Учетно-аналитическое обеспечение контроллинга в холдингах

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ


Начало XXI века в российской вертолетостроительной отрасли знаменуется решением важнейших стратегических задач – созданием мощных конкурентоспособных для работы на мировом рынке объединений предприятий, имеющих развитую техническую базу и владеющих уникальными технологическими разработками. Уже к середине 50-х годов прошлого столетия вертолет Ми-1 поставлялся не только в страны Варшавского договора, но и в Австрию, Афганистан, Египет, Ирак, Индонезию, Китай, Кубу, Лесото, Монголию, Никарагуа, Северную Корею, Финляндию, Бразилию и Австралию. В шестидесятых годах с появлением вертолета Ми-8, модернизированные варианты которого до настоящего времени успешно поставляются на экспорт, российское вертолетостроение завоевало настоящий успех в сфере экспортных поставок. Отметим, что с момента своего создания вертолет Ми-8 эксплуатируется и по сегодняшний день более чем в полусотне стран мира. Это связано не только с различными модификациями аппарата, но и с его высокой надежностью, простотой обслуживания и удобством. Очень важным фактором является цена вертолета, которая успешно конкурирует с американскими и французскими вертолетами аналогичных классов грузоподъемности. В России, к производителям таких самолетов относится вертолетостроительный холдинг, выбранный нами в качестве объекта исследования. В состав этого холдинга входят: ОАО "Московский вертолетный завод им. М.Л.Миля", Ростовский вертолетный производственный комплекс ОАО "Роствертол", ОАО "Казанский вертолетный завод", ОАО "Улан-Удэнский авиационный завод", ОАО Московский машиностроительный завод "Вперед", ОАО Ступинское машиностроительное производственное предприятие. Возглавляет холдинг – управляющая компания ОАО "Объединенная промышленная корпорация "Оборонпром".

Уникальность холдинга на практике связана с разделением этапов процесса производства (единого технологического цикла) между отдельными предприятиями, входящих в холдинг. Сохранить в таких структурах единство организации и методики бухгалтерского и управленческого учета, единую учетную политику, – всегда не просто. Каждое из предприятий уникально по выбранным видам деятельности, специфично по техническому оснащению, по территориальной разбросанности от поставщиков сырья и потребителей конечной продукции.

Большой проблемой является организация внутреннего контроля, необходимого для управления процессами производства продукции, и организация такой системы учета, которая позволила бы своевременно отражать формируемые показатели по каждому из процессов производства и соотносить их с движением финансовых и денежных потоков холдинга. Использование таких инструментов в управлении холдингом возможно при развитии самой системы управления и организации контроля над ней с целью реализации стратегически важных задач развития. Поэтому содержание контроллинга рассматривается в смысле системы контроля за выбора и реализацией управленческих решений нацеленных на повышение эффективности деятельности организаций и отвечающей требованиям современного развития. Проблема контроллинга требует серьезного изучения применительно к российским холдингам и в сфере вертолетостроения.

Создание вертикально интегрированных структур – холдингов, в состав которых вошли предприятия, осуществляющие научно-техническую и производственную деятельность, конечным продуктом которых является вертолетостроительная техника, – позволяет прогнозировать экономический и политический эффект от этой важной отрасли промышленности.

Учитывая, что в мире накоплен богатый опыт использования элементов контроллинга в производственных структурах, а в России промышленные предприятия и их объединения реформируют систему учета и отчетности в соответствии с международными стандартами, – можно констатировать, что тема исследования является своевременной.

Реализовать управленческие функции без эффективной корпоративной стратегии, без хорошо структурированной отчетности (внешней и внутренней), без сбалансированной системы показателей, лежащей в основе построения такой отчетности, – в современных условиях не возможно. Можно с уверенностью сказать, что в отечественной науке недостаточно комплексных разработок, охватывающих блок методических учетно-аналитических вопросов организации контроллинга и формирование информации для управления холдингами.

В ряде зарубежных стран, широко использующих производственный учет, интегрированный с элементами стратегического планирования и бюджетирования, появилась практика организации контроллинга. Сложность содержания понятия "контроллинг" заключается именно в интегрировании разных элементов планирования, контроля и анализа в совокупности с учетными процедурами. Поэтому в экономической литературе встречаются достаточно полярные мнения о содержании и назначении контроллинга. Здесь следует согласиться с немецкой экономической практикой использования контроллинга как системы управления процессами производства (производственной деятельности).

В работе использован данный подход как основной для изложения теоретических и методических вопросов контроллинга применительно к российскому холдингу, осуществляющему вертолетостроение. Думается, что данная тема исследования актуальна и своевременна.

Теоретические и методологические основы теории контроллинга как концепции управления нашли отражение в работах известных немецких эконо­мистов Amann K., Bea F.X., Haas, J., Bleicher K. & Meyer E., Bronner R., Bruggemeier M., Hahn D., Hammer R.M., Horvath P., Kupper H.U., Reichmann T., Schmidt A., а также других зарубежных ученых, как А. Апчёрч, Б. Нидлз, Х. Ан­дерсон, Д. Колдуэлл, Г. Мюллер, Х. Гернон, Г. Минк, Р. Энтони, Дж. Рис, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Переро, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, А.Р. Рахман.

Большую роль в разработке системы управленческого учета и анализа сыграли работы отечественных ученых: М.И. Баканова, П.С. Безруких, М.А.Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, А.М. Кашаева, А.Ш. Маргулиса, М.В.Мельник, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, С.С. Сатубалдина, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Н.Г. Чумаченко и других.

Несмотря на большое количество научных работ, проблемы адаптации и вопросы организации контроллинга применительно к российским холдингам остаются недостаточно ис­следованными и изученными.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилось теоретическое обоснование роли и содержания учетно-аналитической инфор­мации в системе управления холдинговыми структурами, а также разработка рекомендаций по методике и организации элементов контроллинга в холдинге.

Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи:

– выявить и обосновать экономические предпосылки организации контроллинга в холдингах вертолетостроительной отрасли;

– обосновать контроллинг, его содержание и место в системе управления производственной деятельностью в холдингах и уточнить его учетно-аналитическую составляющую;

– определить логическую взаимосвязь и раскрыть содержание элементов контроллинга применительно к холдингам для формирования системы показателей отчетности;

– на основе текущих и стратегических задач управления холдингом определить методические основы его организации и обеспечение информацией для принятия решений финансового и технического характера;

– уточнить принципы консолидации применительно к показателям отчетности вертолетостроительного холдинга;

– обосновать особенности формирования и отражения трансакционных и трансформационных издержек в консолидированном учете холдинга;

– разработать и обосновать методику трансфертного ценообразования вертолетостроительного холдинга;

– определить направление и уточнить содержание стратегического учета в холдинге;

– разработать методику финансового анализа показателей баланса предприятия – структурной единицы холдинга для интерпретации этих показателей в общей системе аналитической информации холдинга;

– предложить методику анализа финансового состояния деятельности предприятия, учитывающую особенности контроллинга в холдинге.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность группы предприятий, объединенных в холдинг с управляющей компанией, реализующей научно-техническую и производственную стратегию в вертолетостроительной отрасли.

Предмет исследования. В процессе написания диссертационной работы исследованию подлежали: международный и отечественный опыт по использованию систем и моделей контроллинга, управлению холдингами; организация управленческого учета, бюджетирования, анализа и отчетности и использование их для создания информационной системы контроллинга.

Теория и методика исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых по вопросам контроллинга, производственного и управленческого учета, ме­неджмента, материалы научно-практических конференций и семинаров, публи­кации в специализированных отраслевых и тематических периодических изда­ниях.

Методологической основой диссертации послужило использование сис­темного подхода к анализу объекта исследования. Достоверность научных по­ложений, выводов и практических рекомендаций основывается на теоретиче­ских и методологических положениях, сформулированных в исследованиях отечественных и зарубежных экономистов, на анализе статистической и факти­ческой информации.

При решении конкретных проблем исследования использовались методы сравнительного анализа, построение классификаций, эволюционная теория, оп­тимизационный подход, монографический, абстрактно-логический, статистиче­ский, социологический, экспертные и экономико-математические методы с применением ЭВМ.

Наиболее существенные результаты и научная новизна диссертацион­ной работы выражаются в следующем:

– на основе проведенного исследования особенностей вертолетостроительной отрасли выявлены и обоснованы экономические предпосылки организации контроллинга в российских вертолетостроительных холдингах, что позволило обосновать концепцию контроллинга, как системы качества управления научно-технической и производственной деятельностью в вертолетостроительном холдинге, базирующуюся на основе учетно-аналитической информации;

– обосновано и уточнено содержание учетно-аналитического обеспечения контроллинга, определена логическая взаимосвязь элементов контроллинга в вертолетостроительном холдинге;

– на основе текущих и стратегических задач управления холдингом определены особенности методического обеспечения принятия решений финансового и технического характера;

– уточнены принципы консолидации показателей отчетности и предложена методика консолидации информационных потоков в холдингах;

– обоснованы особенности формирования и отражения трансакционных и трансформационных издержек в консолидированном учете холдингов;

– разработана методика трансфертного ценообразования, позволяющая контролировать производственные издержки предприятий вертолетостроительного холдинга;

– определено направление и уточнено содержание стратегического учета, использующего в качестве главного элемента стратегические карты, позволяющие повысить информативность процесса создания стоимости продукции холдинга;

– разработана методика финансового анализа отдельного предприятия холдинга, основанная на коэффициентных подходах и динамических рядах показателей;

– предложена поэтапная методика анализа финансового состояния деятельности предприятия, учитывающая риски и особенности организации контроллинга в холдинге.

Теоретическая значимость исследования заключается в обобщении и систематизации теоретических, методических и практических основ построения контроллинга как системы управления производственными процессами в холдинговых структурах.

Практическая значимость состоит в том, что полученные результаты и предложения могут быть применены в российских корпоративных структурах, холдингах с целью разработки и внедрения эффективной системы контроллинга для информационного поддержания и повышения эффективности принимаемых управ­ленческих решений.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссерта­ции рассмотрены, обсуждены и одобрены на всероссийской научно-практической конференции в г. Ярославле (Ярославский государственный университете) и межвузовских научных конференциях в г. Йошкар-Оле (Марийский государственный технический университет).

Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются на ОАО "Объединенная промышленная корпорация "Оборонпром", ОАО "Московский вертолетный завод им. М.Л.Миля", ОАО "Улан-Удэнский авиационный завод", а также используются при проведении занятий со студентами специальности Бухгалтерский учет, анализ и аудит в Марийском государственном техническом университете.

Основные положения диссертации отражены в 5 печатных работах общим объемом 1,6 печ. листа, в том числе авторских – 1,5 печ. листа.

Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиогра­фию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК области исследований "Бухгалтерский учет и экономический анализ", п.п. 1.4. "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", 1.7. "Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам", 1.8. "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", 1.9. "Проблемы учета затрат и калькулирование себестоимости, методы ее статистического анализа", п. 1.12. "Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ", п. 1.16. "Анализ и прогнозирование финансового состояния организаций".

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ,
ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Во введении обоснованы актуальность, цель и задачи, определены методика, предмет, метод и объекты исследования.

В первой главе "Концепция контроллинга, теоретическое обоснование ее элементов" на основе проведенного исследования развития вертолетостроительной отрасли и условий интеграции связей этой отрасли с зарубежными партнерами выявлены и обоснованы экономические предпосылки организации контроллинга в российских вертолетостроительных холдингах.

В российском машиностроении особая роль отведена вертолетостроительной отрасли. С развитием рыночных отношений отрасль стала испытывать определенные сложности в своем развитии. Прошедшее десятилетие, например, характеризуется многократным снижением объема производства и реализации продукции, а также снижением общего уровня научно-технического потенциала и эффективности производства. Серьезно осложняло ситуацию в тот период значительное уменьшение государственного оборонного заказа и экспортных поставок. Это привело к дефициту финансовых ресурсов и сделало затруднительным переоснащение производственных мощностей фактически всех вертолетных заводов.

Обеспечение государственных интересов в области вертолетостроения в современных условиях требует решения ряда кардинальных вопросов: обеспечение эффективного государственного контроля в отрасли в целях обеспечения государственных интересов, обороны и национальной безопасности России; оптимизация структуры научно-технического и производственного комплексов вертолетостроения; сохранение научно-технического, производственного и кадрового потенциала российского вертолетостроения с целью обеспечения обороноспособности, потребностей народного хозяйства, приоритетов России на мировом рынке; создание необходимых предпосылок для интенсивного развития отечественного вертолетостроения на ближайшую перспективу (до 2010 года) и обеспечение качественного обновления отечественного парка вертолетной техники; снижение издержек с целью повышения конкурентоспособности российской вертолетной техники; сохранение научно-технической и производственной самостоятельности отечественного вертолетостроения, предотвращение технологической зависимости от иностранных государств; обеспечение социально-экономических аспектов реформы отрасли.

Для решения вопросов государственной политики в вертолетостроительной отрасли стали создаваться крупные научно-производственные корпорации и холдинговые структуры, которые объединяют предприятия-разработчиков, производителей отдельных агрегатов и систем, финального продукта в целом.

Сложившиеся экономические и исторические условия развития холдингов в вертолетостроении обусловили необходимость изменения качественного уровня системы управления и организации новых информационных систем, обеспечивающих эти системы управления. Теоретические основы консолидации, их соотношение с теориями собственности, рассмотренные в работе легли в основу обоснования вертикально-интегрированной структуры вертолетостроительного холдинга, характеризующегося осуществлением деятельности в рамках единой концепции договорных отношений (рис. 1).



Рис. 1. Направление договорных взаимоотношений

в вертолетостроительном холдинге

Вертикально-интегрированные структуры, такие как вертолетостроительный холдинг, со сложной и затратной системой управления, часто используют трансфертные цены для распределения капитала, а также трансформационные и трансакционные издержки. Это связано с тем, что головная (управляющая) компания холдинга формирует свою ценовую стратегию на услуги через централизован­ные накладные расходы.

В работе выявлено, что уровень трансакционных и трансформационных издержек зависит от сложности межхозяйственных взаимоотношений, выполняемых в их рамках работ, услуг производственного характера, позволяющих реализовать стратегические направления развития холдинга и его структурных единиц.

В диссертации обоснована концепция контроллинга, ее содержание и роль в системе управления научно-технической и производственной деятельностью в вертолетостроительных холдингах.

Анализ и систематизация изученных зарубежных и отечественных литературных источников в части содержания категории "контроллинг" позволили выявить отличительные особенности функций контроллинга и особенности их реализации в сфере планирования, учета, контроля, анализа и регулирования. Это предопределяет содержание информационных систем, на которых основан контроллинг.

Логическая информационная модель контроллинга в холдинге может иметь, по мнению автора, следующую структуру (рис. 2).

В работе раскрыта стратегическая миссия вертолетостроительного холдинга и содержание основных элементов реализации стратегии развития, в состав которых включены:

– анализ состояния научно-технического и производственного потенциала и разработка на его основе программы технического переоснащения;

– обоснование перспективного продуктового ряда и услуг заводов и разработка на его основе программы развития продуктового ряда и услуг;

– разработка программы создания единой информационной среды;

– определение факторов, влияющих на выбор стратегии на долгосрочную перспективу;

определение основных направлений развития на долгосрочную перспективу в области научно-технической и производственной деятельности холдинга.

Особенности реализации стратегической миссии в управлении холдингом позволили обосновать содержание контроллинга как концепции управления, основанной на специфических процессах, структурах и системах, обеспеченной на надежной жестко контролируемой информацией для принятия обоснованных управленческих решений.



Рис. 2. Логическая информационная модель контроллинга

Автором определена логическая взаимосвязь и уточнено содержание элементов контроллинга применительно к вертолетостроительному холдингу. Взаимосвязь обусловлена содержанием функций управлений, реализуемых в строго заданной модели контура контроллинга. Блоками в такой модели могут быть выделены: технико-экономическое и финансовое планирование, позволяющие формировать долгосрочные (на год и более) детализированные (на месяц и менее) планы; управленческий учет и контроль, позволяющий описывать процессы, контролировать их и осуществлять оперативное управление; корректировка планов внутри циклов месячного планирования и контроля и анализ выполнения годовых планов по всем направлениям и критериям достижения стратегических целей.

Такие модели с укрупненными блоками в верхнем уровне и их детализацией на низших уровнях могут, по мнению автора, быть приняты в основу разработки системы документооборота, форм внутренней отчетности, должностных инструкций для исполнителей и др.

Во второй главе "Методические и организационные основы контроллинга в холдингах" на основе текущих и стратегических задач управления холдингом определены методические основы его организации и обеспечение информацией для принятия решений финансового и технического характера.

Любую организационную структуру, в том числе и холдинг, можно представить логическим соотношением уровней управления и функциональных областей, т.е. бизнес-структурами, которые призваны обеспечить эффективное достижение целей. Информационное обеспечение организационных структур управления реализуется через локальные информационные системы, позволяющие повышать эффективность принимаемых управленческих решений.

В работе рассмотрена информационная база холдинга, обеспечивающая принятие управленческих решений на уровне головной (управляющей) компании. В информационную базу (систему) "вписываются" локальным образом: система управления затратами, система управления запасами, система управления прибылью и др., на основе которых прослеживается процесс реализации задач контроллинга. Обеспечивающими областями информационную систему управления затратами, в работе представлены: учет, контроль, планирование, анализ и регулирование затрат с целью снижения непроизводительных издержек. Отражение затрат в учете и информация об их характере, объеме и содержании в сочетании с задачами контроллинга позволяет моделировать в системе управления затратами уровни, на которых реализуются эти задачи контроллинга.

Функциональная декомпозиция процесса управления затратами используется для построения дерева задач, обеспечивающих достижение цели деятельности холдинга. Критерий декомпозиции может быть любым, например, с практической точки зрения удобно разбивать задачи по функциям управления. Таким образом, выявляются задачи учета, которые формируют информационную базу. Функциональная модель предметной области системы управления затратами приведена на рис. 3.

Информационная модель может быть расширена при уточнении предметной области за счет взаимосвязи аналитического, бухгалтерского и управленческого видов учета.



Рис. 3. Модель системы управления затратами

Методическое обеспечение принятия решений финансового характера в системе контроллинга обусловлено формированием учетно-аналитической информации. Учитывая характер информации (конфиденциальность и общедоступность) можно определить достаточно широкий спектр вариантов интерпретации этой информации для принятия решений финансового характера разными пользователями.

Для оценки деятельности предприятий вертолетостроения, их внешнеэкономической составляющей, автором использован ряд частных абсолютных и относительных показателей. Одним из абсолютных показателей, характеризующих деятельность предприятия или отрасли, является экспортная выручка от реализации продукции, работ и услуг.

В табл. 1 представлен объем выручки предприятий вертолетного комплекса за 2001-2005 г.г., свидетельствующий о том, что выручка от реализации в целом по отрасли и в разрезе отдельных предприятий – неравномерна.

Проведенный анализ результатов деятельности исследуемых предприятий показал, что продукция вертолетостроительного холдинга на внешнем рынке пользуются большим спросом чем на внутреннем. Об этом свидетельствует показатель "эффективность экспортных продаж", предложенный в работе как критерий оценки результатов экспорта. По данным отчетности он превышает более чем в 5 раз выручку от реализации на внутреннем рынке.

Методическое обеспечение принятия решений технического характера обусловлено информационной средой технологического контроллинга и системой информационных потоков.

Таблица 1

Динамика показателей реализации продукции отдельных

предприятий вертолетостроительного холдинга

(тыс. долл.)

Наименование предприятия	2001	2002	2003	2004	2005
						рост к 2001 г.
ОАО "Московский вертолетный завод им. М.Л. Миля"	15 746	31 839	42 332	24 789	52 115	3,3 раза
ОАО "Казанский вертолетный завод"	238 550	196 207	227 920	199 970	208 103
ОАО "Улан-Удэнский авиационный завод"	90 862	99 078	236 158	164 583	196 383	2,1 раза
Ростовский вертолетный производственный комплекс ОАО "Роствертол"	171 506	59 367	133 007	73 282	163 411

Каждый информационный поток охарактеризован в работе как единичное перемещение информации, осуществляемое посредством документов и документооборота.

В холдинге выделяют три уровня детализации информационных потоков:

– на уровне головного предприятия холдинга детализация производится до уровня предприятия;

– на уровне предприятия детализация производится до уровня цеха (подразделения), т.е. информация передается между цехами и службами предприятия;

– на уровне цеха (подразделения) предприятия детализация производится до уровня рабочего места, т.е. информация передается между работниками цеха и связанных с цехом служб.

Важно соблюдение единых правил, что дает возможность аналитической службе разговаривать на одном языке с остальными участниками процесса анализа информационных потоков (финансово-экономическими службами, отделом автоматизации и т.д.). На уровне предприятия целесообразно строить графики информационных потоков по отдельным проблемам, так как количество информационных потоков (связей) очень велико, поэтому трудно выявить единый алгоритм. На уровне отдельных цехов допускается построение общего графика информационных потоков по всем проблемам, так как здесь количество потоков (связей) не слишком велико, хотя возможно построение графиков по каждой проблеме.

Для удобства использования, к графику информационных потоков прилагают расшифровку информационных связей на предприятии или в подразделении в виде таблиц.

Поскольку информационные потоки содержат в своей основе ключевые показатели, отражаемые в отчетности холдинга, то важная роль отведена уточнению принципов консолидации применительно к показателям отчетности вертолетостроительного холдинга. Способ консолидации, на основе которого строятся экономические отношения собственников в холдинге предполагает реализацию способа слияния и способа долевого участия в управлении. Методическое обоснование такого положения изложено в МСФО 22 "Объединение компаний". Требования стандарта логически обуславливает необходимость формирования соответствующей учетной политики, являющейся единой для всех структурных единиц холдинга

Финансовые потоки холдинга разделены в работе на две основные группы:

1 – средства, связанные с текущими операциями хозяйствующих субъектов;

2 – перераспределение активов, текущие инвестиции и долгосрочные капиталовложения.

Для управления контроля затрат в холдинге выделены центры финансового управления (центры прибыли, финансовые ответственности, центры затрат).

Консолидация учетно-отчетных документов холдинга является важной и сложной финансово-хозяйственной проблемой. В работе выделены основные моменты, связанные с принципами консолидации, используемыми холдингом при формировании отчетности.

В диссертации обоснованы особенности формирования и отражения трансформационных издержек в консолидированном учете холдингов. В холдингах трансакционные издержки в большей степени перемещаются из внешней сферы обращения во внутрихолдинговые, контрактные отношения. Поэтому чаще всего трансакционные издержки бывают минимальными. Отчетный период, в котором следует отражать расходы, определяется принятой концепцией прибыли. Прибыль, которая основана на поступлении денежных средств, предусматривает, что расходы должны отражаться максимально близко по времени к моменту понесения затрат. Традиционный метод начисления затрат представляет собой нечто среднее между двумя крайними позициями, но несколько ближе к концепции трансформации стоимости, а именно: оценка по фактическим затратам приобретения сохраняется до тех пор, пока увеличение стоимости не отражено заменой ценами выпуска (продаж).

Исследование показало, что "привязка" расходов ко времени предполагает: 1) связь с доходами; 2) отражение в том же периоде, в котором отражен соответствующий доход. Это также обуславливает наличие трансформационных издержек.

Учет и контроль затрат и доходов в холдинге осуществляется, как правило, в консолидированной форме на базе соответствующих расчетов дочерних предприятий. Соответственно различают внутренний и внешний учет затрат и доходов, а формирование системы внутренних показателей консолидированного баланса и отчета о прибылях и убытках носит характер производного (вторичного). Формирование системы внешних показателей, напротив, носит характер первичного учета и анализа.

Автором сделан вывод о том, что исходным пунктом при определении целей на уровне финансово-хозяйственного центра (как правило, функционирующего на уровне материнского общества) служит сопоставление величины консолидированного балансового и финансового результата всего холдинга и калькуляционной прибыли дочерних предприятий. На примере одного из видов продукции ОАО "МВЗ им. М.Л.Миля" проиллюстрирован уровень калькуляционной прибыли, заложенной в структуру цены (табл. 2).

Таблица 2

Структура цены одного из видов продукции ОАО "МВЗ им. М.Л.Миля"

Наименование статей расходов	План		Факт		Прогноз на следующий отчетный период
	сумма, руб.	удельный вес, %	сумма, руб.	удельный вес, %	сумма, руб.	удельный вес, %
Материалы и готовые изделия	1300000	4,7	781084	2,9	781084	2,8
Топливо	10000	0,1	3047	0,1	3047	0,1
Основная заработная плата	2721893	9,8	4389549	16,0	4856549	17,5
Дополнительная заработная плата	281395	1,0	427265	1,7	485654	1,8
Летное вознаграждение	800000	2,8	697345	2,6	697345	2,5
ЕСН	1365408	4,9	1388170	5,1	1510991	5,4
Накладные расходы	9483380	34,0	11799538	43,1	13060438	47,2
Прочие расходы, в т.ч. командировочные	2000000	7,2	567293	2,1	567293	2,0
Затраты на работы, выполняемые сторонними организациями	4250000	15,2	1816782	6,4	1916782	6,9
Себестоимость	22212076	79,7	21870076	80,0	23879186	86,2
Прибыль	5665215	20,3	5467519	20,0	3820669	13,8
Цена	27877291	100	27337595	100	27699856	100

Если наблюдается снижение прибыли в цене одновременно с ростом накладных расходов, это свидетельствует о необходимости усиления функций управления в вертикально-интегрированной структуре холдинга со стороны управляющей компании. Для того, чтобы регулирование ценообразования в большей степени стало адекватным требованиям рынка, необходимо использование внутрихолдинговых трансфертных цен.

Трансфертные цены, или внутрихолдинговые расчетные цены между предприятиями, представляют собой действующие в рамках холдинга стоимостные оценки (нормативы стоимости) продукции и услуг, передаваемые одним предприятием другому.

Трансфертные цены выполняют две задачи:

– с одной стороны, они должны достоверно свидетельствовать об эффективности деятельности дочерних фирм и оценке результата их работы;

– с другой, - использоваться в качестве инструментов принятия решений, ориентированных на конечные результаты холдинга, например, при калькулировании цен для внутренних и внешних партнеров по кооперации.

Таким образом, использование трансфертных цен при осуществлении внутрихолдинговых операций, обеспечивает регулирование рыночных отношений между предприятиями группы. Они являются основой для распределения прибыли, полученной в результате деятельности консолидированной группы предприятий.

На примере вертолетостроительного холдинга автором раскрыта обусловленность трансформационных издержек, как результата использования трансфертных цен.

В третьей главе "Стратегический учет и анализ в системе контроллинга вертолетостроительного холдинга" определено направление и уточнено содержание стратегического учета, использующего в качестве главного элемента стратегические карты, демонстрирующие создание стоимости продукции холдинга.

В вертолетостроительном холдинге на начальном этапе внедрения контроллинг действует как сигнальная система, ориентированная на принятие своевременных мер при выявлении отклонений показателей от плана. При этом менеджеры стараются соблюдать цикл поддержания управленческих решений (цикл контроллинга). В экономический литературе в структуре цикла контроллинга часто рассматриваются в логической последовательности ряд его элементов: определение целей → планирование → организация выполнения → учет → мониторинг → контроль → анализ → регулирование → определение целей.

Для проведения анализа производственной программы в каждой структурной единице холдинга рекомендуется использование частичных калькуляций и расчета маржинальной прибыли (сумм покрытия). На основе такой информации можно сделать вывод о выгодности производства отдельных единиц (видов) вертолетостроительной техники, эффективности работы отдельных структурных единиц холдинга и их подразделений, использования каналов сбыта продукции.

В мировой практике типичными примерами формирования такой информации являются системы управленческого учета директ-костинг и ступенчатые расчеты сумм покрытия на основе отнесения затрат к объектам. Например, на основе расчета маржинальной прибыли по конкретному заказу можно ранжировать продукты производственной программы относительно выгодности их производства в краткосрочном периоде. Для этого можно использовать формы внутренней отчетности, в которых в порядке ранга продукции, определенного на единицу произведенной техники и на объем реализации по заказу (если в заказ включено несколько единиц продукции), выстраивается маржинальная прибыль также на единицу и на объем реализации. Пример такой формы приведен ниже:

Продукт	Маржинальная прибыль, %		Ранг продукта
	на единицу продукта	по объему реализации	на единицу продукта	по объему реализации
Ми-38	21,9	22,6	1	1
…

На основе анализа планируемой программы выпуска, а также влияния на нее факторов (изменения в программе, в объемах сбыта, в издержках, в ценовой политике), можно сделать вывод о целесообразности производства определенных заказов или видов продукции.

В работе обоснована важность информационного обеспечения управленческих решений на основе информации стратегического учета. Исследование истории стратегического управленческого учета разработчиками Института бухгалтеров-аналитиков Великобритании (Бромуич, Бхимани), экономистов Райана, Инза, Друри и др., позволило автору выделить направления стратегического учета для холдинга. Это в свою очередь автором принята при обосновании концепции отчетности с точки зрения стратегического позиционирования.

Особое место в работе отведено целевому калькулированию себестоимости, которую автор относит к элементам стратегического управленческого учета.

Стратегический учет основан на специальных методах и приемах анализа, при помощи которых формируется информационная основа для стратегических программ развития холдинга.

Инструментарий, использованный автором при составлении методик, выбран из широкого спектра существующих способов и методик анализа, и адаптирован к специфике вертолетостроительного производства. Прикладной характер методики анализа позволяет использовать ее для формирования глубокой системы аналитических показателей, позволяющей осуществлять выбор информации для обоснования как текущих так и стратегических управленческих решений.

Оценка основных факторов риска, связанных с финансовым состоянием предприятий холдинга выполнена в работе на основе динамической характеристики показателей: коэффициента оперативной (срочной) ликвидности; промежуточного коэффициента покрытия; общего коэффициента покрытия; коэффициента соотношения ликвидных и неликвидных средств; доли чистого оборотного капитала в оборотных активах; коэффициента соотношения собственных и заемных средств; коэффициента соотношения дебиторской и кредиторской задолженности. В зависимости от значения нормативов перечисленных показателей и интервала колебаний по каждому коэффициенту автором проведена экспертная оценка текущего значения, с учетом отраслевых особенностей деятельности предприятий холдинга.

Методика анализа, которую автор предлагает использовать для оценки финансового состояния структурной единицы холдинга включает 3 этапа:

1 этап – анализ баланса (структурный анализ активов и пассивов);

2 этап – расчет балансовых коэффициентов и показателей;

3 этап – анализ динамики изменения балансовых показателей (включая динамику финансовых показателей).

Система контроллинга, в которую встроен анализ с предложенными методиками, способствует повышению эффективности принимаемых управленческих решений на уровне управляющей компании холдинга и на уровне управления отдельного предприятия – структурной единицы холдинга.

Проведенные результаты исследования, по мнению автора, являются определенным вкладом в развитие теории и практики контроллинга с его элементами управленческого учета, бюджетирования, анализа, консолидированного учета и отчетности.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО
ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК

1. Варняков Ю.В. Концепция контроллинга в управлении российскими холдингами [Текст] / Ю.В.Варняков // Вестн. Самар. гос. экон. ун-та. -2007. - № 2 (28). - С. 31-34. - 0,4 п.л.


Материалы научно-практических конференций и статьи, опубликованные в сборниках научных трудов

2. Варняков Ю.В. Управленческий анализ в системе управления производством [Текст] / Ю.В.Варняков // Проблемы и развитие социально-экономических систем: межвуз. сб. научн. тр. - в 2 ч. - Йошкар-Ола: Марийск. гос. техн. ун-т, 2006. - Ч. 2. - 0,2 п.л.

3. Варняков Ю.В. Организация управленческого учета непроизводительных расходов и потерь [Текст] / Ю.В.Варняков, П.В.Лапшин // Проблемы и развитие социально-экономических систем: межвуз. сб. научн. тр. - в 2 ч. - Йошкар-Ола: Марийск. гос. техн. ун-т, 2006. – Ч. 2. - 0,2 п.л.

4. Варняков Ю.В. Организация контроллинга в холдинговых структурах [Текст] / Ю.В.Варняков // Экономическая теория, прикладная экономика и хозяйственная практика: проблемы эффективного взаимодействия: материалы всерос. научн.-практ. конф. / ЯрГУ. - Ярославль, 2006. - 0,2 п.л.

5. Учетно-аналитическое обеспечение контроллинга в вертолетостроительном холдинге: юбилейный сб. научн. тр. [Текст] / Ю.В.Варняков. - Йошкар-Ола: Марийск. гос. техн. ун-т, 2007. - 0,5 п.л.

Автореферат

Подписано в печать 12.04.2007 г. Заказ № К1/776. Тираж 100 экз.

Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт",

г


. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64