Автореферат диссертации на соискание ученой степени
| Вид материала | Автореферат диссертации |
- Автореферат диссертации на соискание ученой степени, 378.33kb.
- Автореферат диссертации на соискание учёной степени, 846.35kb.
- Автореферат диссертации на соискание ученой степени, 267.76kb.
- Акинфиев Сергей Николаевич автореферат диссертации, 1335.17kb.
- L. в экосистемах баренцева моря >03. 02. 04 зоология 03. 02. 08 экология Автореферат, 302.63kb.
- Автореферат диссертации на соискание ученой степени, 645.65kb.
- Автореферат диссертации на соискание ученой степени, 678.39kb.
- Автореферат диссертации на соискание ученой степени, 331.91kb.
- Автореферат диссертации на соискание ученой степени, 298.92kb.
- Автореферат диссертации на соискание ученой степени, 500.38kb.
В диссертации разработана методика формирования и учета доходов и расходов строительных организаций, отвечающая требованиям международных стандартов. Для определения соответствия методологии учета доходов и расходов по объектам с длительных технологическим циклом в работе систематизированы факторы, оказывающие влияние на признание доходов и расходов по договорам подряда и раскрытие этой информации в отчетности. В работе предложены методики учета расходов, связанных с созданием стоимости временных зданий, сооружений (основных средств и расходов неинвентарного характера). Для создания и ликвидации временных зданий и сооружений предусмотрено формирование резервов за счет прибыли строительных организаций.
Предлагаемая методика предусматривает признание расходов по нормативно определенному их составу, не включаемых в первоначальную стоимость объектов строительства и отражаемых у заказчика и инвестора в составе прочих расходов.
В работе рассмотрен процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности в его историческом ракурсе, выделены модели параллельной системы и смешанной системы ведения налогового учета, определены их преимущества и недостатки в сравнении с зарубежными моделями.
Формирование отчетности организаций в условиях неопределенности, характеризуемой достаточно частым изменением бухгалтерских нормативно-правовых актов и налогового законодательства, неоднозначностью трактовок их положений, широким использованием финансовых инструментов и различных сделок, происходит часто в условиях хозяйственных и финансовых рисков. Финансовые риски в диссертации классифицированы на две большие группы: бухгалтерские и налоговые риски. Обоснованы причины их появления и охарактеризованы последствия, которые должны находить отражение в финансовой отчетности. Как правило, эти последствия связаны с фундаментальными ошибками прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, или определенными изменениями в учетной политике. На практике чаще всего к фундаментальным относят ошибки, связанные с количественным измерением, изменениями в бухгалтерских оценках.
Фундаментальные ошибки существенно искажают отчетную информацию предыдущих отчетных периодов. Их исправление требует дополнительного обоснования сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной информации. Их исправление не может ограничиться только включением поправок в отчет о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором были обнаружены фундаментальные ошибки.
Изучение зарубежных стандартов позволило выявить, что исправление фундаментальных ошибок производится двумя способами. Основной подход состоит в том, что сумма исправления фундаментальной ошибки, которая относится к предыдущим периодам, представляется в отчетности путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная отчетная информация за предыдущие периоды, которая показывается в финансовой отчетности текущего периода, должна быть обновлена и откорректирована на сумму фундаментальной ошибки, если в этом есть смысл. В отчете о прибылях и убытках текущего периода исправление фундаментальной ошибки не отражается.
Допустимый альтернативный подход состоит в том, что сумма исправления фундаментальной ошибки предыдущих периодов отражается в отчете о прибылях и убытках за текущий отчетный период, а сравнительная информация в текущей отчетности показывается в тех же суммах и показателях, в которых она была представлена в балансовой отчетности предыдущих периодов. В отчете может представляться дополнительная информация по предыдущим отчетным периодам с поправкой на сумму исправления фундаментальной ошибки, если такие расчеты можно выполнить.
Организации, применяющие альтернативный подход к исправлению фундаментальных ошибок, должны раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности:
- характер фундаментальной ошибки и суммы исправления, признанные в чистой прибыли (убытке) данного отчетного периода;
- сумму исправления прогнозной информации для каждого предыдущего периода, по которому представляется такая информация, и общую сумму исправления, относящуюся к предыдущим периодам, которые предшествуют раскрываемым;
- причину непредставления, вернее, невозможности представления требуемой прогнозной информации.
В российской практике порядок исправления существенных ошибок значительно отличается от порядка, предусмотренного международными стандартами финансовой отчетности и до настоящего времени информацию об ошибках специалисты не связывали с бухгалтерскими или налоговыми рисками.
Основные моменты, которые должны быть, по мнению автора, заложены при формировании положения по бухгалтерскому учету в части исправления ошибок, вызвавших существенные искажения в финансовой отчетности, предложены и приведены в таблице 4.
Таблица 4. Проект положения по бухгалтерскому учету
"Существенные искажения бухгалтерской отчетности, связанные с наступившими последствиями бухгалтерских рисков"
| Наименование раздела | Основное содержание раздела |
| 1 | 2 |
| 1. Общие положения | 1.1. Настоящее положение устанавливает требование к раскрытию и порядок учета определенных статей отчета о прибылях и убытках таким образом, что все некоммерческие организации составляли и представляли отчеты о прибылях и убытках на согласованной основе. Это улучшит сопоставимость как с финансовыми отчетами за предыдущие периоды, так и с финансовыми отчетами других организаций. Настоящее Положение определяет порядок учета исправлений ошибок, оказавших существенное искажение в финансовой отчетности. 1.2. Настоящее Положение применяется при предоставлении информации о прибылях и убытках организации с учетом исправлений существенных ошибок. |
| 2. Понятия существенных ошибок | 2.1. Существенные ошибки - это выявленные в текущем отчетном периоде ошибки, которые приводят к искажению информации финансовых отчетов предыдущих периодов, которые не могут считаться достоверными. |
Продолжение таблицы 4
| 1 | 2 |
| 3. Отражение существенных ошибок и их последствий в финансовой отчетности | 3.1. Ошибки при подготовке финансовых отчетов одного или нескольких предшествующих периодов могут быть обнаружены в текущем периоде. Ошибки могут возникать в результате математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, а также в результате искажения информации, обмана и невнимательности. Исправление этих ошибок обычно учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. 3.2. В редких случаях ошибка имеет такое значительное влияние на финансовые отчеты одного или нескольких периодов, что они не могут больше считаться надежными на дату выпуска. Эти ошибки называются существенными. Примером существенной ошибки является включение в финансовые отчеты предыдущего периода значительных сумм незавершенного производства, дебиторской задолженности и др. Исправление существенных ошибок, относящихся к предшествующим периодам, требует обновления сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной информации. 3.3. Исправление существенных ошибок производится двумя способами: А. Основной подход, при котором:
Б. Допустимый альтернативный подход:
|
Окончание таблицы 4
| 1 | 2 |
| |
|
Бухгалтерские риски, связанные с ошибками искажениями налоговой отчетности, квалифицированы в работе как налоговые риски. В диссертации систематизированы бухгалтерские и налоговые риски, обусловленные применением стандартов и законодательства, регулирующих учет по договорам строительного подряда. Методические подходы к формированию информации о рисках рассмотрены на примере риска интерпретации условий договоров на строительство в части:
а) срока договора с учетом сложных схем авансирования и сдачи работ по этапам;
б) вида работ по договору с учетом определения неразрывной взаимосвязи со строительством, реконструкцией и т.п.;
в) выполняемых функций с учетом совмещения функций инвестора, заказчика, застройщика и подрядчика.
Исследование сложившейся практики формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности строительных холдингов позволил сделать вывод, что система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, и поэтому существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Новые подходы автор связывает с современными информационными технологиями и идеей гармонизации различных учетных систем и учетных процедур, обеспечивающих относительную независимость учетного процесса от конкретного вида отчетности. Генерирование такой информации для отчетности разной целевой направленности в строительных холдингах возможно на основе организации учета по предложенной логической модели (рис. 1).
Рис. 1. Логическая модель интегрированной системы учета
и отчетности инвестиционно-строительной деятельности холдингов
Концепция логической модели заключена в следующих положениях:
- информационное пространство инвестиционно-строительной деятельности включает системы учета и отчетности всех участников - субъектов, выполняющих разные функции в процессе реализации инвестиционных проектов и инвестиционно-строительной деятельности. Каждый субъект может совмещать функции одного или несколько других субъектов. Допускается, что вся деятельность может быть реализована не только в строительной отрасли, но и в других отраслях у крупных организаций, объединяющих в свой бизнес дочерние и зависимые предприятия;
- учетная система одного субъекта инвестиционно-строительной деятельности является отдельным сегментом консолидированного учета и отчетности инвестиционно-строительной деятельности. Показатели, включаемые в консолидированный учет и отчетность, признаются по признаку существенности информации;
- учетная система каждого субъекта инвестиционно-строительной деятельности включает несколько подсистем - видов учета: бухгалтерского (финансового), управленческого, налогового. Дополнительная информация может формироваться в системе оперативного учета и генерироваться службами субъекта как аналитическая информация, обеспечивающая необходимую интерпретацию показателей для консолидированной отчетности (например, о причинах и последствиях бухгалтерских и налоговых рисков);
- сложные взаимосвязи элементов логической модели характеризуются тем, что информация генерируется в каждом субъекте инвестиционно-строительной деятельности и может быть востребованной другими субъектами. Кроме того, вне системы инвестиционно-строительной деятельности существует масса внешней информации, которая необходима управлению строительными холдингами и его структурным подразделениям - субъектам системы.
В работе предложена комплексная методика формирования и учета доходов, расходов и прибыли инвестиционно-строительной деятельности, построенная по следующему алгоритму:
1 - классификация затрат субъекта инвестиционно-строительной деятельности для целей бухгалтерского учета;
2 - выбор базы для распределения производственных затрат;
3 - выбор варианта признания общехозяйственных (распределяемых) расходов: традиционного (калькуляционного), либо ограниченного (по сокращенной производственной себестоимости);
4 - признание коммерческих расходов;
5 - признание трансакционных расходов, связанные с заключением и сопровождением договорных отношений инвестора, заказчика строительной продукции и организаций - подрядчиков, осуществляющих строительное производство;
6 - учет специфических затрат, не предусмотренных проектно-сметной документацией;
7 - учет доходов от инвестиционно-строительной деятельности;
8 - учет бухгалтерской прибыли от инвестиционно-строительной деятельности.
Методические особенности формирования учета доходов, расходов и прибыли обоснованы в работе с позиции их признания в бухгалтерском учете и применения текущих и рыночных оценок. Это позволило автору квалифицировать риски и определить условия их возникновения по каждому шагу комплексной методики. Наиболее значимыми рисками выделены: риски классификации расходов; риски распределения косвенных расходов; риски учета предвиденных расходов; риски учета доходов от реализации излишних материалов и сдачи в аренду временно неиспользуемых объектов; риски учета расходов, связанных с подготовкой, подписанием и сопровождением договоров; и риски распределения расходов по договору по периодам.
В диссертации даны предложения по изменению ПБУ 2/08 "Учет договоров строительного подряда" в части признания, формирования и отражения в отчетности прибыли по инвестиционно-строительной деятельности.
3. Разработаны методологические подходы к налогообложению прибыли строительных организаций, формируемой в условиях налоговых рисков
В диссертации приведен исторический анализ развития налоговых теорий и концепций налогообложения прибыли А.Смита, А.Вагнера, А.Лаффера и современных налоговых теорий, которые позволили определить содержание налоговой нагрузки применительно к организациям строительной отрасли. На основе логической модели учета прибыли строительной подрядной организации определено влияние отдельных коэффициентов налоговой нагрузки и показателя совокупной налоговой нагрузки на прибыль.
Налоговая база современных строительных организаций, рассматриваемая под влиянием факторов, обуславливающих ее объем и влияющих на величину исчисленных налогов по отчетным периодам, рассмотрено в работе во взаимосвязи с налоговым потенциалом. Под налоговым потенциалом строительной организации понимается возможность при поступательном экономическом развитии организации и улучшении ее финансового положения генерировать объем и стоимость ресурсов, составляющих основу расчета налоговой базы для всех видов налогов.
В работе предложен формат налогового паспорта строительной организации, информация и показатели которого позволяют рассматривать в динамике и оценивать ее налоговый потенциал.
В диссертации разработан механизм управления налоговыми рисками для повышения прибыли от инвестиционно-строительной деятельности, основанный на информационном обеспечении всех уровней налогового менеджмента организаций данными о налоговой нагрузке, состоянии налогового потенциала, анализа причин возникновения и методов устранения налоговых рисков.
Налоговый риск рассматривается как неотъемлемый атрибут предпринимательской деятельности. Сформулирован тезис о том, что предпринимательская деятельность всегда сопровождается рисками, в том числе и налоговым риском. Даже в том случае, когда предприниматель приостанавливает свою предпринимательскую деятельность, налоговый риск сохраняется, например, риск судебной ликвидации предприятия, не осуществляющего свою деятельность.
Ведение аналитического учета строительных, строительно-монтажных, ремонтных работ по объектам осуществляется в рамках инвестиционных проектов, разработанных и утвержденных для каждого объекта. В этой связи в работе сделаны выводы в отношении рисков по инвестиционным проектам. Инвестиционный проект может считаться эффективным, если его доходность и риск сбалансированы в приемлемой для участника проекта пропорции. Доходность для оценки риска может определяться как соотношение результатов и затрат инвестиционного проекта. В работе проведены разграничения существа понятий "риск" и "неопределенность" применительно к инвестиционным проектам. Для оценки риска использованы статистические критерии: вероятность, размах вариации, дисперсия, выбор распределения случайной величины, - анализ которых позволил определить обобщающий критерий "цена риска". Под ценой риска следует понимать совокупную величину условных потерь (возможных или наступивших) при реализации инвестиционного проекта.
Изучение неоднозначных подходов авторов относительно определения предпринимательских, финансовых и налоговых рисков, позволили сделать вывод о том, что между понятием "риск" и "неопределенность" должно быть проведено четкое разграничение, которое является основанием для признания собственно риска, в том числе и налогового, как "измеримой неопределенности".
В работе классифицированы налоговые риски по их уровням, принципу временной определенности и характеру последствий, влияющих на прибыль организаций. На примере строительной отрасли конкретизированы отдельные виды налоговых рисков, последствия которых увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, влияют на рост налоговой нагрузки и снижают финансовую устойчивость организаций. Автором уточнена классификация налоговых рисков в контексте налоговых фактов, имеющих отношение к финансово-хозяйственной деятельности строительных организаций.
Анализ условий и обстоятельств осуществления строительной деятельности позволяет определить взаимодействие различных факторов (экономических, политических, правовых), влияющих на степень налогового риска (Рис. 1).
Рис. 1. Условия и обстоятельства возникновения налоговых рисков
К условиям осуществления строительной деятельности, влияющим на степень налогового риска, могут относиться: недостатки проектно-изыскательских работ; несвоевременная поставка комплектующих; недобросовестность подрядчика; и др., последствиями которых бывают рост стоимости строительства, задержка с вводом мощностей, увеличение сроков строительства, выплата штрафов подрядчику (заказчику), и др.
В работе с позиции институциональной теории и характеристики категории "стоимость" обоснованы принципы налогового ценообразования. Институциональная теория рассматривает некоторые результаты институциональных инноваций как порождающие спрос на новые технологии и создающие условия для их внедрения в хозяйственную практику. Главным теоретическим принципом институциональной теории при этом является тезис о конкуренции как главном содержании экономической истории. Эта конкуренция прослеживается в двух основных аспектах: 1 - конкуренция институтов ("правило игры") и 2 - конкуренция экономических систем - комплексов институциональных норм. В процессе конкурентного отбора выбираются приоритетные нормы и системы, которые наиболее эффективны. Институциональная конкуренция связана с понятием "ограниченности ресурсов". По сути ее следует рассматривать как экстенсивный путь социально-экономического развития в случае, если она направлена на расширение количества ресурсов, а не на увеличение эффективности их использования в рамках разных систем. Одной из важнейших систем в данном случае является налоговая, по отношению которой ресурсы, имеющие стоимость, трансформируются в налоговую базу того или иного налога. В этой связи важнейшими вопросами являются принципы и подходы к определению налогового ценообразования.
Особенно важно решение проблемы налоговых рисков при установлении цен сделок через уточнение понятий "рыночная цена", что до настоящего времени не отражено в Налоговом кодексе. Нет конкретизированного перечня источников информации о рыночных ценах, которыми могут пользоваться налогоплательщики и контролируемые их налоговые органы.
Изучение международного опыта в области снижения налоговых рисков и решения проблем цен в целях налогообложения позволил сделать вывод в отношении необходимости установления директивных цен по наиболее налогоемким товарным позициям российской экономики. Не смотря на то, что для российской экономики и бюджетной системы таким товаром, безусловно, является нефть, автор доказывает необходимость установления директивных цен для крупных инвестиционно-строительных проектов, особенно когда они реализуются в сфере функционирования нефтегазовых комплексов.
В диссертации определены критерии систематизации информации о налоговых рисках и их влиянии на прибыль, для отражения в отчетности строительных организаций и повышения информативности управленческих решений. Комплексный подход к определению родового признака понятия налогового риска позволяет согласиться с тем, что налоговым рискам присущи как материальные, так и нематериальные негативные последствия. Ограничение последствий рисков только финансовыми потерями не позволяет учесть особенности налоговых правоотношений: риск потери имущества или действия налоговых органов, которые прямо не сопровождаются финансовыми потерями, например, решения о выездной налоговой проверки налогоплательщика, вызвавшего подозрения в совершении неправомерных действий и т.д. К неблагоприятным правовым последствиям, которые составляют потери нематериального характера, в работе отнесены: риски выемки документов, ареста имущества налогоплательщика, принятие налоговым органом обеспечительных мер при вынесении решений и другие.
Важным моментом является обоснование специфики налоговых рисков строительных организаций, на основании которой можно выделить критерии систематизации информации о налоговых рисках:
- несовпадение норм налогового и гражданского законодательства в отношении отдельных объектов налогообложения и сделок участников налоговых отношений;
- изменения и корректировки экономической и налоговой политики государства, внесенные в законодательство;
- несовершенство отдельных норм российского законодательства о налогах и сборах, противоречия между отдельными нормами различных глав налогового кодекса РФ;
- ошибки в экономическом управлении и планировании инвестиционно-строительной деятельности;
- некомпетентность работников;
- территориальная разрозненность подразделений крупных строительных организаций и некомпетентность работников отдельных низовых подразделений, отвечающих за исчисление налогов и учет показателей, определяющих налоговую базу; и др.
К перечисленным критериям в условиях кризиса можно добавить внешние факторы, повлиявшие на изменение внутренней финансовой политики строительной организации, корректировку бюджетов, необходимость сокращения издержек бизнеса и оптимизации доходов от инвестиционно-строительной деятельности.
Для отражения налоговых рисков и возможных их последствий в отчетности предложены форматы внутренней управленческой отчетности строительных организаций, включающие прогнозную информацию по рискам, возможности их наступления и снижения.
4. Разработаны методологические подходы и элементы организации управления прибылью и налоговыми рисками в системе налогового менеджмента строительных организаций.
В диссертации рассмотрена структурно-логическая модель налогового менеджмента строительной организации, в которой выделено место управления налоговой прибылью.
Концептуальные основы налогового менеджмента выражены в диссертации путем формулирования и обоснования его предмета и метода. Предметом налогового менеджмента определены закономерности и особенности налогообложения, обусловленные спецификой деятельности организации и налоговыми рисками. Метод налогового менеджмента рассматривается как система категорий, фундаментальных концепций, научного инструментария и регулятивных принципов управления налогообложением и налоговыми рисками. Дано обоснование функций налогового менеджмента, как системы управления налогообложением и налоговыми рисками организации: налогового планирования и прогнозирования, внутреннего контроля налогообложения, учета налоговых баз и исчисления налогов, анализа налогообложения и регулирования налоговой политики организации.
В работе рассмотрены базовые концепции, определяющие логику налогового менеджмента (концепция налоговой нагрузки, концепция налогового потенциала, концепция налогового ценообразования), дана трансформация налоговых понятий применительно к специфике деятельности строительных организаций. Выделены причины и факторы, обуславливающие изменение налоговой базы по налогу на прибыль, и влияющие на показатели прибыли, отражаемые в системе бухгалтерской, финансовой и управленческой отчетности строительных организаций.
Основным фактором, влияющим на общую эффективность налогового менеджмента в работе определена степень приближения реальной величины налоговых платежей к оптимальной, а также системный и постоянно действующий анализ последствий налоговых рисков, информация которого позволяет осуществлять все необходимые функции налогового менеджмента.
Основной функцией налогового менеджмента выделен внутренний контроль, функции которого определены в области основных налогов, в том числе и налога на прибыль. Методической основой такого контроля является анализ уровня каждого вида налогового риска в статике и динамике с учетом вероятности его наступления и возможных налоговых последствий.
Предложенный алгоритм определения возможных налоговых последствий с учетом вероятности их наступления позволяет принимать решения о необходимости корректировки стоимостной оценки налоговых последствий.
При определенных обстоятельствах осуществления инвестиционно-строительной деятельности налоговые последствия недоплаты налогов могут быть меньше чем последствия переплаты налогов на ту же величину. В этой связи возникает необходимость уточнения содержания показателя "дисконтированные налоговые последствия" и его стоимости во времени.
Оптимизация величины налоговой прибыли в условиях жесткого внутреннего контроля позволит снизить налоговые риски и их последствия.
В диссертации предложена методика определения налоговой прибыли, формируемой под влиянием рисков, основанная на использовании формализованного алгоритма расчетов, включающего следующие шаги:
1 - выявление факторов, влияющих на результаты деятельности строительных организаций включая все виды рисков;
2 - определение величины отклонения прибыли в результате действия конкретного фактора (факторы должны быть отобраны в зависимости от характера их влияния на величину прибыли);
3 - определение вероятного изменения величины прибыли от снижения или увеличения строительных заказов (инвестиционных проектов);
4 - определение изменения прибыли под воздействием фактора инфляции (изменение индекса инфляции);
5 - определение изменения величины прибыли от снижения или увеличения объемов и стоимости инвестиционно-строительной продукции.
Универсальность алгоритма заключается в том, что вероятное изменение величины прибыли по инвестиционно-строительной деятельности можно определять в зависимости от других факторов (налоговых рисков): от освоения и применения новых технологий производства строительно-монтажных работ; от использования новых конструкций; от снижения платежеспособности заказчиков; от снижения или увеличения налоговых ставок и процентов за пользование кредитом; и др.
На основе предложенного алгоритма разработана комплексная методика оценки последствий налоговых рисков для строительных организаций.
В диссертации рассмотрены методические особенности и организационные моменты внешнего налогового контроля: камеральных и выездных налоговых проверок, выявлены возможные последствия налоговых отношений и рисков для организации - налогоплательщика. На основе критериев определения налоговой нагрузки, утвержденных налоговыми органами для отбора налогоплательщиков и планирования выездных налоговых проверок, разработан механизм определения совокупной налоговой нагрузки крупной строительной организации. Введено понятие "консолидированного налогоплательщика", дано обоснование концепции налогового ценообразования с позиции институциональной теории и характеристики категории "стоимость".
Разработан механизм управления налоговыми рисками для повышения прибыли от инвестиционно-строительной деятельности, основанной на учетно-аналитическом обеспечении всех уровней налогового менеджмента организаций данными о налоговой нагрузке, состоянии налогового потенциала, анализа причин возникновения и метода устранения налоговых рисков. Рассмотрены организационные элементы налогового мониторинга прибыли и налоговых рисков строительных организаций. Информационную основу такого мониторинга составляют: интегрированная система учетно-аналитических данных, созданная на основе управленческого учета; система налогового учета прибыли; информация о налоговом потенциале строительной организации, формализованная в виде периодически составляемого документа "Налоговый паспорт строительной организации", а также внутренней отчетности, отражающая информацию о рисках и их возможных последствиях. Элементы логической схемы управления налоговой прибылью и налоговыми рисками обоснованы в работе с позиции институциональной теории, классических концепций налогообложения и теории рисков.