Рекомендации по ведению налогового и бухгалтерского учета неприбыльными сок правовые основы «неприбыльной» деятельности сок

Вид материала

Документы

Содержание Обязательным условием для получения статуса неприбыльности является регистрация в Реестре неприбыльных организаций и учреждений Основанием для отказа может послужить несоответствие уставных документов Налогообложение доходов «неприбыльного» СОК Составление сметы Что такое смета? Доходы и расходы Как составить смету? Кто непосредственно должен составлять и утверждать сметы, каков порядок их составления, выполнения, внесения изменений? Отчет о выполнении сметы кооператива «Ромашка» за 2009 год Доходы и расходы Отчетность СОК как неприбыльной организации Отражение доходов в отчете Отражение расходов в отчете Заполнение строк, связанных с расчетом налога на прибыль от осуществления хозяйственной деятельности Расчет налога с суммы превышения (для неприбыльных ор­ганизаций с кодом признака неприбыльности 0011) Нарастающим итогом с начала отчетного года Сумма начисленного налога к уплате за отчетный период Порядок исправления ошибок в отчете Ответственность за непредоставление отчета Отчет о суммах ... Полное содержание

Подобный материал:

• Рекомендации по ведению налогового и бухгалтерского учета прибыльными сок статус прибыльный,, 3243.04kb.
• Основные подходы к ведению налогового учета, 98.96kb.
• Положение Учетная политика для целей бухгалтерского учета ОАО «Дагестан-Этанол», 810.41kb.
• Положение Учетная политика для целей бухгалтерского учета ОАО «Махачкалинский домостроительный, 1381.2kb.
• Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в сельских кредитных кооперативах, 1308.41kb.
• "Подготовка специалистов финансовых служб предприятий и организаций по вопросам бухгалтерского, 39.08kb.
• Аутсорсинг (Outsourcing) для Вашей компании Консалтинговая группа оказывает услуги, 40.17kb.
• Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере тема Основы организации работы, 385.89kb.
• 1. Организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организациях торговли, 45.02kb.
• Программа курса Теория бухгалтерского учета Сущность и содержание бухгалтерского учета, 28.17kb.

Рекомендации по ведению налогового и бухгалтерского учета неприбыльными СОК

Правовые основы «неприбыльной» деятельности СОК

Правовые основы экономической деятельности СОК заложены в специальных нормативных документах: Законе «О Кооперации» от 10.07.2003 г. N 1087-IV и Законе о «Сельскохозяйственной кооперации» от 17.07.1997 г. N 469/97-ВР. Согласно этим законам, обслуживающие кооперативы, осуществляя обслуживание членов кооператива, не ставят перед собой цель получить прибыль, а в соответствии со ст. 52 гл. 5 ХКУ самостоятельная систематическая хозяйственная деятельность субъектов хозяйствования, направленная на достижение экономических, социальных и других результатов без цели получения прибыли, считается некоммерческим хозяйствованием.

Т.о. главной экономической особенностью хозяйственной деятельности кооператива является его «неприбыльная природа». Она реализуется через механизм кооперативных выплат - возврат членам средств, полученных кооперативом свыше себестоимости предоставленных услуг. «Неприбыльная природа» хозяйственной деятельности кооператива существует объективно, независимо от того как она воспринимается, в частности представителями государственной налоговой службы. Тем не менее, чтобы воспользоваться налоговыми льготами по налогу на прибыль, необходимо чтобы кооператив получил, так называемый, «неприбыльный статус». Это закрепленный законодательством особый статус, который является официальным признанием неприбыльной природы кооператива.

Законом Украины «О системе налогообложения» от 25.06.1991 N 1251-ХІІ определено, что только законами Украины о налогообложении могут устанавливаться льготы плательщикам налогов. В данном случае именно Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» является тем специальным законом, который устанавливает льготы по налогу на прибыль и, соответственно, его нормы имеют приоритет в сравнении с нормами других законов.

СОК могут претендовать на включение в Реестр согласно абз. «г» п.п. 7.11.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в котором указано, что неприбыльные учреждения и организации – это юридические лица, деятельность которых не предусматривает получения прибыли.

Обязательным условием для получения статуса неприбыльности является регистрация в Реестре неприбыльных организаций и учреждений (далее — Реестр), которая регламентирована Положением о Реестре неприбыльных организаций и учреждений, утвержденным приказом ГНА Украины от 11.07.1997 N 232.

Для включения в Реестр необходимо подать в районную налоговую инспекцию:

• регистрационное заявление по форме 1-РН;

• копию уставных и учредительных документов.

Налоговые органы проводят проверку сведений, содержащихся в представленных документах, и, по результатам рассмотрения заявления, принимают решение о внесении СОК в Реестр либо об отказе. Решение о внесении в Реестр готовится в двух экземплярах — один предоставляется СОК, а второй остается в органе государственной налоговой службы. Если кооператив включен в Реестр, то в решении будет указан присвоенный ему четырехзначный признак - 0011.

Таким образом, именно Решение о внесении организации (учреждения) в Реестр неприбыльных организаций (учреждений) является документом, подтверждающим статус неприбыльности.

При отсутствии такого Решения, даже если СОК подпадает под классификацию п.п. 7.11.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», отсутствует и право на применение льгот по налогу на прибыль и, соответственно, придется применять общий порядок налогообложения прибыли, то есть, как для обычных «прибыльных» предприятий.

Основанием для отказа может послужить несоответствие уставных документов законодательным актам, на основании которых создана такая организация, а также положениям пункта 7.11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Например, наиболее частой причиной отказа СОК является несоответствие уставных документов требованиям п.п. 7.11.11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»: «...в случае ликвидации неприбыльной организации ее активы должны быть переданы неприбыльной организации соответствующего вида или зачислены в доход бюджета...». Именно эта законодательная норма вызывает наибольшее количество нареканий со стороны плательщиков налога. Действительно, данное требование п.п. 7.11.11 не соответствует, статье 38 Закона Украины «О сельскохозяйственной кооперации», которой предусмотрено, что в случае ликвидации кооператива, «имущество кооператива, которое остается после расчетов с бюджетом, банками и другими кредиторами, распределяется между членами кооператива пропорционально стоимости их пая».

Причиной отказа может послужить также наличие в уставе видов деятельности, подразумевающих получение коммерческого дохода, таких как сдача в аренду имущества кооператива, или если в уставе не приведен исчерпывающий перечень видов деятельности, как того требует п.п.7.11.13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Не понятны налоговикам источники формирования фондов кооператива и механизм распределения полученного дохода СОК, т.к. это возможно лишь при реализации услуг по цене выше себестоимости. Вызывает непонимание цель кооператива – увеличение дохода членов кооператива путем предоставления им услуг. Непонимание объясняется тем, что ими не учитывается специфика СОК, которая заключается в том, что в него объединяются сельхозтоваропроизводители, которые как раз и ставят перед собой цель - увеличение прибыли за счет снижения затрат на производство своей продукции путем получения в кооперативе необходимых услуг по себестоимости.

Т.о. СОК могут отказать в неприбыльной регистрации просто потому, что работники налоговой инспекции не знают норм Закона Украины «О сельскохозяйственной кооперации» и ХКУ, и читают устав СОК, трактуя его положения исходя из личного багажа правовых знаний, как правило, в фискальной трактовке Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Поэтому, кроме копии учредительных документов, к регистрационному заявлению по форме 1-РН желательно приложить сопроводительное письмо с необходимыми пояснениями «неприбыльной природы» хозяйственной деятельности СОК, а также экземпляр Закона Украины «О сельскохозяйственной кооперации» и выдержку из 5 главы ХКУ.

Отказать могут и из-за несоответствия источников доходов, которые планирует получать кооператив его основному виду деятельности. Например, при виде деятельности оказание услуг по обработке земли предусмотрены доходы от осуществления внешнеэкономической деятельности и от оказания маркетинговых услуг.

Следует иметь в виду, что получение статуса неприбыльности — это не обязанность, а право налогоплательщика. Если же представители кооператива не согласны вносить в устав определенные положения согласно требованиям п. 7.11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», то такие налогоплательщики не смогут воспользоваться льготами, а должны будут исчислять налог на прибыль на общих основаниях, как и обычные «прибыльные» предприятия.

Налогообложение доходов «неприбыльного» СОК

Льготный режим налогообложения неприбыльных организаций предусмотрен п. 7.11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Смысл льготы заключается в том, что в подпунктах 7.11.2 - 7.11.7 приведены виды доходов, которые полностью освобождаются от налогообложения по налогу на прибыль.

Для каждого вида неприбыльной организации предусмотрены свои перечни освобожденных доходов. Для «неприбыльного» СОК – это 3 вида доходов, указанные в п.п.7.11.5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»:

• Доходы полученные в виде денежных средств или имущества, которые поступают от проведения основной деятельности (от оказания услуг исключительно членам кооператива). При этом под термином "основная деятельность" в соответствии с определением, предоставленным в подпункте 7.11.13 Закона о прибыли, следует понимать деятельность неприбыльных организаций по предоставлению благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию систем социального самообеспечения граждан (негосударственные пенсионные фонды, кредитные союзы и другие подобные организации). В основную деятельность также включается продажа неприбыльной организацией товаров (услуг), пропагандирующих принципы и идеи, для защиты которых была создана такая неприбыльная организация, и являющихся тесно связанными с ее основной деятельностью, если цена таких товаров (услуг) является ниже обычной или когда такая цена регулируется государством. Причем в основную деятельность не включаются операции по предоставлению товаров (услуг) неприбыльными организациями… лицаминым, чем учредители (члены, участика) таких организаций.
  
• Пассивные доходы (проценты, дивиденды, роялти, страховые выплаты (пп.7.11.13 ст.7 Закона о прибыли). Для того чтобы узнать, что это такое, нужно ознакомиться с п. 1.9, 1.10, 1.30 ст.1 этого же Закона, в которых как раз и поясняется, что имеется в виду под «процентами», «дивидендами» и «роялти». Определений таких тер­минов, как «страховые выплаты» и «страховое воз­мещение», в Законе о прибыли нет. Но их определе­ния можно найти в ст.9 Закона о страховании)
  
• Дотации или субсидии, полученные из государственного или местного бюджета, или государственных целевых фондов, или в рамках благотворительной, в т.ч. технической помощи, которая предоставляется таким СОК в соответствии с условиями международных договоров, согласие на обязательность которых предоставлена Верховной Радой Украины.
  

Если же неприбыльным СОК будет получен доход из источников иных, нежели указанные в п.п. 7.11.5, то необходимо будет уплатить налог на прибыль. Размер налогооблагаемой прибыли определяется как сумма доходов, полученных из таких иных источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не более суммы таких доходов. При этом, сумма амортизационных отчислений не учитывается.

К наиболее распространенным доходам, с которых необходимо уплатить налог на прибыль, относится доход от сдачи в аренду собственного имущества. Также, придется уплатить налог на прибыль при осуществлении разовых операций таких как, например, продажа компьютера или стола, числящегося на балансе СОК. Следует отметить, что если получение подобных доходов носит разовый характер, то это вполне допустимо для неприбыльной организации, просто необходимо уплатить налог на прибыль при их получении. Если же подобные операции приобретают постоянный характер, то возникает вопрос о правомерности нахождения такого СОК в Реестре неприбыльных, так как основная деятельность организации становится направленной на получение прибыли. В случае нарушения неприбыльной организацией Закона и (или) других законодательных актов о неприбыльных организациях, налоговым органом рассматривается вопрос об исключении ее из Реестра.

Отдельно хотелось бы остановиться на налогообложении членских, вступительных, целевых и паевых взносов. Дело в том, что, перечень освобожденных от налогообложения доходов СОК четко регламентирован и в нем не указаны членские взносы. По мнению налоговиков, по логике законодательства членские взносы должны облагаться налогом на прибыль. Именно об этом идет речь в разъяснении ГНА от 10.08.2009 г. № 16884/10/15-109/244 на запрос Центра адвокатуры от 08.07.09 № 0907. В своем запросе правозащитники попытались отнести членские взносы к «средствам и имуществу, которые поступают неприбыльным организациям от проведения их основной деятельности», однако, согласно налоговому разъяснению, такая «теория» не имеет права на существование.

При таком подходе к налогообложению членских взносов, по нашему независимому мнению, в связи с тем, что ни Закон «О налогообложении прибыли предприятий» ни Порядок составления отчета неприбыльными организациями не содержат указаний, как правильно определить «расходы, непосредственно связанные с получением доходов из других источников», налогооблагаемый доход от получения членских взносов, при наличии сметы расходов на ведение текущей деятельности кооператива, утвержденной общим собранием членов кооператива может быть уменьшен на сумму профинансированных расходов за счет членских взносов. В случае, если у налоговиков при проверке будет иное мнение, и они попытаются квалифицировать полученные членские взносы как безвозвратную финансовую помощь с получением которой не связаны расходы, то налоговикам следует напомнить о правиле «конфликта интересов», установленного п.п.4.4.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III. Ниже приведена цитата из данного Закона:

«…4.4.1. Конфликт интересов.

В случае, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, … допускают неоднозначное (множественное) трактование прав и обязанностей плательщика налогов или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принятия решения как в пользу плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов…»

Аналогичный подход может быть при налогообложении целевых и вступительных взносов: при наличии сметы, утвержденной общим собранием членов кооператива можно уменьшить доход на сумму профинансированных расходов.

Что касается паевых взносов, которые представляют собой воз­вратные взносы членов кооператива, осуществля­емые путем передачи кооперативу имущества (в том числе денежных средств, имущественных прав и зе­мельного участка), то они занимают особое место. Такие взносы не следует причислять к каким бы то ни было доходам вообще (ни льготируемым, ни нало­гооблагаемым). Это ценности, формирующие пае­вой фонд кооператива, который с точки зрения на­логообложения, даже по мнению главного налого­вого ведомства, аналогичен уставному фонду (Письмо ГНАУ от 12.03.2004 г. № 1898/6/ 15-1316). В этом случае кооператив эмитирует кор­поративные права — право собственности на долю (пай) (п. 1.8 ст.1 Закона о прибыли), а суммы денеж­ных средств или стоимость имущества, поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций в корпоративные права, не могут быть его доходом (пп.4.2.5 ст.4 того же Закона).

Для смелых налогоплательщиков можно порекомендовать аналогичный подход к определению экономической сути вступительных взносов, т.к. они, на ряду с паевыми взносами, фактически являются стартовым капиталом СОК и в бухгалтерском учете и вступительные и паевые взносы формируют паевой капитал. Только за счет вступительных взносов формируется неделимый паевой капитал, а за счет паевых взносов – делимый паевой капитал.

К наиболее распространенным доходам, с которых необходимо уплатить налог на прибыль, относится доход от сдачи в аренду собственного имущества. Также, придется уплатить налог на прибыль при осуществлении разовых операций таких как, например, продажа компьютера или стола, числящегося на балансе СОК. Следует отметить, что если получение подобных доходов носит разовый характер, то это вполне допустимо для неприбыльной организации, просто необходимо уплатить налог на прибыль при их получении. Если же подобные операции приобретают постоянный характер, то возникает вопрос о правомерности нахождения такого СОК в Реестре неприбыльных, так как основная деятельность организации становится направленной на получение прибыли. В случае нарушения неприбыльной организацией или учреждением Закона и (или) других законодательных актов о неприбыльных организациях, налоговым органом рассматривается вопрос об исключении ее из Реестра.

Составление сметы

Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса о составлении налоговой отчетности СОК об использовании средств неприбыльными организациями, хотелось бы остановиться на вопросе о необходимости составления сметы плановых доходов и расходов СОК, т.к. вопрос составления налогового отчета тесно связан с вопросом исполнения сметы на осуществление финансово-хозяйственной деятельности СОК на отчетный год.

Понятие «Смета» связано прежде всего с неприбыльностью деятельности той или иной организации. Для каждой неприбыльной организации она необходима., В частности п.6 ст. 21. в Закона «О сельскохозяйственной кооперации» от 17.07.1997 г. N 469/97-ВР говорит о том, что «правление, или исполнительный директор кооператива использует финансовые ресурсы в соответствии со сметами или другими документами, утвержденными органами управления кооператива», а в Уставах СОК, при толковании термина «членские взносы», говорится о том, что членские взносы предназначены для покрытия расходов на ведение текущей деятельности кооператива предусмотренных сметой расходов, утвержденной общим собранием членов кооператива.

В законодательстве нет четкого требования составления сметы для небюджетных учреждений и организаций, даже Закон «О сельскохозяйственной кооперации» говорит о том, что это может быть дугой документ. Но, если такое требование есть в уставе, нужно обязательно составлять смету и осуществлять финансово-хозяйственную деятельность на ее основании. Да и сам статус организаций — неприбыльные — указывает на необходимость специфического, более строгого, контроля за доходами и расходами, как по их видам, так и по размерам, а также на необходимость увязывать их с основной неприбыльной деятельностью. Именно смета выполняет такую функцию. А иначе — бесконтрольность расходования средств и (или) сомнительные источники получения доходов могут, в лучшем случае, стать причиной лишения организации статуса неприбыльной.

Рассмотрим еще один аспект обсуждаемой проблемы. Это — эффективность. Ее можно определить как величину полученного желаемого результата в расчете на единицу расходов, понесенных для получения этого результата. Чем больше результат при одинаковой величине расходов, тем эффективней деятельность. Например, если за год работы СОК «Ромашка» привлечет десять новых членов, израсходовав при этом семь тысяч гривень, а СОК «Василек» только пять с такими же расходами, то более эффективной следует признать работу СОК «Ромашка».

Одним из инструментов эффективной работы является смета. Она позволяет планировать деятельность, сосредотачивать ресурсы (средства или другое имущество) на необходимых направлениях деятельности, делает деятельность организации предполагаемой и управляемой, ибо сама является руководством к действию, а также делает невозможным пустое расходование средств и имущества. Перспективы развития организации в этом случае становятся более прозрачными.

Что такое смета? Напомним, что законодательного определения этого термина нет, а существует лишь нормативное, касающееся бюджетных учреждений и организаций. В соответствии с п.1 Порядка составления, рассмотрения, утверждения и основных требований к выполнению смет доходов и расходов бюджетных учреждений и организаций, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 09.01.2000 г. № 17 «Смета доходов и расходов бюджетного учреждения, организации является основным документом, который подтверждает полномочия относительно получения доходов и осуществления расходов, определяет объем и направление средств для выполнения ею своих функций и достижения целей, определенных на год в соответствии с бюджетными назначениями».

Это определение и раскрывает основное содержание термина, что нас и интересует.

Смету лучше представлять в виде таблицы (Примечание:. В примере сметы суммы доходов и расходов представлены общей суммой за год, но их приводят, с разбивкой по месяцам)

№	Доходы и расходы	Сумма*
1	Остаток средств на начало периода	10
2	Всего доходов, в т.ч.:	60
2.1	— ....	20
2.2	— ....	10
2.3	— ....	30
3	Всего расходов, в т.ч.:	55
3.1	— ....	5
3.2	— ....	30
3.3	— ....	20
4	Остаток средств на конец периода	15

В первом разделе следует показывать остатки средств (на банковских счетах и в кассе) на начало периода (года, квартала, месяца и др.).

Во втором — запланированные (или фактические) доходы за рассматриваемый период с расшифровкой по видам доходов, например членские взносы; проценты на остаток средств на текущем счете.

В третьем — запланированные (или фактические) расходы за период, с расшифровкой по видам расходов.

В четвертом — неизрасходованные средства (на банковских счетах и в кассе) на конец периода.

Особенность сметы — составление ее по кассовому методу. Если это доходы (например, членские взносы), то они должны быть фактически внесенными в кассу или на банковский счет организации, а не просто начисленными. А если расходы — фактически понесенными (перечисленными с банковского счета или выплаченными из кассы), а не начисленными, то есть которые существует в виде задолженности.

Т.о. смета является основным финансовым документом организации, финансовой основой ее цели, программы и комплекса действий, превращающих декларируемые намерения в видимые формы.

Смета выполняет функции «поводыря» финансовых потоков организации. Каждая ее статья связана с целью организации и служит ее достижению. Следовательно, все, что вне сметы, не связано с основной деятельностью организации. Смета доходов и расходов — своеобразный план доходов с полномочиями их получения и лимит расходов с полномочиями их осуществления, где полномочие — это разрешение, право и обязанность исполнительных и руководящих органов организации получать и распоряжаться средствами определенным образом в заданных размерах. Все, что за рамками этих полномочий — нарушения. Вот так можно охарактеризовать смету.

Как составить смету?

Можно выделить два основных принципа составления сметы.

Принцип 1. Сначала на запланированный период определяют ожидаемую сумму дохода (фактических поступлений средств и/или другого имущества). Потом эту сумму распределяют между направлениями расходов — программами мероприятий и комплексом действий. Этот принцип составления сметы целесообразен для тех неприбыльных организаций, которые могут определить сумму ожидаемого дохода более-менее точно. Например, СОК , который содержится только за счет оказания услуг членам кооператива по предварительно полученным заявкам на получение услуг на финансовый год и членских взносов и имеет определенное количество участников и установленный размер взноса, составляя смету, может с успехом применять принцип 1, потому что ожидаемая сумма дохода известна заранее. Остается распределить такой доход по направлениям расходов.

Принцип 2. Прежде всего на запланированный период определяют ожидаемую сумму расходов (фактических расходов средств и/или другого имущества), которая необходима для обеспечения функционирования неприбыльной организации. Потом планируют источники получения доходов и их сумму для финансирования ожидаемой величины расходов. Принцип 2 подходит для тех СОК, где нет возможности заранее приблизительно определить сумму ожидаемого дохода.

Кто непосредственно должен составлять и утверждать сметы, каков порядок их составления, выполнения, внесения изменений?

Все эти данные должны быть определены в уставе организации и/или в положении о смете, которое разрабатывается кооперативом.

Периодически, как правило, ежемесячно, необходимо сравнивать фактически полученные доходы и фактически понесенные расходы с запланированными в смете и, в случае необходимости, своевременно вносить изменения в смету в порядке, предусмотренном в уставе и/или в положении о смете. Такое сравнение целесообразно проводить в отчете о выполнении сметы.

Приведем приблизительную форму такого отчета.

Отчет о выполнении сметы кооператива «Ромашка» за 2009 год

№	Доходы и расходы	Утверждено	Выполнено	Отклонение
1	Остаток средств на начало периода	—	—	—
2	Всего доходов, в т.ч.	7710	7200	-510
2.1	— ....	7200	7200	—
2.2	— ....	510	—	-510
3	Всего расходов, в т.ч.	7710	7200	-510
3.1	— ....	4890	4890	—
3.2	— ....	2770	2310	-460
3.3	— ....	50	—	-50
4	Остаток средств на конец периода	—	—	—

Из отчета о выполнении сводной сметы за год видим, что не выполнены доходная часть сметы на 510 грн. и соответственно расходная часть на эту же сумму. При этом такое невыполнение нельзя считать нарушением, поскольку фактически не завышена ни одна из статей доходов или расходов. Нарушение будет иметь место только в случае завышения полученных доходов или осуществления расходов, не предусмотренных сметой (безосновательное получение, нецелевое использование), а также при условии, что эти операции не отражены в изменениях в смету.

В конце года отчет о выполнении сметы утверждается, как правило, на общем собрании кооператива.

Отчетность СОК как неприбыльной организации

 Для отражения результатов деятельности неприбыльных организаций применяется Отчет об использовании денежных средств неприбыльных организаций и учреждений (далее — Отчет) и Порядок его заполнения, утвержденные приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233 (далее — Порядок № 233.

 Порядок № 233 применяется только учреждениями и организациями, которые включены в реестр неприбыльных организаций, освобождаемых от налогообложения по основным видам деятельности, с присвоением признака неприбыльности в установленном порядке.

Таким образом, если  неприбыльной организации не установлен статус "неприбыльности", или такая организация осуществляет деятельность, не относящуюся к основной, льготный режим налогообложения не применяется. Согласно пункту 16.10 Закона о прибыли неприбыльные организации, определенные пунктом 7.11 этого Закона, уплачивают налог на прибыль от неосновной деятельности в общем порядке.

Отчет предоставляется за каждые отчетный период: за календарный квартал, полугодие, 9 месяцев и год. В отличие от плательщиков налога на прибыль на общих основаниях, которым на протяжении 5 лет законом о Государственном бюджете устанавливалась необходимость предоставления в месячный срок декларации за 11 месяцев, для неприбыльных организаций предусмотрена обязанность подачи отчета об использовании средств неприбыльных организаций и учреждений неприбыльные организаций за 11 месяцев пп. 7.11.12 п. 7.11 ст. 7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий». Отчет необходимо подавать даже в том случае, если у СОК будут вовсе отсутствовать операции (суммы) в течении отчетного периода.

В Отчете указываются все предусмотренные в нем показатели нарастающим итогом с начала года в гривнах, без копеек, с соответствующим округлением по общеустановленным правилам. В случае не заполнения какой-либо строки, из-за отсутствия сумы, в такой строке проставляется прочерк.

Отчет состоит из двух частей:

- в первой части указываются доходы, освобожденные от налогообложения в зависимости от присвоенного признака неприбыльности, и суммы денежных средств, израсходованных по направлениям их использования;

- во второй части отражаются расчет налога на прибыль от дохода, полученного неприбыльным учреждением из других источников, соответствующие профинансированные расходы и расчет налога на прибыль от превышения, который осуществляется для отдельных категорий неприбыльных организаций исключительно в первом квартале.

  Отражение доходов в отчете

В соответствии с нормами Закона о прибыли доходы, полученные неприбыльной организацией, не рассматриваются как валовые доходы. Поэтому согласно пункту 7.20 этого Закона неприбыльные организации обязаны вести отдельный учет доходов, которые не включаются в состав валовых доходов или освобождаются от налогообложения.

При заполнении раздела І Отчета неприбыльной организации следует придерживаться перечня доходов, получение которых освобождено от налогообложения. Для СОК включенных в реестр неприбыльных учреждений и организаций в соответствии с абз. «г» п.п. 7.11.1 п.7.11 ст.7 Закона о прибыли (с кодом неприбыльности 0011) эти доходы показывают в строке 4 Отчета с расшифровкой в соответствующих подстроках. В случае несоответствия полученной суммы дохода доходу, определенному в перечне, ее следует отражать в строке 10 раздела ІІ Отчета.

Например, доход, полученный СОК в виде оплаты за оказанные услуги членам кооператива, освобождается от налогообложения и отражается в стр. 4 с расшифровкой в подстроках 4.1 и 4.1.1 раздела І Отчета. Вместе с тем членские взносы, полученные от ее членов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке и отражаются в стр.10 раздела ІІ Отчета.

Кроме того, согласно подпункту 7.11.9 Закона о прибыли  доходы неприбыльных организаций, определенных абзацем "г" пункта 7.11.1 (код неприбыльности 0011), подлежат налогообложению в случае их превышения на конец первого квартала следующего за отчетным года в размере 25 % и выше от общих валовых доходов, полученных в течение такого налогового года, по ставке 25 % от суммы такого превышения.

  Отражение расходов в отчете

Использование денежных средств неприбыльной организацией осуществляется согласно смете, в которой определяется порядок распределения полученных доходов.

К расходам неприбыльной организации относятся расходы на ее содержание и расходы, которые осуществляются для выполнения их уставных задач. Такие расходы отражаются в стр. 9.1—9.2 части І Отчета.

Закон о прибыли не рассматривает расходы неприбыльной организации как валовые и не позволяет формировать их в соответствии со статьей 5 этого Закона. Об этом идет речь, в частности, в письме ГНАУ от 23.05.2003 г. № 4766/6/15-1316.

В соответствии с пунктом 7.20 Закона о прибыли в состав валовых расходов таких плательщиков налога не включаются расходы, понесенные в связи с получением таких освобожденных доходов. Балансовая стоимость покупных товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, используемых для получения таких освобожденных доходов, также не должна принимать участия в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости согласно пункту 5.9 этого Закона.

Согласно пункту 3.5 Порядка № 233 в случае получения неприбыльными организациями доходов из других источников профинансированные расходы, которые непосредственно связаны с получением таких доходов, отражаются в строке 11 ІІ части Отчета в том же отчетном периоде, что и указанные доходы. При этом сумма расходов, отраженная в стр. 11 Отчета, не может быть выше суммы доходов показанных по стр. 10. Сумма превышения расходов над доходами не подлежит перенесению на следующие налоговые периоды.

Заполнение строк, связанных с расчетом налога на прибыль от осуществления хозяйственной деятельности

При заполнении ІІ части Отчета неприбыльная организация определяет объект налогообложения как разницу между суммой доходов, полученных из других источников, уменьшенную на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов.

Как уже отмечалось, ни Порядок составления отчета неприбыльными учреждениями и организа­циями, ни сам Закон о налоге на прибыль не содержат указаний, как правильно определить «расходы, непосредственно связанные с получением доходов из других источников». Ведь не всегда на практике бухгалтер может отследить прямую связь между доходами и расходами. Значит, может сложиться ситуация, когда разделить расходы между льготируемыми и облагаемыми доходами будет невозможно. Например, к расходам, связанным с основной деятельностью неприбыльного СОК, опреде­ленным сметой, могут относиться расходы на оплату труда, начисления на фонд оплаты труда, стоимость коммунальных услуг, арендные платежи, расходы на содержание и ремонт помещений. Указанные расходы также могут иметь отношение и к деятель­ности, которая приносит облагаемые налогом доходы. Разделить эти расходы между льготируемой и «прибыльной» деятельностью практически невозможно.

В сложившейся ситуации, при наличии облагаемых налогом доходов, можно указывать в стр. 11 Отчета не только расходы, непосредственно связанные с получением налогооблагаемых до­ходов, но и расходы, которые могут одновременно относиться и к льготируемым, и к облагаемым доходам. Все предпосылки для этого есть:

• отсутствие законодательно установленного порядка распре­деления расходов неприбыльной организации. Значит, непри­быльная организация может осуществлять распределение с учетом собственных интересов и своей деятельности;
  
• перечень расходов в составе сметы может быть определен с учетом того, что отдельные расходы могут быть связаны как с льготируемыми, так и с облагаемыми доходами, а следователь­но, могут учитываться в уменьшение таких доходов;
  
• в Отчете не прослеживается прямая связь между расхода­ми и доходами, т. е. без документальной проверки невозможно проверить источники поступления средств и направление их использования.
  

Расчет налога с суммы превышения (для неприбыльных ор­ганизаций с кодом признака неприбыльности 0011)

В соответствии с п. 3.6 Порядка составления отчета непри­быльными учреждениями и организациями расчет налога с суммы превышения производят юридические лица, внесенные в Реестр неприбыльных учреждений и организаций в соответствии с абзацем «г» п. п. 7.11.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль.

Расчет выполняется один раз в год по окончании I квартала года, следующего за отчетным.

Обязанность проводить расчет налога с суммы превышения предусмотрена п.п. 7.11.9 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. Процитируем первое предложение данного подпункта:

«В случае если доходы неприбыльных организаций, получен­ные на протяжении отчетного (налогового) года из источников, определенных подпунктом 7.11.5, наконец первого квартала следующего за отчетным года превышают 25 процентов от об­щих валовых доходов, полученных на протяжении такого отчетного (налогового) года, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог из нераспределенной суммы прибыли по ставке, установленной пунктом 10.1 статьи 10 этого Закона, с суммы такого превышения».

Рассмотрим алгоритм расчета налога с суммы превышения и заполнения строк Отчета, предусмотренный непосредственно в самом Отчете:

1. строка 16 «Сумма доходов, которая освобождается от налогообложения, полученных за предыдущий отчетный (налоговый) год» заполняется на основании данных стр. 4 Отчета за предыдущий год;
   
2. строка 17 «Прибыль от доходов из других источников, уменьшенная на сумму налога за предыдущий отчетный (нало­говый) год» представляет собой разницу между данными стр. 12 и 13 прошлогоднего отчета;
   
3. в строке 18 Отчета отражаются общие валовые доходы за предыдущий отчетный (налоговый) год. Общие валовые доходы представляют собой сумму доходов, освобожденных от налогооб­ложения, и прибыли, полученной в результате налогооблагаемой деятельности, уменьшенной па сумму уплаченного налога на при­быль. В Отчете это сумма стр. 16 и 17;
   
4. показатель строки 19 Отчета определяется как сумма данных стр. 9 Отчета за предыдущий год и стр. 9 Отчета за I квартал те­кущего года (п. 3.8 Порядка составления отчета неприбыльными учреждениями и организациями). Обращаем внимание, что в стр. 19 отражаются только расходы, имеющие отношение к году, за который определяется нераспределенная прибыль;
   
5. в строке 20 Отчета отражается нераспределенная сумма прибыли. В соответствии с алгоритмом, приведенным в форме Отчета, нераспределенная сумма прибыли определяется как разница между общими валовыми доходами, полученными за предыдущий отчетный (налоговый) год (стр. 18), и суммой расходов предыдущего отчетного (налогового) года и I квартала года, следующего за ним (стр. 19).
   

Если точно следовать требованиям п. 3.8 Порядка составления отчета неприбыльными учреждениями и организациями, то может получиться, что за два года сумма одних и тех же расходов будет учтена два раза. Для того чтобы такого не произошло, не­обходимо из расходов текущего года исключить расходы, которые понесены за счет доходов, полученных в предыдущем году, а из рас­ходов за первый квартал текущего года исключить расходы, которые понесены за счет доходов, полученных в текущем году. Это можно объяснить тем, что смысл налогообложения нераспределенной сум­мы прибыли заключается в том, что неприбыльной организацией за 5 кварталов (4 квартала отчетного и 1 квартал текущего года) были использованы общие валовые доходы, освобожденные от налогооб­ложения, полученные за 4 квартала отчетного (налогового) года.

Таким образом, при расчете суммы превышения доходов над расходами должны учитываться только расходы, понесенные за счет доходов четырех кварталов отчетного (налогового) года;

6. В строке 21 рассчитывается норматив получения доходов. Для этого данные строки 18 умножаются на 0,25.

7. При наличии превышения, т. е. при наличии положительной разницы между строками 20 и 21, определяется сумма налога на прибыль с такого превышения.

Рассмотрим на примере порядок заполнения Отчета об ис­пользовании средств неприбыльными организациями за 1 квартал 2010 года.

Показатели доходов и расходов неприбыльного СОК по окончании I квартала 2010 года представим в табличной форме

Показатели	Сумма, грн.
	2009 г.	1 кв. 2010 года
Доходы, освобождаемые от налогообложения	10000	2500
Расходы, связанные с получением льготируе­мых доходов В том числе за счет доходов 2009 года	7000	1500 500
Доходы из других источников, подлежащие налогообложению	—	300
Расходы, связанные с получением налогообла­гаемых доходов	—	180
Прибыль, подлежащая налогообложению	500	120