доходы» по соответствующему символу подразделов 1 - 4 раздела 1 "Процентные доходы" главы I "Доходы" Отчета о прибылях и убытках (далее – ОПУ).

Поступление процентов в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет счета 30102 или банковского счета заемщика в банке-кредиторе, кассы

Кредит счета 47427, 32501, 32502, 45901 – 45917.

Если проценты за пользование кредитом поступили в кредитную организацию в сумме, большей, чем предусмотрено условиями договора, и ее возврат по условиям договора не предусмотрен, то излишне перечисленная сумма относится на доходы будущих периодов. Аналогичным образом отражается сумма процентов, перечисленная клиентом раньше установленного договором срока (Ответы … на сайте ЦБ РФ от 07.12.2007, вопрос 4).

В бухгалтерском учете проценты, поступившие досрочно или в большей сумме, чем предусмотрено условиям кредитного договора, отражаются проводкой:

Дебет счета 30102 или банковского счета заемщика в банке-кредиторе

Кредит счета 61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям»

При досрочном расторжении кредитного договора и необходимости корректировки сумм процентов, ранее отнесенных на доходы, бухгалтерская запись осуществляется, соответственно, по дебету счетов №№ 70601 "Доходы", по символу доходов прошлых лет, выявленных в отчетном году и кредиту счета 47427 «Требования по начисленным процентам».

Излишне начисленные проценты, относящиеся к прошлому году до даты составления годового бухгалтерского отчета, отражаются по дебету счета № 70701 «Доходы», а после составления годового бухгалтерского отчета – по дебету счета № 70606 "Расходы" по символу 27201 «Расходы прошлых лет, выявленных в отчетном году» и по кредиту счета 47427 «Требования по начисленным процентам» (Ответы … на сайте ЦБ РФ от 07.12.2007, вопрос 9).

Проценты, признанные проблемными, в том числе в случае понижения качества ссуды, отражаются на счетах по учету доходов по факту их получения.

Бухгалтерский учет признанных проблемными процентов осуществляется на внебалансовых счетах по учету неполученных процентов.

В бухгалтерском учете операция начисления признанных проблемными процентов отражается проводкой:

Дебет счета 916 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса"

Кредит счета 99999.

При получении начисленных процентов, при повышении категории качества ссуды до категории, по которой получение процентов считается определенным, списание начисленных процентов отражается в учете проводкой:

Дебет счета 99999

Кредит счета 916.

Пунктом 5.4. Положения 39-П определено, что в случае ликвидации юридического лица - должника банк - кредитор прекращает дальнейшее начисление процентов по размещенным у должника средствам и предъявляет в установленном порядке требования к ликвидационной комиссии в отношении всех обязательств юридического лица - должника, включая обязательства по уплате процентов.

В случае неудовлетворения или неполного удовлетворения требований банка - кредитора просроченная задолженность по процентам ликвидируемого юридического лица - должника должна быть списана с баланса банка - кредитора в порядке, установленном пунктами 7.5. и 7.6. Положения Банка России 283-П.

По нашему мнению, данный порядок применим и к просроченной задолженности умершего или утратившего дееспособность физического лица.

Соответственно, по кредиту счета 916 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса" проводятся суммы неполученных процентов, перенесенных на внебалансовый счет 917 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания», с одновременным списанием с баланса задолженности по основному долгу и постановкой ее на учет по внебалансовому счету 918 "Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания".

Бухгалтерский учет комиссионных доходов

Применение метода "начисления" означает, что признанные комиссионные доходы от оказания предусмотренных кредитным договором услуг подлежат отражению по соответствующим символам счета 706 «Доходы» в корреспонденции со счетом 47423 до их фактической уплаты.

Если банк комиссии по кредитным договорам не относит к процентным доходам, а отражает по символу 16203 "Комиссионные вознаграждения по другим операциям" ОПУ, то в бухгалтерском учете операция начисления комиссии отражается следующей проводкой:

Дебет счета 47423 лицевой счет "Требования по получению комиссий"

Кредит счета 70601 «Доходы» по символу 16203.

В случае, когда дата признания комиссионных доходов совпадает с датой оплаты, использование счета 47423 не обязательно (Ответы … на сайте ЦБ РФ от 29.12.2007, вопрос 7).

Фактическое поступление комиссий отражается в учете проводкой:

Дебет счета 30102 или банковского счета заемщика в банке-кредиторе, кассы

Кредит счета 47423 лицевой счет "Требования по получению комиссий".

В отличие от досрочно или излишне начисленных процентов, отражаемых по счетам учета доходов будущих периодов, излишне или досрочно перечисленные банку суммы комиссий, до признания их доходом (до факта оказания услуг) в бухгалтерском учете отражаются в качестве полученной предоплаты как обязательство, а не как доход (пункт 3.4. Положения 302-П, Ответы … на сайте ЦБ РФ от 07.12.2007, вопрос 4):

Дебет счета 30102 или банковского счета заемщика в банке-кредиторе

Кредит счета 47422 лицевой счет "Излишне или досрочно перечисленные комиссии".

При выполнении условий признания досрочно или излишне поступивших сумм в качестве дохода начисление через счет 47423 можно не осуществлять, а сразу отнести комиссию на доходы в размере признанной суммы следующей проводкой:

Дебет счета 47422 лицевой счет "Излишне или досрочно перечисленные комиссии".

Кредит счета 70601 «Доходы» по символу 16203.

Бухгалтерский учет штрафных санкций и возмещения убытков

Дополнительные проценты, уплачиваемые в порядке санкции за невыполнение заемщиком условий договора по ссудам, отнесенным к 1 и 2 категории качества, могут признаваться в день приобретения банком права на их взыскание, т.е. при наступлении просрочки платежа, если для их взыскания не требуется согласия заемщика или вступившего в силу судебного решения.

Если в кредитном договоре особо прописан порядок обеспечения исполнения обязательств заемщика перед банком, согласно которому в качестве обеспечения обязательства наряду с залогом (поручительством, гарантией) указана уплата неустойки (штрафа или пени), то такие доходы могут отражаться в бухгалтерском по мере их признания должником или на основании вступившего в силу решения суда.

Начисленные штрафы и пени, а также дополнительные проценты по кредитным договорам отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет счета 60323

Кредит счета 70601 «Доходы» по символу 17101 «Штрафы, пени, неустойки по операциям предоставления (размещения» денежных средств» (Ответы … на сайте ЦБ РФ от 26.11.2007, вопрос 5).

Поступление штрафов, пени, дополнительных процентов отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет счета 30102 или банковского счета заемщика в банке-кредиторе, кассы

Кредит счета 60323.

Поступления и платежи в возмещение причиненных убытков отражаются в бухгалтерском учете аналогично штрафам, пеням, неустойкам. В ОПУ доходы от указанных поступлений и платежей отражаются по символу 17302 (пункт 8.3. Приложения 3 Положению 302-П).

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются проводкой:

Дебет счета 30102 или банковского счета заемщика в банке-кредиторе, кассы

Кредит счета 70601 по символу 17302 «Поступления в возмещение причиненных убытков, в том числе страховое возмещение от страховщиков».

Учет расходов по формированию резерва на возможные потери

Согласно главе 5.1. «Порядок формирования резерва на возможные потери по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям» Положения Банка России от 20 марта 2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее - Положение 283-П) по требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых счетах балансовых счетов 32501, 32502, 47427, 45901 – 45917 банки обязаны формировать резерв на возможные потери в размере, равном отношению размера сформированного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определенного с учетом порядка, предусмотренного главой 6 Положения 254-П, к сумме ссудной задолженности.

Поскольку понятие категории качества к ссудам, объединенным в портфели, не применяется (пункты 1.7. и 3.15 Положения № 254-П), то порядок и норматив формирования резерва на возможные потери под остаток счета 47427 "Требования по получению процентов" в части начисленных по портфелю однородных ссуд процентов следует отразить во внутреннем документе о порядке формирования резерва. Целесообразно формировать резерв на возможные потери в размере, равном отношению размера сформированного резерва по портфелю однородных требований, определенного с учетом порядка, установленного главой 5 и приложением 4 Положения 254-П.

Требования кредитной организации по прочим операциям в части начисленных комиссий, отраженных на счете 47423, также являются объектом резервирования (пункт 2.3. Положения 283-П). При этом просроченная задолженность длительностью свыше 30 календарных дней также классифицируется в V категорию качества и требует создания резерва в размере 100% от расчетной базы.

В бухгалтерском учете операция создания резерва под остатки, числящиеся на счетах 47423, 47427, отражается проводкой (пункт 1.15 части I Правил 302-П):

Дебет счета 70606 «Расходы» по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери»

Кредит счета 47425 «Резервы на возможные потери».

При погашении заемщиком задолженности восстановление резерва отражается следующей проводкой (пункт 1.15 части I Правил 302-П):

Дебет счета 47425 «Резервы на возможные потери».

Кредит счета 70601 «Доходы» по символу 16305 «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери».

Порядок формирования резерва на возможные потери под остаток счета 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» установлен пунктом 2.4. Положения 283-П. Согласно указанному пункту просроченная дебиторская задолженность длительностью свыше 30 календарных дней классифицируется в V категорию качества и требует создания резерва в размере 100% от расчетной базы.

В бухгалтерском учете операция создания резерва под остатки, числящиеся на счете 60323, отражается проводкой:

Дебет счета 70606 «Расходы» по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери»

Кредит счета 60324 «Резервы на возможные потери».

При погашении заемщиком задолженности восстановление резерва отражается следующей проводкой:

Дебет счета 60324 «Резервы на возможные потери»

Кредит счета 70601 «Доходы» по символу 16305 «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери».

Налоговый учет доходов по кредитным договорам и расходов на формирование резерва на возможные потери

Налогоплательщики, учитывающие доходы и расходы методом начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора (ст. 317 НК РФ).

Для целей налогового учета доходы, полученные по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются полученными и включаются в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (пункт 6 статьи 271 НК РФ).

В случае приятия банком решения о списании с баланса безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором (пункт 2 статьи 292 НК РФ).

Если банк подал в суд иск о взыскании с заемщика задолженности по кредиту, суммы процентов, пени и государственной пошлины, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19 октября 2006 г. № 03-03-06/2/221).

При существенных нарушениях условий кредитного договора банк вправе расторгнуть данный договор в судебном порядке. В случае принятия судом решения о расторжении договора начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты вступления решения суда в законную силу (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 августа 2007 г. № 03-03-06/2/143).

При ликвидации заемщика – юридического лица для целей налогового учета банк прекращает начисление дохода в виде процентов по кредиту только с даты внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина от 1 августа 2007 г. № 03-03-06/2/143), тогда как в бухгалтерском учете прекращение начисления процентов по дату предъявления требования к ликвидационной комиссии заемщика.

В составе внереализационных доходов также учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, включаются в налоговую базу либо на дату признания их должником, либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, доходы в виде штрафных санкций (штрафы или пени) за нарушение условий кредитного договора учитываются для целей налогообложения прибыли в случае, если:

- заемщик нарушил условия заключенного кредитного договора;

- в кредитном договоре установлен порядок определения размера штрафных санкций и они признаны должником либо право на их получение подтверждено решением суда, вступившим в законную силу, либо банк вправе списать с банковского счета заемщика штрафные санкции в бесспорном (безакцептном) и внесудебном порядке.

Для целей налогового учета расходы по формированию резерва на возможные потери по просроченным и необеспеченным требованиям по получению процентных доходов и комиссий по кредитным договорам, учитываются по правилам статьи 266 НК РФ «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам». Согласно пункту 3 указанной статьи банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Резерв под начисленные, но не взысканные дополнительные проценты, штрафы, пени в налоговом учете создаваться не может, так как указанная задолженность возникла не в результате оказания банковских услуг, а в связи с нарушением условий заключенного кредитного договора (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 мая 2006 г. №03-03-04/2/129; от 9 ноября 2007 г. № 03-03-06/2/209).

Следовательно, банки вправе создавать резервы по сомнительным долгам только в отношении долгов, связанных с невыплатой процентов по кредитам и неуплаченным комиссиям, если комиссионное вознаграждение является платой за оказанную банком услугу, при условии, что такая задолженность:

- возникла на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения задолженности. По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях главы 25 НК РФ сомнительной не признается (Письмо ФНС РФ от 20 января 2005 г. №02-3-08/274 «О резервах по сомнительным долгам»);

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Наличие обеспечения по начисленным процентам и комиссиям в иной форме не препятствует созданию резерва.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от длительности просрочки платежа следующим образом:

- со сроком возникновения свыше 90 дней - в размере 100 процентов;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в размере 50 процентов;

- со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

В целом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой для банков как сумма доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Таким образом, бухгалтерский расход по формированию резерва на возможные потери под просроченную задолженность более 30 дней в размере 100% ее размера, в налоговом учете может быть признан в качестве налогового расхода только по истечении 45 дней в размере не более 50%, а по истечении 90 дней – в полном размере, с обязательным соблюдением ограничения в размере 10% от суммы выручки отчетного (налогового) периода.

Проценты, начисленные на задолженность, просроченную свыше 90 дней, не могут быть отнесены на дату начисления этой задолженности к сомнительной задолженности сроком более 90 дней (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19 октября 2006 г. № 03-03-06/2/221).

Конкретный порядок инвентаризации дебиторской задолженности в конце отчетного (налогового) периода нормативными актами не установлен, следовательно, его необходимо утвердить в составе учетной политики банка (п.1.3. части I Положения 302-П), а также в учетной политике банка для целей налогообложения. Форму акта для отражения результатов инвентаризации дебиторской задолженности, отраженной в налоговом учете, банку целесообразно разработать самостоятельно и оформить как приложение к учетной политике для целей налогообложения, или использовать акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам - форма ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 №88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации"). В Справке к акту инвентаризации (приложение к форме ИНВ-17) необходимо указывать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности.

Согласно статье 265 НК РФ суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Списание за счет резерва начисленных, но нереальных к получению доходов

Безнадежной к погашению считается задолженность, в отношении которых кредитной организацией предприняты все необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию, а также по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, и проведение дальнейших действий по взысканию ссуды либо по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, юридически невозможно и (или) когда предполагаемые издержки кредитной организации будут выше получаемого результата (п.2.3. Положения 254-П).

Согласно пункту 7.5. Положения 283-П списание с баланса кредитной организации безнадежной для взыскания задолженности, за счет сформированного по ней резерва осуществляется по решению уполномоченного органа (уполномоченных органов) кредитной организации или в порядке, им установленном.

Принятое решение о списании с баланса кредитной организации безнадежной для взыскания задолженности в размере, превышающем 0,5% от величины капитала банка, должно подтверждаться соответствующим документом (определение, постановление судебных, нотариальных органов), свидетельствующим о том, что на момент принятия данного решения погашение (частичное погашение) задолженности за счет должника невозможно, если отсутствие необходимости подтверждения указанными документами не предусмотрено специальным решением уполномоченного органа управления кредитной организации.

К документам, наличие которых является основанием для списания с баланса кредитной организации безнадежной для взыскания задолженности в размере, не превышающем 0,5% от величины капитала банка, могут относиться документы, подтверждающие факт неисполнения должником обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании задолженности.

Состав документов, являющихся основанием для списания с баланса безнадежной для взыскания задолженности, в отношении которой издержки кредитной организации по проведению мероприятий, обеспечивающих ее взыскание, исходя из обоснованных оценок, будут сопоставимы с возможной к получению суммой либо превысят ее, определяется внутренними документами кредитной организации.

Списание безнадежной для взыскания задолженности акционера (участника) кредитной организации и (или) их аффилированных лиц, в случае если безнадежная для взыскания задолженность и (или) совокупность требований к одному акционеру (участнику) превышает 0,5% от величины капитала банка должно обязательно подтверждаться актами уполномоченных государственных органов (судебные акты, акты судебных приставов-исполнителей и иных лиц, обладающих равными полномочиями, акты органов государственной регистрации), а также иными актами, доказывающими невозможность взыскания ссуды (пункт 7.6. Положения 283-П).

В бухгалтерском учете списание безнадежного долга по процентам или комиссиям за счет резерва отражается проводкой (пункт 1.15 части I Правил 302-П):

Дебет счета 47425 «Резервы на возможные потери»

Кредит счета 32501, 32502, 47427, 45901 – 45917 «Требования по получению процентов»

или

Кредит счета 47423 лицевой счет "Требования по получению комиссий".

В целях налогообложения прибыли резерв может быть использован только лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Согласно указанной статье НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (статья 196 ГК РФ).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока (статья 200 ГК РФ).

В случаях, когда срок возврата займа (кредита) договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором (пункт 1 статьи 810 ГК РФ).

Обязательство по погашению задолженности, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования об его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства (статья 314 ГК РФ).

Следовательно, течение сроков исковой давности по обязательствам заемщика, начинается через семь дней со дня предъявления требования к должнику об исполнении обязательства, а по договору займа (кредита) - через тридцать дней со дня предъявления требования к должнику, если иное не определено договором сторон.

По регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства (статья 200 ГК РФ).

Если срок исковой давности прерывался, то считать его нужно заново (статья 203 ГК РФ).

Законодателем предполагается, что кредитор обязан принять все предусмотренные гражданским законодательством меры по защите своих прав, нарушенных должником, и долги, по которым сроки исковой давности не истекли, не могут быть списаны за счет резерва по сомнительным долгам.

В части иных критериев признания долга безнадежным, отметим следующее.

Нормы Главы 26 «Прекращение обязательств» Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) кроме исполнения обязательства должником, предусматривают и такие основания прекращения обязательства, как:

- невозможность его исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст.416 ГК РФ);

- издания акта государственного органа, делающего исполнение обязательства невозможным (ст.417 ГК РФ);

- прекращения обязательства смертью гражданина (ст.418 ГК РФ);

- ликвидация юридического лица, являющегося стороной в обязательстве (ст.419 ГК РФ).

Смерть гражданина, банкротство гражданина (обычного заемщика, или гражданина, являющегося индивидуальным предпринимателем или ведущим крестьянское (фермерское) хозяйство), оформляется свидетельством о смерти, актом суда или соответствующего государственного регистрирующего или иного органа.

Решение о реальности или нереальности взыскания задолженности, вследствие невозможности установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей и прочее, выносит суд. Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности для целей налогообложения безнадежной. Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации юридического лица (Письмо МНС России от 15.09.2004 №02-5-10/53 «О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли», письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/644).

Таким образом, воспользоваться возможностями, предоставляемыми Налоговым кодексом в части вычета расходов на формирование резерва на возможные потери из базы по налогу на прибыль можно только при условии ведения аналитических регистров налогового учета дебиторской задолженности клиентов по начисленным доходам в виде процентов за пользование ссудой и иных платежей в пользу банка, созданных по ней резервов на возможные потери, а также при условии соблюдения установленных критериев отнесения отраженной в регистрах налогового учета дебиторской задолженности к сомнительной или безнадежной, порядка инвентаризации дебиторской задолженности и порядка документального оформления безнадежности взыскания долгов.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В налоговом учете такие расходы могут вычитаться из базы по налогу на прибыль на основании пункта 2 статьи 265 «Внереализационные расходы» НК РФ, согласно которому, к внереализационным расходам относятся убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В завершение рассмотрения вопроса обратим внимание на разъяснения, изложенные в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 17 декабря 2007 г. № 03-03-06/2/231, согласно которым задолженность в виде процентов, которые кредитная организация учитывала в доходах для целей налогообложения прибыли организаций, и по которой не сформирован резерв по сомнительным долгам, на основании подпункта 2 п. 2 ст. 265 НК РФ может быть признана безнадежным долгом (в частности, по окончании срока исковой давности), который банк вправе учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. При этом срок исковой давности начинает течь с момента, когда в соответствии с условиями кредитного договора заемщик обязан вернуть полученную денежную сумму.

Прощение долга

Включение в условия кредитного договора обязанности заемщика уплатить банку повышенные проценты, существенные штрафные санкции в случае невыполнения условий договора ведет к тому, что при несвоевременном погашении кредита или платежей по его обслуживанию общая просроченная задолженность заемщика быстро растет, одновременно формируется налогооблагаемая база по налогу на прибыль, уменьшить которую за счет расходов на формирование резерва на возможные потери можно только через 90 календарных дней после факта просрочки платежа.

Если перспективы взыскания задолженности неясны, то возможным выходом представляется прощение заемщику части начисленной задолженности.

В соответствии со статьей 415 «Прощение долга» ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Условие прощения долга может быть составной частью мирового соглашения банка с заемщиком, предусмотренного главой 15 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

При прощении долга заемщик освобождается от имущественной обязанности перед банком, связанной с уплатой процентов и других платежей, предусмотренных договором ссуды, но не исполненных заемщиком.

Как указано в пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 декабря 2005 г. №104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств» отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным статьей 575 ГК РФ, пунктом 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

Следовательно, прощение долга в виде начисленной неустойки или дополнительных процентов целесообразно осуществлять только при условии возврата суммы задолженности в части основного долга и обычных процентов, то есть из переписки между банком и заемщиком должно следовать, что прощение неустойки и дополнительных процентов стимулирует погашение долга и явно отсутствовать намерение одаривать должника. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением банком имущественной выгоды по какому-либо обязательству между ним и заемщиком.

Порядок бухгалтерского учета операции прощения долга нормативными актами Банка России не определен. По нашему мнению, прощенный долг в части начисленной неустойки и дополнительных процентов подлежит списанию на счет 70606 «Расходы» по символу 27304 «От списания активов (требований) и невзысканной дебиторской задолженности».

В бухгалтерском учете списание безнадежного долга по процентам или комиссиям за счет резерва отражается проводкой (пункт 1.15 части I Правил 302-П):

Дебет счета 70606 «Расходы» по символу 27304 «От списания активов (требований) и невзысканной дебиторской задолженности»

Кредит счета 32501, 32502, 47427, 45901 – 45917 «Требования по получению процентов»

или

Кредит счета 47423 лицевой счет "Требования по получению комиссий".

Согласно письму Минфина РФ от 6 апреля 2006 г. №03-03-01-04/2/60 суммы ранее начисленных, но реально не полученных процентов, учтенных в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, которые в дальнейшем при заключении дополнительного соглашения были прощены банком должнику, не подлежат восстановлению (принятию к уменьшению налоговой базы) для целей налогообложения. По нашему мнению, данный подход применим и к начисленным и прощенным неустойке и дополнительным процентам.

При прощении юридическому лицу долга, вытекающего из операции, не облагаемой НДС, оснований для обложения суммы прощенного долга указанным налогом не возникает.

В части налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) отметим следующее.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении физических лиц в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц". В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Пунктом 18 статьи 217 НК РФ установлено, что освобождаются от обложения НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения. Таким образом, сумма прощенного банком долга или его части, не признается доходом, исключаемым из базы по НДФЛ заемщика.

Прощение процентов за пользование ссудой ведет к возникновению у заемщика подлежащей обложению НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты (статья 212 НК РФ).

Согласно статье 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по долговым обязательствам.

Следовательно, если договором о предоставлении ссуды предусмотрена выплата заемщиком комиссии за ведение ссудного счета, иных, заранее установленных платежей, формирующих доходы банка, то они при прощении долга также должны облагаться НДФЛ.

Прощенные физическому лицу суммы долга в виде признанной или присужденной неустойки (штрафов или пени), дополнительных процентов, по нашему мнению, также должны быть признаны доходом, облагаемым НДФЛ.

В соответствии с п. 5. ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ банк как налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Согласно пункту 3 приказа ФНС РФ от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц» налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по форме № 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ ", утвержденной указанным приказом.

Blog

Ляховский В. С., кандидат экономических наук

Содержание