Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности" Термины, изложенные в этом Положении (стандарте), свидетельствуют, что теперь предприятия будут составлять

Вид материала

Содержание

Положения (стандарты) бухгалтерского учета: отчет о финансовых результатах
Рис. 4. Сопоставление методик расчета валовой прибыли (убытка) и результата от реализации
Изменения в составе простых акций ОАО
Сопоставление статей раздела I старой формы "Отчета о финансовых результатах" и раздела І новой формы отчета

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 30

Top of Form 1

Положения (стандарты) бухгалтерского учета: отчет о финансовых результатах

(Продолжение. Начало в №30, 32)

Вторым отчетом, входящим в состав финансовой отчетности, является отчет о финансовых результатах. Требования к его форме и содержанию установлены Положением (стандартом) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах" (далее - П(С)БУ 3). Действие П(С)БУ 3 не распространяется на:

- банки и бюджетные учреждения;

- малые предприятия;

- а также на консолидированный отчет о финансовых результатах.

Сравним структуру формы нового отчета о финансовых результатах с действующей формой № 2 "Отчет о финансовых результатах", заполняемой в соответствии с Инструкцией № 139.

Как видим, новая форма этого отчета состоит только из трех разделов. Раздел I сохранил свое название, однако изменил содержание, которое теперь отвечает требованиям МСБУ. Название раздела II свидетельствует о том, что в нем предоставляется информация о расходах в разрезе экономических элементов (но не затрат на производство (издержек обращения), а операционных расходов). Состав операционных расходов будет рассмотрен ниже.

Разделы II, ІV и V старой формы отчета не вошли в состав новой формы отчета о финансовых результатах по разным причинам:

раздел "Использование прибыли" исключен не только из состава этого отчета. Такой счет не предусмотрен в проекте нового Плана счетов(План счетов бухгалтерского учета предприятий, организаций, учреждений (проект). Одобрен Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Украины.). Это связано с новым толкованием понятия "капитал" как части активов, которая принадлежит собственникам. Информация об источниках и использовании средств предприятием теперь раскрывается с помощью нового отчета - отчета о движении денежных средств;

расшифровка отдельных прибылей и убытков частично будет представляться в разделе I отчета о финансовых результатах. Если же руководство предприятия придет к выводу, что этого недостаточно для принятия решений пользователями, то оно раскроет дополнительную информацию в примечаниях к соответствующим статьям этого отчета;

информация, которая содержалась в разделе "Платежи в бюджет", также будет предоставляться, по решению руководства предприятия, в примечаниях к финансовым отчетам. Такое примечание (кроме информации о налоге на прибыль) будет наиболее целесообразным к тем статьям нового баланса, по которым будет отражена дебиторская или кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом. Определенные нюансы налогообложения прибыли также будут освещаться в примечании к статье "Налог на прибыль" отчета о финансовых результатах.

Новый раздел "Расчет показателей прибыльности акций" заполняется только акционерными обществами, простые или потенциальные простые акции(Финансовые инструменты, которые по определенным условиям могут быть конвертированы в простые акции (привилегированные акции, облигации, которые конвертируются, права на акции, программы распространения простых акций среди работников и др.).) которых открыто продаются и покупаются на фондовых биржах, включая общества, находящиеся в процессе выпуска таких акций.

Сравним структуру разделов старой и новой форм отчета о финансовых результатах.

Раздел I "Финансовые результаты" построен на основе принципиально новой классификации. Финансовые результаты группируются по видам деятельности, а расходы на основную деятельность - по функциям.

Под обычной деятельностью подразумевают любую деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают вследствие осуществления такой деятельности.

Для торгового предприятия обычной деятельностью будут реализация товаров, расчеты с поставщиками и покупателями, работниками, банковскими учреждениями, консалтинговой фирмой, налоговыми органами и др. Переоценка активов, курсовые разницы, экономические санкции по хозяйственным договорам, за нарушение налогового законодательства также относятся к обычной деятельности как операции, ее сопровождающие.

К чрезвычайной деятельности относят такие операции или события, которые отличаются от обычной деятельности и не происходят часто или регулярно. Это стихийное бедствие, пожар, техногенные аварии, экспроприация частной собственности государством и др.

Во время расчета финансовых результатов, полученных от чрезвычайной деятельности, принимаются во внимание как потери (вследствие таких событий), так и их покрытие за счет страхового возмещения, государственной помощи или других источников.

Одни и те же события могут быть чрезвычайными для одного предприятия и обычными для другого. Например, потери от стихийного бедствия будут рассматриваться как чрезвычайные предприятием, которое их понесло, и обычными расходами для страховой компании, которая осуществляет страхование от таких случаев.

Обычная деятельность, в свою очередь, подразделяется на операционную и другую (финансовую и инвестиционную).

Операционная деятельность - это основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью.

К основной деятельности относят операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, услуг), которые являются определяющей целью создания предприятия и обеспечивают основную долю его дохода. Для торгового предприятия такими будут операции по приобретению и реализации товаров, для производственного приобретения материалов и сырья, изготовления продукции и ее реализации, для страховой компании - по предоставлению услуг по страхованию и др.

Расходы, связанные с основной деятельностью, различают по функциям - производство, управление, сбыт и др.

Другая операционная деятельность включает реализацию иностранной валюты, других оборотных активов, операционную аренду активов, получение доходов или понесение потерь от операционной курсовой разницы, создание резервов сомнительных долгов, получение грантов и субсидий, уценку запасов, осуществление исследований и разработок, получение или уплату санкций по хозяйственным договорам и др.

Другая деятельность предприятия разделяется на инвестиционную и финансовую. Инвестиционной деятельностью считают приобретение и реализацию тех необоротных активов, а также тех финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денежных средств.

Под финансовой деятельностью понимают деятельность, которая приводит к изменениям размера и состава собственного и заемного капитала предприятия.

В Отчете о финансовых результатах доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности, представлены в статьях:

- "Доход от участия в капитале";

- "Прочие финансовые доходы (прибыли)";

- "Прочие доходы (прибыли)";

- "Финансовые расходы";

- "Потери от участия в капитале";

- "Прочие расходы".

Использование рассмотренной классификации для построения раздела I отчета о финансовых результатах обеспечивает последовательное сопоставление статей доходов и расходов для определения чистой прибыли (убытка) отчетного периода (см. приложение к данной консультации):

1) сначала определяется чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

2) потом валовая прибыль (убыток);

3) финансовый результат от операционной деятельности;

4) финансовый результат от обычной деятельности до налогообложения;

5) финансовый результат от обычной деятельности;

6) чрезвычайные доходы и расходы;

7) и, наконец, чистая прибыль (убыток).

Сравнивая статьи новой и старой форм отчета, заметим, что содержание показателей существенно отличается, поэтому и сравнение носит несколько условный характер. Особенности признания и оценки отдельных статей раздела I отчета будут определены следующими П(С)БУ.

П(С)БУ 3 знакомит нас с общими подходами к определению доходов и расходов (рис. 3).

Условия признания в отчете о финансовых результатах

доходов

расходов

1. Поступление актива или погашение обязательства, ко-торые приводят к увеличению собственного капитала пред-приятия (кроме роста капитала за счет взносов участников) Примеры
- Признание дебиторской задолженности (поступление денежных средств или других активов в случае бартера) и дохода от реализации продукции
- Доход от списания просроченной кредиторской задолженности

1. Выбытие актива или увеличение обязательства, которые приводят к уменьшению собственного капитала предприятия (кроме уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками) Примеры:
- Списание материалов на производство
- Начисление заработной платы персонала предприятия

2. Признание на основе систематического и рационального распределения экономических выгод, которые обеспечивает актив в течение нескольких отчетных периодов Пример - Начисление амортизации основных средств, нематериальных активов

3. Немедленное признание, если экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать критериям активов предприятия Примеры:
- Уценка запасов
- Создание резерва сомнительных долгов

2. Возможная достоверная оценка суммы дохода

4. Возможная достоверная оценка суммы расходов

Рис. 3. Критерии признания доходов и расходов по П(С)БУ 3

Первые три статьи раздела I новой формы отчета ("Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)", "Налог на добавленную стоимость", "Акцизный сбор") не будут отличаться по своему составу от аналогичных статей старой формы отчета (см. приложение к данной консультации).

Другие сборы или налоги с оборота (сбор от продажи горюче-смазочных материалов, рентная плата за нефть и природный газ, добываемые в Украине, и др.) отражаются в свободной строке отчета о финансовых результатах, а расходы на доставку продукции, реализованной по цене франко-вагон-станция (пристань) назначения, если расчеты за эту продукцию осуществляются непосредственно между поставщиком и покупателем (без участия сбытовых организаций) в составе "Прочих вычетов из дохода".

Суммы субсидий, государственной помощи, полученной предприятием, которые отражались в статье "Государственное регулирование цен" старой формы отчета, теперь включены в статью "Прочие операционные доходы".

В новой форме появилась статья "Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)" (ЧД), которая рассчитывается путем вычитания из дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (Д) налога на добавленную стоимость (НДС), акцизного сбора (АЗ), других сборов или налогов с оборота (ДСН) и других вычетов с дохода (ДВ), то есть:

ЧД = Д - НДС - АЗ - ДСН - ДВ.

Этот показатель непосредственно соответствует требованиям МСБУ относительно оценки дохода.

Другая новая статья "Валовая прибыль (убыток)" в определенной степени выполняет роль статьи старой формы отчета "Результат от реализации", однако порядок определения ее суммы несколько отличается .

Инструкция № 139

П(С)БУ 3

Результат от реализации

Валовая прибыль (убыток)

Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) + Государственное регулирование цен - НДС - Акцизный сбор - Другие расходы, вычеты и сборы

Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)

Затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг)

Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)

Kоммерческие расходы

Рис. 4. Сопоставление методик расчета валовой прибыли (убытка) и результата от реализации

Заметим также, что себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) определяется в соответствии с экономическим содержанием этой категории и включает прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и производственные накладные расходы.

Административные расходы по содержанию соответствуют общегосударственным расходам, выделены отдельной статьей и не включаются в себестоимость реализации, а списываются как расходы отчетного периода.

Расходы на сбыт соответствуют коммерческим расходам и включают внепроизводственные расходы производственных предприятий и издержки обращения торговых предприятий. Вся сумма расходов на сбыт также списывается как расходы отчетного периода.

"Прочие операционные доходы" и "Прочие операционные расходы" являются новыми статьями, к составу которых отнесены доходы и расходы, которые в старой форме отчета включались в статьи:

- "Прочие операционные доходы и расходы" (например, доходы от сдачи отдельных объектов основных фондов в аренду, от реализации иностранной валюты, других оборотных активов, доходы и расходы от операционной курсовой разницы и др.) и

- "Прочие внереализационные доходы и расходы" (например, сомнительные и безнадежные долги, санкции за нарушение хозяйственных договоров, кредиторская задолженность, по которой прошли сроки исковой давности, и т. п.).

Финансовый результат от операционной деятельности определяется как алгебраическая сумма валовой прибыли (убытка), другого операционного дохода, административных расходов, расходов на сбыт и других операционных расходов.

В статье "Доход от участия в капитале" отражается доход, полученный от инвестиций в ассоциируемые, дочерние или совместные предприятия, учет которых ведется методом участия в капитале. Поэтому сумма по статье старого отчета "Доходы от владения корпоративными правами" будет включена в эту статью, если она будет соответствовать условиям применения метода участия в капитале.

Статья "Проценты к получению" теперь будет отражаться в составе статьи "Другие финансовые доходы".

К статьям "Прочие доходы" и "Прочие расходы" следует отнести также отдельные суммы по статьям "Прочие операционные доходы и расходы" (например, доходы и расходы от реализации необоротных активов, финансовых инвестиций) и "Прочие внереализационные доходы и расходы" (доходы и расходы от неоперационной курсовой разницы по операциям в иностранной валюте, списание необоротных активов).

Согласно пункту 3.9 Инструкции № 139 денежные средства или имущество, полученные предприятием бесплатно, в состав прибыли не включались, а зачислялись на баланс с отражением по кредиту счетов 87 "Фонды экономического стимулирования", 88 "Фонды специального назначения". Теперь такие денежные средства и имущество будут учитываться в составе других доходов.

Прибыль (убыток) от обычной деятельности до налогообложения определяется как алгебраическая сумма прибыли (убытка) от основной деятельности, финансовых и других доходов (прибылей), финансовых и других расходов (убытков).

Сумма налога на прибыль от обычной деятельности будет рассчитываться на основании действующего налогового законодательства и предыдущей статьи отчета о финансовых результатах - "Прибыль (убыток) от обычной деятельности до налогообложения".

Прибыль от обычной деятельности будет определяться как разница между прибылью от обычной деятельности до налогообложения и суммой налогов с прибыли.

Убыток от обычной деятельности будет равен: сумма убытка от обычной деятельности до налогообложения плюс сумма налогов на прибыль.

"Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайные расходы" выделены из статьи "Прочие операционные доходы и расходы". Корректирование налога на прибыль в связи с их наличием будет осуществлено путем отражения отдельной статьи "Налог с чрезвычайной прибыли" или вычитанием из суммы убытков от чрезвычайных событий суммы, на которую уменьшается налог на прибыль от обычной деятельности вследствие этих убытков.

Показатель последней статьи этого раздела - "Чистая прибыль (убыток)" - рассчитывается как алгебраическая сумма прибыли (убытка) от обычной деятельности и чрезвычайной прибыли, чрезвычайного убытка и налога с чрезвычайной прибыли.

Как видим, большинство статей раздела I нового отчета о финансовых результатах связаны с определением финансовых результатов по различным видам деятельности предприятия, в связи с чем значительно повысилась информационная ценность этого отчета.

Раздел II "Элементы операционных расходов" нового отчета отличается составом статей расходов, по которым представлены их элементы .

Если согласно Инструкции № 139 детализации по элементам расходов подлежали только затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) или издержки обращения для торговых предприятий, то согласно П(С)БУ 3 это требование касается всех операционных расходов.

Как уже отмечалось, раздел III "Расчет показателей прибыльности акций" касается ограниченного круга предприятий. Информация, которая здесь предоставляется, в первую очередь интересует действительных и потенциальных акционеров.

Рассмотрим порядок осуществления расчета необходимых показателей этого нового раздела отчета на условном числовом примере.

Предположим, что ОАО имеет такую информацию об изменениях в составе своих простых акций за отчетный период (см. таблицу).

Изменения в составе простых акций ОАО

№ п/п

Дата осуществления операции

Содержание операции

Выпущен- ные обычные акции

Приобре-
тенные акции собственной эмиссии

Акции в обращении после осуществления операции

1 января отчетного года

Kоличество акций на начало отчетного периода

900

—

900

1 апреля отчетного года

Выпуск новых акций за денежные средства

100

—

1000

1 сентября отчетного года

Приобретение собственных акций за денежные средства

—

200

800

31 декабря отчетного года

Kоличество акций на конец отчетного периода

1000

200

800

Согласно П(С)БУ 3 для заполнения статьи "Среднегодовое количество простых акций" необходимо определить средневзвешеное количество простых акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, которое рассчитывается следующим образом:

900 х 3/12 + 1 000 х 5/12 + 800 х 4/12 = 908 (шт.),

где 3/12, 5/12, 4/12 - период времени от даты операции до даты следующей операции.

Чистая прибыль, приходящаяся на одну простую акцию, определяется путем деления суммы чистой прибыли или убытка, которая принадлежит владельцам простых акций, на среднегодовое количество простых акций.

Если ОАО не выпускало привилегированных акций и, следовательно, не имеет обязательств по выплате дивидендов по таким акциям, то тогда владельцам простых акций принадлежит вся чистая прибыль (убыток), отраженная в разделе I отчета о финансовых результатах. В противном случае необходимо из суммы чистой прибыли вычесть (а к сумме чистого убытка прибавить) дивиденды, объявленные или выплаченные владельцам привилегированных акций.

Предположим, что в нашем примере чистая прибыль отчетного периода составляла 120 тыс. грн. Дивиденды, объявленные владельцам привилегированных акций, - 200 грн. на акцию. В обращении находится 200 привилегированных акций.

Тогда чистая прибыль на акцию равняется:

(120 000 - 200 х 200) : 908 = 88,11 (грн./акцию).

Для расчета скорректированной чистой прибыли на акцию необходимо определить наличие на предприятии финансовых инструментов, которые являются потенциальными простыми акциями, и оценить их влияние на сумму чистой прибыли, принадлежащей владельцам простых акций, а также определить количество акций в обращении в течение отчетного периода.

Для расчета знаменателя скорректированной чистой прибыли на акцию знаменатель, определенный для чистой прибыли на акцию, увеличивается на средневзвешенное количество простых акций, которые были бы в обращении, если допустить конвертирование всех потенциальных простых акций. Числитель этого показателя также корректируется в соответствии с влиянием конвертирования потенциальных простых акций на чистую прибыль (убыток). Методика расчета скорректированной прибыли на акцию будет раскрыта в специальном П(С)БУ.

Если ОАО не имеет потенциальных простых акций, то оба показателя (чистая прибыль, которая относится на одну акцию, и скорректированная прибыль, которая относится на одну акцию) будут одинаковыми.

Показатель "Дивиденды на акцию" рассчитывается путем деления суммы дивидендов на простые акции, объявленные за отчетный период, на количество простых акций, по которым они выплачиваются.

С. Зубилевич, кандидат экономических наук, член Федерации профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины

Сопоставление статей раздела I старой формы "Отчета о финансовых результатах" и раздела І новой формы отчета

Blog

Содержание