Тема Учет налога на прибыль
| Вид материала | Документы |
- Налоговый учет по налогу на прибыль организаций, 250.55kb.
- Вниманию налогоплательщиков налога на прибыль организаций!, 10.52kb.
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Об уплате налога на прибыль организаций Информационное письмо фнс россии от 24. 10., 14.59kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Вниманию налогоплательщиков налога на прибыль организаций!, 12.57kb.
- Расчет налога на прибыль юридических лиц, 58.66kb.
- Бухгалтерский учет отложенных налогов на прибыль, 84.52kb.
- Правила уплаты налога на прибыль уже действуют, 14.2kb.
Схема 3
В
Прочие доходы
Доходы от реализации
(например, выручка от реализации имущества)
Внереализационные доходы
Доходы от обычных видов деятельности
бухгалтерском учете В налоговом учете
Не учитываются (например, дооценка активов)
Для исчисления налога на прибыль включение доходов и расходов в налоговую базу производится в зависимости от выбранного учетной налоговой политикой варианта:
- по методу начисления;
- по кассовому методу.
По методу начисления в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ доход признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств и имущественных прав. Датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг. Днем отгрузки считается день реализации этих товаров в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического получения денежных средств, имущественных прав в их оплату. Таким образом, в основу отражения дохода от реализации признается день перехода права собственности.
По кассовому методу датой получения дохода признается день поступления средств на счетах в банках или в кассу, поступление иного имущества и имущественных прав, а расходами – затраты после их фактической оплаты.
Право на применение кассового метода имеют лишь те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (или 4 млн. руб. в год) – исчисляется как средняя арифметическая. Например, если в 2010 г. у организации выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила:
I квартал - 600 000руб.;
II квартал - 1 300 000руб.;
III квартал - 800 000руб.;
IV квартал - 1 100 000руб.
Т.е. в среднем за четыре квартала 2010 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила:
950 000 руб. (600 000 + 1 300 000 + 800 000 + 1100000) : 4, данная организация вправе применять в 2011 г. кассовый метод.
Согласно п.4 ст. 273 НК РФ, если налогоплательщик, применяющий кассовый метод в течение налогового периода, превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое нарушение.
4.4. Учет доходов от реализации
Порядок налогового учета доходов от реализации определен ст.316 НК РФ. Налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога, либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Порядок ведения раздельного учета доходов от реализации разрабатывается организацией самостоятельно. Исходя из норм налогового законодательства и для заполнения соответствующих строк приложения № 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» налоговой декларации должен быть обеспечен раздельный учет следующих видов доходов:
- выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
- выручки от реализации покупных товаров;
- выручки от реализации имущественных прав;
- выручки от реализации прочего имущества;
- выручки от реализации ценных бумаг профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Кроме того, следует учитывать отдельно следующие доходы, подлежащие отражению в приложении № 3 к листу 02:
- выручку от реализации амортизируемого имущества;
- выручку от реализации права требования как реализации финансовых услуг;
- выручку от реализации права требования;
- выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав обслуживающих производств и хозяйств;
- доходы учредителя доверительного управления, полученные в рамках договора доверительного управления имуществом;
- цена реализации права на земельный участок.
Если налоговый учет доходов построен на базе бухгалтерского учета, то для этого необходимо:
- в регистры бухгалтерского учета ввести специальные графы для отражения показателей, необходимых для составления декларации по налогу на прибыль или открыть отдельные субсчета к счетам 90,91 и 99;
- в отдельную группу выделить доходы, не учитываемые для целей налогообложения;
- составить специальный расчет суммы дохода в целях налогообложения, если он вообще не отражается на счетах бухгалтерского учета или при различии правил определения дохода в бухгалтерском и налоговом учете.
4.4.1. Выручка от реализации товаров собственного производства
Порядок признания выручки для целей бухгалтерского и налогового учета при методе начисления в общем случае совпадает. В связи с этим у организации нет необходимости вести отдельный налоговый учет выручки от реализации продукции (работ, услуг), так как информация в полном объеме формируется в бухгалтерском учете по счету 90 «Продажи».
По кредиту счета 90 субсчет 1 «Выручка» показывается выручка от продаж с учетом налогов. При этом при определении финансового результата в бухгалтерском учете, из суммы выручки от продаж исключаются суммы налогов, предъявляемые в соответствии с НК РФ покупателям товаров (работ, услуг). К таким налогам относятся НДС и акцизы. В бухгалтерском учете делаются проводки по дебету счета 90 субсчет 3 «НДС», субсчет 4 «Акцизы».
Как и в бухгалтерском, в налоговом учете из выручки от реализации исключаются НДС и акцизы. В связи с этим бухгалтеру достаточно составить справку о размере выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства. Эта справка и будет являться первичным учетным документом, подтверждающим данные налогового учета.
Справка заполняется ежеквартально либо ежемесячно в зависимости от специфики деятельности организации.
Если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то справка (как и все налоговые регистры) формируется ежемесячно.
Если же организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из суммы квартальных платежей предыдущего периода, то необходимость в расчете налоговой базы, а следовательно, в формировании налоговых регистров возникает у организации ежеквартально.
В ряде случаев глава 25 НК РФ содержит правила определения выручки, отличные от правил бухгалтерского учета. Это относится к учету суммовых разниц, процентов по коммерческому кредиту, экспортных пошлин, в случае применения ст. 40 НК РФ.
В бухгалтерском учете, начиная с отчетности за 2007 год, порядок отражения суммовых разниц осуществляется в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина РФ № 154 от 27.22.2006 г.
Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива и обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ. В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
В соответствии с п.6 и п.7 ПБУ 3/2006 пересчет производится на дату совершения операции и на последнюю отчетную дату.
Разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы» и включаются в состав прочих расходов.
В налоговом учете пересчет производится на дату совершения операции.
В налоговом учете суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).
Сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.
Внереализационные доходы (расходы) в виде суммовой разницы возникают у налогоплательщика, если суммы возникших обязательств и требований, исчисленные по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Таким образом, необходимо контролировать возникновение суммовых разниц исходя из условий договора, а также порядок их отражения в составе внереализационных доходов (расходов). Например, если рассмотреть случай реализации товаров организацией, применяющей метод начислений, цена которых выражена в условных единицах, то возможны такие варианты возникновения суммовых разниц:
1) По условиям договора обязательство по пересчету условных единиц в рубли возникает по курсу условной единицы на день отгрузки товара:
а) день отгрузки произошел раньше, чем день оплаты за товар - суммовая разница не возникает (т.к. рублевое обязательство возникло в момент отгрузки по условиям договора и дальнейшему перерасчету в связи с оплатой не подлежит);
б) день оплаты произошел раньше, чем день отгрузки (предварительная оплата) - суммовая разница фактически возникнет, и в случае положительной разницы будет включаться в состав внереализационных доходов (т.к. сумма выручки для целей налогообложения пересчитывается в рубли на дату признания дохода, т.е. в момент отгрузки), а в случае отрицательной разницы - во внереализационные расходы (т.к. размер дохода от реализации зафиксирован в сумме, рассчитанной по курсу на день отгрузки)
2) По условиям договора обязательство по пересчету условных единиц в рубли возникает по курсу условной единицы на день оплаты товара:
а) день отгрузки произошел раньше, чем день оплаты за товар - суммовая разница фактически возникнет и будет включена во внереализационный доход (положительная) или внереализационный расход (отрицательная) (т.к. размер дохода от реализации зафиксирован в сумме, рассчитанной по курсу на день отгрузки);
б) день оплаты произошел раньше, чем день отгрузки (предварительная оплата) - суммовая разница не возникает (т.к. рублевое обязательство возникло в момент оплаты по условиям договора и дальнейшему перерасчету в связи с иной датой отгрузки не подлежит, в этом случае размер дохода от реализации будет равен сумме реальной рублевой оплаты, т.к. на момент отгрузки обязательство уже выражено в фиксированной рублевой сумме, а не в условных единицах).
Пример 2
Организация производит отгрузку по договору, заключенному в условных денежных единицах (долл. США). Расчеты производятся в рублях по согласованному курсу на дату оплаты. В августе организация отгрузила продукцию на 23 600 долл. США, согласованный курс на дату отгрузки составил 30 руб. за 1 долл. США. Курс на последнюю отчетную дату на 31 августа не менялся и составил 30 руб. за 1 долл. США. В сентябре поступила оплата от покупателей по курсу на дату оплаты 31 руб. за 1 долл. США. Организация применяет в налоговом учете метод начисления.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки.
| № | Содержание хозяйственных операций | Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете | Корреспондирующие счета | Сумма | ||
| Дебет | Кредит | У.е. (долл.США) | Руб. | |||
| 1 | Отгружена продукция в августе по курсу на дату отгрузки 30 руб. за 1 долл. США | Приказ-накладная | 62 | 90-1 | 23 600 | 708 000 |
| 2 | Начислен НДС | Счет-фактура | 90-3 | 68 | 3 600 | 108 000 |
| 3 | В сентябре поступила оплата от покупателей по курсу на дату оплаты 31 руб. за 1 долл. США | Выписка из расчетного счета | 51 | 62 | 23 600 | 731 600 |
| 4 | Выручка от реализации увеличивается на разницу | Расчет бухгалтерии | 62 | 91-1 | - | 23 600 |
В нашем примере в налоговом учете отражается:
- в августе в составе доходов от реализации - 600 000руб.;
- в сентябре в составе внереализационных доходов – 23 600руб.
До 1 октября 2011 года в случае возникновения положительной суммовой разницы она подлежала включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
С 1 октября 2011 года Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ статья 153 дополнена пунктом 4 следующего содержания:
Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база по НДС не корректируется. Суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.
В составе выручки по правилам бухгалтерского учета отражаются проценты по коммерческому кредиту.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-7 «Проценты по коммерческому кредиту» - в составе выручки отражены ежемесячные проценты по коммерческому кредиту;
Дебет 90-7 Кредит 68 «НДС» - отражен НДС с сумм ежемесячных процентов по коммерческому кредиту.
В налоговом учете в соответствии со ст. 316 НК РФ сумма выручки определяется на дату реализации (т.е. перехода права собственности) и включает в себя сумму процентов, начисленных от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товар.
Проценты, начисленные за пользованием товарным кредитом, с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам включаются в состав внереализационных доходов.
Пример.
Отгружено товара на 100 000 руб.
Начислено процентов всего- 20 руб.
в том числе:
до момента перехода права собственности- 5 000 руб.
после перехода права собственности- 15 000 руб.
В целях налогообложения принимается:
Выручка от реализации - 105 000 (100 000 + 5 000) руб.
Внереализационный доход- 15 000 руб.
Имеются особенности в отражении экспортных пошлин.
В бухгалтерском учете плательщик экспортных пошлин делает проводку:
Дебет 90 субсчет 6 «Экспортные пошлины» Кредит 76 «Экспортные пошлины».
В налоговом учете таможенные пошлины включаются в состав прочих расходов. Отражение в бухгалтерском учете экспортных пошлин на отдельном субсчете к счету 76 позволит использовать информацию данного субсчета для заполнения налогового регистра «Прочие расходы».
В налоговом учете согласно ст. 40 НК РФ цена реализации товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, признается рыночной, если иное не предусмотрено данной статьей.
Пунктом 2 ст. 40 установлено, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
При наличии оснований налогоплательщик самостоятельно определяет выручку от реализации по рыночным ценам. При этом составляется специальный расчет.
Пример 4
Организация реализует идентичные виды продукции по двум договорам:
- по цене 10 000 руб. - 40 шт.;
- по цене 13 000 руб. - 40 шт.
Как видим из условия примера, цены отклоняются в стороны повышения более чем на 20%. В связи с этим предприятие самостоятельно исчисляет реализацию до рыночной цены. За рыночную цену принимается реализация во втором случае. Расчет имеет следующий вид:
3 000 руб. х 40 шт. = 120 000 руб.
Данные расчета учитываются при составлении приложения № 1 к листу 02.
С 01.01.2012 ст. 40 НК РФ будет применяться исключительно к сделкам, доходы и расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Закон N 227-ФЗ вводит в Налоговый кодекс шесть новых глав, в которых определяет круг лиц, отношения между которыми могут повлиять на формирование цены сделки.
По новым правилам фактически устанавливается три основания для признания лиц взаимозависимыми: по закону, по судебному решению, по самостоятельному признанию себя налогоплательщиками. Перечень оснований для признания взаимозависимости по закону является исчерпывающим, что должно исключить произвольную трактовку взаимозависимости налоговыми органами. Вместе с тем в судебном порядке лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения и по иным основаниям.
Закон N 227-ФЗ закрепляет три вида контролируемых сделок:
а) между взаимозависимыми лицами;
б) в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (по перечню товаров, утверждаемому Минэкономразвития): нефть и нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни;
в) между российскими организациями (иностранными организациями - через их постоянные представительства в РФ, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ) и лицами, местом нахождения (местом жительства) которых являются офшорные зоны.
Обо всех случаях совершения контролируемых сделок необходимо уведомить налоговый орган не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Ст. 129.4 НК РФ предусмотрен штраф в размере 5 000 руб. в случае непредставления, а также представление в налоговый орган недостоверных сведений.
Ст. 105.17 НК РФ в целях контроля над ценообразованием по названным сделкам вводится еще один вид налоговой проверки - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Одновременно с этим устанавливается запрет на осуществление данного вида контроля в рамках камеральных и выездных налоговых проверок.
В случае выявления недоимки при проверке обоснованности применяемых цен контрагенты проверенного лица вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль и НДС (симметричная корректировка).
Абсолютно новым для РФ является право налогоплательщика на заключение с налоговым органом предварительного соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Выполнение условий соответствующего соглашения не должно повлечь доначисления налоговыми органами налогов по результатам контролируемых сделок.
Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ).
Согласно ст. 313 НК РФ в тех случаях, когда главой 25 НК РФ установлен порядок учета хозяйственных операций, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, налогоплательщики обязаны вести отдельный налоговый учет этих операций. Налоговый учет выручки можно организовать с помощью регистра учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, сформированного с использованием информации бухгалтерского учета (см. таблицу 3).
Таблица 3
Регистр налогового учета “Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства” за _____________________ 200_ года
| № | Наименование операции | Код стр. | Ед. изм. | Сумма | Основание для записей |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | Выручка от реализации товаров (работ, услуг) - по данным бухгалтерского учета | 001 | Руб. | 708 000 | Счет 90-1 |
| 2. | Сумма налогов, исключаемых из выручки - по данным бухгалтерского учета | 002 | Руб. | 108 000 | Счет 90-3 |
| 3. | Проценты по коммерческому кредиту, формирующие выручку в бухгалтерском учете | 004 | Руб. | 105 000 | Счет 90-1 |
| 4. | Итого: стр.001-002-003 | 005 | Руб. | 705 000 | |
| 6. | Корректировка выручки с учетом положений с.40 НК РФ | 006 | Руб. | 120 000 | Расчет |
| 7. | Всего: стр.004-стр.005 | 007 | Руб. | 825 000 | |
Регистр составил____________________ _______________________
Подпись Ф.И.О.
“______” “___________________” 200_г.
Данные бухгалтерской справки или регистра налогового учета «Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства» отражаются по строке 011 приложения № 1 к листу 02.
4.4.2. Выручка от реализации покупных товаров
Главой 25 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы организациями, осуществляющим оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю. В связи с этим необходимо вести раздельный учет выручки от реализации покупных товаров.
Бухгалтерский и налоговый учет выручки от реализации покупных товаров совпадают. Поэтому для заполнения строки 012 приложения № 1 к листу 02 Декларации могут быть использованы данные кредитового оборота по счету 90 «Продажи» субсчет «Выручка от реализации покупных товаров». Для подтверждения данных, отражаемых по строке 012 приложения № 1 к листу 02, может быть использован регистр такой же формы, как аналитический регистр выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства.
В бухгалтерском учете выручка от реализации покупных товаров отражается следующим образом:
| № | Содержание хозяйственных операций | Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||||
| 1 | Отгружены товары покупателю | Счет, накладная | 62-1 | 90-1 | 717 440 |
| 2 | Списана покупная стоимость отгруженных товаров | Расчет бухгалтерии | 90-2 | 41 | 534 000 |
| 3 | Списаны расходы по продаже | Расчет бухгалтерии | 90-2 | 44 | 57 000 |
| 4 | Начислен НДС | Счет фактура | 90-3 | 68 | 109 440 |
| 5 | Отражается прибыль от продажи продукции | Расчет бухгалтерии | 90-9 | 99 | 17 000 |
По строке 012 приложения № 1 к листу 02 Декларации показывается 608000 руб. (717 440 – 109 440).
4.4.3. Выручка от реализации имущественных прав
В соответствии с п.5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является представление прав, возникающих из компонентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления от этой деятельности.
В бухгалтерском учете выручка от данного вида деятельности отражается на счете 90 «Продажи» субсчет «Выручка от предоставления прав пользования объектами интеллектуальной собственности».
Когда предоставление прав пользования объектами интеллектуальной собственности не является предметом деятельности, поступления относятся к прочим доходам, и отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на отдельном субсчете «Прочие доходы от предоставления прав на объекты интеллектуальной собственности».
В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав отражается в составе доходов от реализации. Аналитические регистры налогового учета те же, что и при учете доходов от реализации собственной продукции. Итоговые данные отражаются по строке 013 приложения № 1 к листу 02 Декларации.
4.4.4. Реализация прочего имущества
Наиболее распространенными сделками по реализации прочего имущества являются:
- реализация материалов на сторону;
- реализация основных средств, которые по правилам НК РФ не относятся к амортизируемому имуществу.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета выручка от реализации прочего имущества относится к прочим доходам и отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Для получения информации о выручке от реализации прочего имущества необходимо выделить субсчет «Доходы от реализации прочего имущества».
Должны быть составлены аналитические регистры налогового учета от реализации прочего имущества.
По прочему имуществу имеется особый порядок определения налоговой базы.
При реализации материалов в бухгалтерском учете составляются следующие проводки:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Доходы от реализации прочего имущества» - отражается выручка от реализации материалов;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - отражается НДС;
Дебет 91 субсчет «Расходы от реализации прочего имущества» Кредит 10 «Материалы» - списывается стоимость реализуемых материалов по цене приобретения;
Дебет 91 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - определяется финансовый результат от реализации материалов.
Бухгалтерский и налоговый учет совпадают. Для налогового учета используются данные счета 91 субсчет «Доходы от реализации прочего имущества» и счета 91 субсчет “Расходы от реализации прочего имущества”.
При реализации основных средств стоимостью до 10 000 руб. за единицу, бывших в эксплуатации на 01.01.2002г., бухгалтерский и налоговый учет не совпадают.
Пример 5
Организация осуществляет реализацию объектов основных средств по цене 9 440 руб., в том числе НДС – 1 440 руб. Первоначальная стоимость объектов составляет 9 000 руб. за единицу, остаточная стоимость на момент реализации - 7000 руб. Объекты основных средств были в эксплуатации по состоянию на 01.01.2002 г. Организация применяет в налоговом учете метод начисления.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки.
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Первичный документ | Корреспондирующие счета | Сумма руб. | |
| Де-бет | Кре-дит | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | Реализован объект основных средств | Акт о приеме-передаче | 62-1 | 91 | 9 440 |
| 2. | Начислена сумма НДС от стоимости проданного объекта основных средств | Счет-фактура | 91 | 68 | 1 440 |
| 3. | Списана остаточная стоимость проданного объекта основных средств | Справка бухгалтерии | 91 | 01-5 | 7 000 |
| 4. | Определен финансовый результат от продажи объекта основных средств | Расчет бухгалтерии | 91 | 99 | 1 000 |
| 5. | Получена оплата за проданный объект основных средств | Выписка из расчетного счета в банке | 51 | 62 | 9 440 |
В нашем примере прибыль в бухгалтерском учете составила 1 000 руб.
Для целей налогообложения финансовый результат составляет другую сумму, так как остаточная стоимость объектов основных средств, бывших в эксплуатации на 01.01.2002г., стоимостью до 10 000 руб. была учтена в составе расходов в базе переходного периода. В связи с этим при реализации таких основных средств в налоговом учете не включается в состав расходов их остаточная стоимость.
В нашем примере доход от реализации составляет 8 000 руб., прибыль в налоговом учете – 8 000 руб.
При реализации основных средств (нематериальных активов), приобретенных после 1 января 2002 г., стоимостью до 10 000 руб. в бухгалтерском учете в финансовый результат включается вся выручка от реализации за минусом НДС. Начиная с 2006 г. объекты стоимостью до 20 000 руб. за единицу могут учитываться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов, с 2011 года – до 40 000 руб.
В налоговом учете малоценные объекты не признаются амортизируемыми и включаются в состав материальных расходов в момент передачи их в эксплуатацию:
- с 1 января 2002 года до 31 декабря 2007 года – стоимостью до 10 000 руб. за единицу;
- с 1 января 2008 года до 31 декабря 2010 года – стоимостью до 20 000 руб. за единицу;
- с 1 января 2011 года – стоимостью до 40 000 руб. за единицу.
Поэтому, если нет дополнительных расходов, связанных с реализацией этих объектов, так же расходов не будет.
4.4.5. Реализация амортизируемого имущества
Согласно ст. 323 НК РФ при реализации амортизируемого имущества на дату операции доход определяется следующим образом.
Доход (расход) = Ц реализ. – (Ц приобр. – А начисл.) – Зреал.,
где: Ц реал. – цена реализации амортизируемого имущества;
Ц приобр. – цена приобретения амортизируемого имущества;
А начисл. – сумма начисленной амортизации до момента продажи;
З реал. – затраты, понесенные при реализации.
Положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Отрицательная разница отражается в аналитическом учете как прочий расход налогоплательщика, понесенный им при реализации объекта амортизируемого имущества, включаемый в целях налогообложения в состав убытков. Причем включение в состав расходов осуществляется в соответствии со ст. 268 и 323 НК РФ в особом порядке.
В налоговом учете доходы и расходы по амортизируемому имуществу учитываются пообъектно. Для налогового учета целесообразно составить аналитические регистры:
- регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества (см. табл. 4.). Включает в себя информацию об объектах основных средств (сумму выручки от реализации объекта ОС, расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества за отчетный период, сумма прибыли (убытка) от реализации);
- налоговый регистр «Убыток от реализации амортизируемого имущества». Служит для последующего налогового учета убытка от реализации основных средств.
Данные регистра-расчета финансового результата от реализации амортизируемого имущества используются для заполнения строк 050 приложения № 3 листа 02 «Прибыль от реализации амортизируемого имущества» и 060 «Убытки от реализации амортизируемого имущества».
Причем прибыль показывается по строке 050 приложения № 3 листа 02 без учета сделок, по которым получены убытки.
Таблица 4
Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества
за ___________________200__г.
| № п/п | Дата операции | Наименование объекта | Цена реализации без НДС | Первоначальная стоимость | Сумма начисленной амортизации | Остаточная стоимость | Расходы, связанные с реализацией | Прибыль | Убыток |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 1. | 20.09 | №1 | 32 000 | 55 000 | 25 000 | 30 000 | - | 2 000 | - |
| 2. | 24.09 | №2 | 50 000 | 60 000 | 9 000 | 51 000 | 6 000 | - | 7 000 |
| | Итого с начала года: 81 000 6 000 2 000 | 7 000 | |||||||
Регистр составил____________________ _______________________
Подпись Ф.И.О.
“______” “___________________” 200__г.
В нашем примере по строке 030 приложения № 3 к листу 02 Декларации показывается выручка от реализации в размере 82 000 руб.
По строке 040 приложения №3 к листу 02 показывается 87 000 руб. в том числе: по объекту №1 - 30 000 руб., по объекту № 2 - 57 000 руб.
На основании данных расчета по строке 050 показывается прибыль в сумме 2 000 руб., по строке 060 – убыток в сумме 7 000 руб.
В дальнейшем убытки принимаются к налоговому учету в особом порядке.
В соответствии со ст. 323 НК РФ регистр «Убыток от реализации амортизируемого имущества» должен содержать информацию:
- наименование объекта, в отношении которого имеются расходы, учитываемые как убытки,
- количество месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, учитываемых при формировании налоговой базы,
- сумма расходов, приходящаяся на каждый месяц.
Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества, до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
Убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав расходов по строке 100 приложения № 2 листа 02 «Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода» в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов. Например, если срок полезного использования определен как 100 месяцев, то ежемесячная сумма расхода составит 70 руб. Таким образом, начиная с октября ежемесячно учитывается убыток в составе расходов в размере 70 руб.
4.5. Понятие и классификация расходов
Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Документально подтвержденными являются затраты:
- подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
- подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В налоговом учете в соответствии с п.2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на группы:
- расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы;
- убытки, приравненные к внереализационным расходам.
В бухгалтерском учете в составе прочих расходов учитываются:
- расходы на благотворительность, на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера. В налоговом учете указанные расходы вообще не принимаются.
В бухгалтерском учете себестоимость проданной продукции, работ, услуг формируется на основе расходов организации на производство, уменьшенных на величину незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не проданных.
Расходы организации принимаются к учету исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Величина расходов организации определяется исходя:
- из цены и условий договора;
- из цены, в которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, при отсутствии цены в договоре и невозможности ее установления по условиям договора.
Если приобретаемые ценности, работы, услуги оплачиваются на условиях коммерческого кредита, то расходы принимаются к учету в полной сумме кредиторской задолженности, т.е. с учетом процентов по коммерческому кредиту.
В случае если по договору предоставляются скидки (накидки), то расходы отражаются с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок).
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
- расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в уменьшении экономических выгод организации в результате конкретной операции (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.
Прочие расходы зачисляются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
В соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.
Согласно п.1 ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В налоговом учете согласно п.7 ст.272 НК РФ при методе начисления датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ:
1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
2) дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой;
3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде:
- сумм комиссионных сборов;
- расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
- арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
- иных подобных расходов;
4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов в виде:
- сумм выплаченных подъемных;
- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:
- на командировки;
- на содержание служебного транспорта;
- на представительские расходы;
- на иные подобные расходы;
6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде:
- отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
- отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;
7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде:
- сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;
- сумм возмещения убытков (ущерба);
9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;
10) дата реализации долей, паев – по расходам в виде стоимости приобретенных долей, паев.
4.6. Учет расходов, связанных с производством и реализацией
Расходы от реализации отражаются в приложении № 2 к листу 02 Декларации. Для заполнения соответствующих строк указанного приложения должен быть организован учет:
- расходов от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
- расходов от реализации покупных товаров;
- стоимости реализованных имущественных прав;
- стоимости приобретения прочего имущества и расходов, связанных с его реализацией;
- расходов, связанных с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Кроме того, отдельно учитываются следующие расходы, отраженные в приложении № 3 к листу 02:
- остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;
- стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг;
- стоимости реализованного права требования;
- расходов, понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- расходов учредителя доверительного управления, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом;
- стоимости компенсационной продукции, полученной инвестором при выполнении СПР и расходы по ее реализации.
Отдельно учитываются суммы убытков, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода:
- прошлых лет по объектам обслуживающих производства и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы;
- от реализации амортизируемого имущества;
- сумма убытка от реализации права на земельный участок, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Организации необходимо разработать такую систему учета, которая позволяла бы получить все данные, необходимые для заполнения декларации по налогу на прибыль организаций. Налоговый учет расходов целесообразно построить следующим образом:
1) в регистрах бухгалтерского учета выделить расходы, учитываемые для целей налогообложения в порядке, отличном от правил бухгалтерского учета;
- в отдельную группу выделить расходы, не учитываемые с целью налогообложения;
- выделить расходы, учитываемые в целях налогообложения в пределах установленных норм.
4) разбить расходы по отдельным элементам, которые отражаются в декларации отдельно;
5) разбить расходы на две группы: прямые и косвенные.
Расходы от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете применяется следующая номенклатура элементов затрат:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация;
5) прочие затраты.
В налоговом учете в соответствии со ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией (затраты) подразделяются:
1) на материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начислений амортизации;
4) прочие расходы.
В приведённой номенклатуре отсутствует такой вид расходов, как отчисления на социальные нужды. По налоговому законодательству эти расходы в виде налогов и сборов учитываются в составе прочих расходов.
В налоговом учёте затрат, связанных с производством и реализацией продукции отсутствует группировка затрат по калькуляционным статьям. В то же время в качестве самостоятельных объектов учёта выделены следующие расходы:
- на ремонт основных средств;
- освоение природных ресурсов;
- научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;
- обязательное и добровольное страхование имущества;
- расходы по формированию резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Разделение в налоговом законодательстве расходов на прямые и косвенные не связано со способом включения их в себестоимость отдельных видов продукции, как это установлено правилами бухгалтерского учёта.
В бухгалтерском учете две группировки:
1. По способу включения в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг): прямые и косвенные.
2. По отношению к технологическому процессу расходы: основные и накладные.
Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете:
- чаще всего косвенные, так как могут использоваться при изготовлении различных видов продукции,
- основные расходы, так как непосредственно связаны с производственным процессом.
В налоговом учете: амортизационные отчисления по оборудованию, использованному для производства продукции - прямые.
В соответствии с п.1 ст. 318 НК РФ в налоговом учёте к прямым расходам могут быть отнесены:
- материальные затраты, связанные исключительно с приобретением сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции;
- материальные затраты, связанные с приобретением комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы оплаты труда этого персонала;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.
С 1 января 2005 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 318 НК РФ Федеральным законом РФ № 58-ФЗ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Такая формулировка в совокупности с другими положениями НК РФ позволяет утверждать, что состав прямых расходов должен быть установлен с учетом экономической целесообразности и особенностей деятельности организации. В связи с изложенным с 1 января 2005 г. у предприятий появилась возможность максимально приблизить состав прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
К косвенным расходам относятся все другие расходы, связанные с производством и реализацией продукции.
В отличие от правил бухгалтерского учёта, в налоговом учёте косвенные расходы, осуществленные в отчётном (налоговом) периоде, полностью списываются на производство в этом же периоде, независимо от того, выпущена из производства готовая продукция или нет. Таким образом, косвенные расходы не должны в конце отчётного (налогового) периода распределяться между готовой продукцией и незавершенным производством.
Что же касается прямых расходов, то часть из них относится к незавершенному производству (НЗП), к готовой продукции и к товарам отгруженным. Поэтому для определения суммы прямых расходов по строке 010 приложения №2 к листу 02 Декларации необходимо:
- разделить прямые расходы по видам деятельности и видам продукции;
- рассчитать сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток незавершенного производства;
- рассчитать сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции;
- рассчитать сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток товаров отгруженных.
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
4.7. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных
В бухгалтерском учете согласно ст. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н к НЗП относятся затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической проверки.
Для определения незавершенного производства необходимо знать количество изделий, деталей, заготовок, оставшихся в цехах на конец периода незаконченными обработкой, и порядок оценки этих изделий, деталей, заготовок. Количество незавершенной продукции выявляется путем инвентаризации незавершенного производства.
Под НЗП в целях налогообложения прибыли понимаются:
- продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом;
- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- остатки невыполненных заказов производств;
- остатки полуфабрикатов собственного производства.
Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
В соответствии с нормами законодательства до 1 января 2005 года предусматривался различный порядок оценки остатков НЗП в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухгалтерском учете согласно ст.64 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н стоимость НЗП оценивается по статьям затрат в зависимости от типа производства. В массовом и серийном производстве незавершенное производство рассчитывается по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, или по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов. В индивидуальном производстве незавершенное производство рассчитывается по фактически произведенным затратам.