Geum.ru

Налоговый учет по налогу на прибыль организаций

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ


Согласно статье 246 Налогового Кодекса, налогоплательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории России через постоянные представительства или получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии с 247 статьей Кодекса объектом налогообложения признается прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли.

Налоговая база рассчитывается налогоплательщиком на основании данных налогового учета, под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных учетных документов, сгруппированных в соответствии с предусмотренным НК порядком. Допускается использовать для формирования налоговой базы регистры бухгалтерского учета, однако, если данные бухгалтерского учета не являются репрезентативными для формирования налоговой базы, необходимо обособленно вести регистры налогового учета.

К доходам относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации включают выручку от реализации:
  • товаров, работ, услуг собственного производства;
  • покупных товаров;
  • прочего имущества;
  • имущественных прав;
  • ценных бумаг;
  • основных средств;
  • товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Главой 25 Налогового Кодекса предусмотрено два варианта признания доходов и расходов:

- по методу начисления;

- по кассовому методу, если в среднем сумма выручки от реализации за предыдущие четыре квартала без НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Кассовый метод учета доходов и расходов более характерен при применении упрощенной системы налогообложения, поэтому в данном издании рассматриваться не будет.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место независимо от факта оплаты, то есть датой признания дохода является дата реализации.

При осуществлении видов деятельности, производственный цикл которых выходит за рамки одного налогового периода, если при этом не предусмотрена поэтапная сдача работ, налогоплательщик формирует доходы от реализации в течение производственного цикла по правилам, предусмотренным учетной политикой для целей налогообложения.

Ныне не действующие методические рекомендации по применению главы 25 Налогового Кодекса предлагали следующие варианты распределения доходов от реализации по налоговым периодам по долгосрочным договорам:

- равномерное распределение доходов по периодам;

- распределение доходов пропорционально расходам, осуществленным в налоговом периоде.

Один из указанных вариантов действующее законодательство не запрещает утвердить в учетной политике.

Статья 316 Налогового Кодекса приводит некоторые принципы определения доходов от реализации:

1. Если цена выражена в условных денежных единицах, а расчет производится в рублях, то выручка принимается к учету на дату реализации. Возникающие при этом суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов. С 2007 года с введением в действия нового ПБУ 3/2006 понятие суммовых разниц в бухгалтерском учете исключено, тем не менее, в налоговом законодательстве данное понятие сохранило свое значение.

2. Если цена договора и расчет производится в иностранной валюте, - доходы определяются аналогично (по курсу на дату реализации), а курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

3. При реализации через комиссионера выручка от реализации отражается на основании извещения комиссионера на дату реализации. При этом комиссионер обязан в течение трех дней со дня окончания отчетного периода известить комиссионера о дате реализации.

4. При реализации на условиях товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные после перехода права собственности, включаются в состав внереализационных доходов.

При продаже товаров со скидками в бухгалтерском и налоговом учете доходов также имеются различия. Согласно пункту 6.5 ПБУ 9/99, выручка определяется с учетом всех предоставленных организацией согласно договору скидок (накидок).

Согласно пункту 19.1 статьи 265 Налогового Кодекса, расходы в виде скидки, предоставленной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема закупок, признаются внереализационными расходами.

Информация о доходах от реализации группируется в налоговый регистр доходов от реализации. Данная сумма расшифровывается в приложении № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Статьей 250 Налогового Кодекса приведено 21 наименование внереализационных доходов.

Информацию о большинстве данных доходов можно получить из бухгалтерского учета путем анализа кредитовых оборотов по счету 91-1 «Прочие доходы». В частности, к данным доходам относятся:

- доходы от долевого участия в других организациях (подпункт 1 статьи 250 НК РФ): Дебет 76-3 Кредит 91-1;

- доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (подпункт 3 статьи 250 НК): Дебет 76 Кредит 91-1;

- доходы от сдачи имущества в аренду, если эти доходы не учтены налогоплательщиком в составе доходов от реализации (подпункт 4 статьи 250 НК): дебет 62, 76 Кредит 91-1;

- доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, банковского вклада и другим долговым обязательствам (подпункт 6 статьи 250): Дебет 76-3 Кредит 91-1;

- доходы в виде стоимости полученного имущества при демонтаже и ликвидации основных средств (подпункт 12 статьи 250 НК): Дебет 10 Кредит 91-1;

- суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением сроков исковой давности (подпункт 18 статьи 250): дебет 60, 76 Кредит 91-1;

- излишки, выявленные при инвентаризации (подпункт 20 статьи 250): дебет 10, 41 и др. Кредит 91-1.

Некоторые виды внереализационных доходов в налоговом учете в ином порядке признаются по правилам бухгалтерского учета. В частности: доходы в виде безвозмездно полученного имущества. При этом в состав внереализационных доходов в налоговом учете включается рыночная стоимость безвозмездно-полученного имущества в полной сумме, а в бухгалтерском учете данный вид доходов отражается по мере использования (начисления амортизации) данного имущества.

Некоторые виды внереализационных доходов в налоговом учете не отражаются в бухгалтерском учете на счете 91. К данным доходам относятся суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующих части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (подпункт 16 статьи 250). В бухгалтерском учете данная операция отражается: Дебет 80 Кредит 84.

Некоторые виды налоговых внереализационных доходов в бухгалтерском учете в принципе не отражаются, в частности суммы использованной не по целевому назначению благотворительной помощи, целевого финансирования, бюджетных средств. Поскольку нецелевое использование данных средств запрещено законом, отражение в учете указанных сумм действующим законодательством не предусмотрено. Тем не менее, по данным видам доходов следует вести аналитические регистры налогового учета для отражения приведенных сумм в налоговой декларации.

Перечень внереализационных доходов не является закрытым, в него включаются все иные доходы, не поименованные в статье 249 и 251 Налогового Кодекса.

Суммы внереализационных доходов должны группироваться в соответствующем регистре и находят отражение в строке 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль и в приложении 1 к нему же.

Статья 251 Налогового Кодекса содержит перечень доходов, не принимаемых для целей налогообложения.

Не поименованы в нем, однако не облагаются налогом на прибыль:

- доходы, полученные от осуществления деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход;

- доходы, облагаемые единым сельскохозяйственным налогом (ЕСХН).

В структуре статьи 251 Налогового Кодекса имеются:

- поступления, не признаваемые доходом по экономическому содержанию в соответствии с ПБУ 9/99, соответственно данные поступления не отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета доходов (счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы»);

- поступления, являющиеся доходом в бухгалтерском учете, но не признаваемые в целях налогообложения прибыли согласно нормам налогового законодательства.

К первой группе поступлений относятся:

- поступления, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты;

- поступления, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- поступления в виде имущества, имущественных прав и неимущественных прав в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал;

- поступления в виде имущества, поступившего комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному посредническому договору;

- поступления средств по договорам кредита и займа и т.д.

Ко второй группе поступлений относятся:

- безвозмездно полученное от учредителя имущество, если его доля в уставном капитале налогоплательщика превышает 50%. При этом в бухгалтерском учете указанное безвозмездно полученное имущество признается доходом (Дебет 98-2 Кредит 91-1);

- не подлежат налогообложению проценты, полученные из бюджета за нарушение сроков возврата соответствующих сумм налогов из бюджета. В бухгалтерском учете указанные суммы также признаются доходом (Дебет 76 Кредит 91-1) и т.д.

Расходами в целях главы 25 Налогового Кодекса признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, то есть указанные расходы должны относится к деятельности, от которой получен доход. Кроме того, должен быть обоснован размер расходов, в ряде случаев данный размер ограничен законодательными актами.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, оформленные в соответствии с законодательством России унифицированными формами первичной учетной документации, либо в соответствии с обычаями делового оборота иностранных государств.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и на внереализационные расходы.

Аналогично доходам, расходы, связанные с производством и реализацией, классифицируются на расходы по производству и реализации:
  • товаров работ услуг собственного производства;
  • покупных товаров;
  • прочего имущества;
  • имущественных прав;
  • ценных бумаг;
  • основных средств;
  • товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

В соответствии со статьей 254 Налогового кодекса к материальным расходам относится:

- стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в производстве;

- стоимость инструментов, инвентаря, спецодежды и иных объектов, не включенных в амортизируемое имущество;

- стоимость топлива, энергии и воды, используемых в деятельности;

- стоимость работ и услуг производственного характера;

- расходы на содержание объектов природоохранного назначения и основных средств.

Приравниваются к материальным расходам:

- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

- потери и недостачи в пределах норм естественной убыли;

- технологические потери;

- расходы на горно - подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Аналогично бухгалтерскому учету, стоимость материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

Информацию о произведенных материальных расходах для целей налогообложения можно почерпнуть из бухгалтерского учета из корреспонденций:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 и др. Кредит 10;

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 и др. Кредит 60.

Статья 255 Налогового кодекса раскрывает особенности учета тех или иных выплат работникам в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения. Главным условием для включения тех или иных выплат работникам в расходы на оплату труда является их экономическая обоснованность, соответствие нормам действующего законодательства и условиям трудовых (коллективных) договоров.

Соответственно не учитываются в расходах на оплату труда выплаты, не предусмотренные действующим законодательством и условиями трудовых (коллективных) договоров (дополнительные отпуска, материальная помощь, некоторые виды премий).

Пункт 16 статьи 255 позволяет отнести к расходам на оплату труда суммы платежей работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования, а также негосударственного пенсионного обеспечения, заключенными в пользу работников при выполнении ряда условий.

Понятие амортизируемого имущества, порядок определения его стоимости, а также методы и порядок расчета сумм амортизации изложены в статьях 256 – 259 Налогового Кодекса.

Амортизируемое имущество – это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые:

- принадлежат организации на праве собственности;

- используются для извлечения дохода;

- стоимость которых погашается путем начисления амортизации;

- срок полезного использования которых превышает 12 месяцев;

- первоначальная стоимость которых превышает 10 000 рублей.

Не подлежит амортизации:

- земля и иные объекты природопользования;

- имущество бюджетных учреждений;

- имущество некоммерческих организаций, приобретенное за счет взносов и вкладов, кроме имущества, полученного за счет средств от предпринимательской деятельности;

- имущество, созданное с использованием средств целевого финансирования;

- объекты внешнего благоустройства, приобретаемые предметы искусства и издания.

Из состава амортизируемого имущества исключается:

- объекты, переданные по договору в безвозмездное пользование;

- имущество, переведенное по решению руководства на консервацию, продолжительностью свыше 3 месяцев (срок полезного использования продлевается на время консервации);

- имущество, находящееся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

К амортизируемому имуществу относятся:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Отличия бухгалтерского и налогового учета основных средств заключаются в следующем:

1. Отличия в квалификации объекта. Согласно ПБУ 6/01 объекты стоимостью не более 20 000 руб. за единицу могут учитываться в составе материально – производственных запасов, а в налоговом учете имущество стоимостью более 10 000 руб. признается амортизируемым. Таким образом, объект основных средств (компьютер) первоначальной стоимостью 15 000 рублей в бухгалтерском учете может отражаться на счете 10 в составе хозяйственного инвентаря, а в налоговом учете признаваться объектом амортизируемого имущества.

2. Отличия в оценке объектов основных средств:

2.1 В состав первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества в налоговом учете не включаются проценты по кредитам и займам, привлеченным для приобретения объектов, а в бухгалтерском учете, согласно пункту 12 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» затраты по полученным кредитам и займам подлежат включению в стоимость инвестиционного актива в случае, если полученный кредит или заем взят на его приобретение (строительство). При этом к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и иные аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство;

2.2 В налоговом учете после 1 января 2002 г. переоценка не изменяет первоначальной стоимости, а в бухгалтерском учете согласно пункту 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организация может переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости;

2.3 При использовании в качестве основных средств продукции собственного изготовления в налоговом учете принимается их оценка по прямым расходам, перечень которых приведен в статье 318 Налогового Кодекса, а в бухгалтерском учете в дебет счета 08 с кредита счета 43 попадает фактическая себестоимость продукции или учетная ее цена (в зависимости от метода оценки готовой продукции, применяемого организацией), то есть первоначальная стоимость будет различной.

3. Отличия в сроке полезного использования:

3.1 В налоговом учете все основные средства подразделяются на 10 амортизационных групп. Постановление Правительства № 1 от 01.01.2002г. «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы для целей налогообложения прибыли» определило интервалы сроков полезного использования по всем объектам основных средств, в бухгалтерском учете срок полезного использования определяется исключительно по решению организации исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды);

- количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

3.2 Срок амортизации может различаться в связи с применением специальных коэффициентов:

- в налоговом учете может применяться специальный коэффициент для основных средств, работающих в условиях агрессивной среды или при повышенной сменности (не более 2);

- в налоговом учете для основных средств, используемых в лизинге, применяется коэффициент, не превышающий 3;

- для автомобилей и микроавтобусов стоимостью более 300 и 400 тысяч рублей соответственно применяется коэффициент 0,5. При этом, применение повышающих коэффициентов является правом организации, а применение понижающих коэффициентов является обязанностью.
  1. Отличия в сумме начисленной амортизации:

4.1 В бухгалтерском учете могут быть использованы 4 метода начисления амортизации (линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции), а в налоговом учете только два метода: линейный и нелинейный

При линейном способе начисления амортизации ежемесячная сумма определяется по формуле:


 АО мес = ПС ос * К,

К = 1 / n х 100%, где:

 АО мес – ежемесячная сумма амортизационных отчислений;

ПС ос – первоначальная стоимость основного средства;

К – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования объекта в месяцах.


При применении нелинейного способа амортизации используются следующие формулы:


 АО мес = ОС ос * К,

К = 2 / n х 100%, где:

ОС ос – остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества.


4.2 С 01 января 2006 года в налоговом учете в момент принятия к учету объектов основных средств 10 процентов их первоначальной стоимости можно списать на расходы в виде амортизации на следующий месяц, после ввода объектов в эксплуатацию, а оставшиеся 90 процентов списываются в течение срока полезного использования. Например, первоначальная стоимость объекта – 100 000 руб., введено в эксплуатацию в феврале. В марте на расходы будет отнесено 10 000, а оставшиеся 90 000 руб. – в течение срока полезного использования.


Присутствуют определенные разницы и при учете нематериальных активов, например согласно ПБУ 14/2000 максимальный срок полезного использования объекта составляет 20 лет, согласно главе 25 НК – 10 лет.

Кроме того, согласно ПБУ 14/2000 к нематериальным активам отнесены деловая репутация организации и организационные расходы, с случае, если они признаны учредителями вкладом в уставный (складочный) капитал, а Налоговый Кодекс подобные объекты к нематериальным активам не относит.


Отличается также порядок бухгалтерского и налогового учета убытка от реализации основных средств. В налоговом учете убыток от реализации распределяется на оставшийся срок полезного использования реализованного объекта. (Из срока полезного использования вычитается фактический срок использования).

Налоговый Кодекс Российской Федерации выделяет группу расходов, которые в особом порядке учитываются при формировании налоговой базы. К ним относятся:

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества;

- расходы на приобретение права на земельные участки.

В соответствии со статьей 260 главы 25, расходы на ремонт основных средств могут учитываться:

- единовременно в составе прочих расходов в периоде осуществления фактических затрат;

- равномерно путем создания резерва под предстоящий ремонт в соответствии со статьей 324 НК. В состав расходов ежемесячно включаются отчисления в резерв, рассчитанные исходя из первоначальной стоимости объектов и нормативов отчислений, утверждаемых руководителем организации. Суммы фактических затрат на ремонт списываются в уменьшение резерва. Если фактические затраты на ремонт превышают сумму начисленного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если сумма начисленного резерва превышает фактические затраты на ремонт, то остаток резерва на последнюю дату налогового периода включается в состав внереализационных доходов.

Согласно статье 261 и 325, расходы на освоение природных ресурсов в зависимости от их вида и результата:

- включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев;

- включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет;

- формируют стоимость объекта амортизируемого имущества.

В соответствии с 262 статьей Налогового Кодекса, расходы на НИОКР учитываются в составе прочих расходов равномерно в течение одного года, в отличие от бухгалтерского учета, где на порядок их отражения непосредственно влияет их результат.

Согласно ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», данные расходы в бухгалтерском учете могут:

- единовременно списываться в состав прочих расходов в случае их отрицательного результата, либо в случае, если результат их не будет использован в хозяйственной деятельности;

- списываться на расходы по обычным видам деятельности линейным способом в течение срока до 5 лет включительно, либо списываться способом пропорционально объему продукции.

В соответствии со статьей 263 Налогового Кодекса, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества признаются при условии перечисления страхового платежа. Если срок страховки выходит за рамки отчетного периода, то уплаченная страховая премия признается в составе прочих расходов равномерно, пропорционально сроку страховки, приходящемуся на отчетный период.

Статья 264 НК РФ содержит перечень прочих расходов из 49 наименований. В него включаются:

- суммы начисленных налогов и сборов (ЕСН, взносы в пенсионный фонд, налог на имущество, транспортный налог и др.), за исключением налога на прибыль, НДС, акцизов, сбора за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- расходы на сертификацию продукции и услуг;

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (оказанные услуги);

- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
  • расходы на содержание служебного автотранспорта;
  • расходы на командировки;
  • расходы на юридические и информационные услуги;
  • расходы на аудиторские услуги;
  • расходы на услуги связи и т.д.

Особенностью прочих расходов является их нормируемость в целях налогообложения (суточные, компенсация за использование личных автомобилей, плата за нотариальные услуги, некоторые виды расходов на рекламу, представительские расходы). Сверхнормативные прочие расходы в целях налогообложения не учитываются.

Перечень прочих расходов не является закрытым. В их составе можно учесть любые расходы, связанные с получением доходов от реализации.

Статья 265 Налогового Кодекса называется «Внереализационные расходы», в составе которых учитываются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К ним относятся:

- расходы на содержание переданного в аренду (лизинг) имущества;

- отрицательные суммовые и курсовые разницы;

- судебные расходы и арбитражные споры;
  • затраты на аннулированные производственные заказы;
  • расходы на услуги банков и др.

К внереализационным расходам приравниваются также убытки:

- прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном году;

- суммы безнадежных долгов, списанные в связи с истечением сроков исковой давности;

- некомпенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам и т.д.

Основным источником информации о внереализационных расходах служит дебетовый оборот по счету 91-2 «Прочие расходы». Путем аналитической выборки операций по данному счету составляется налоговый регистр внереализационных расходов, итоговая сумма по которому отражается в строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 266 Налогового Кодекса, организация вправе принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам, при этом сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Сумма отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

В состав внереализационных доходов в соответствии с 265 статьей включаются проценты по долговым обязательствам любого вида. Порядок учета процентов в составе внереализационных расходов изложен в статье 269.

Предельная величина процентов, признаваемых внереализационным расходом в целях налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.


Вышеперечисленные статьи Кодекса применимы к большинству коммерческих организаций, но не учитывают специфику торговой деятельности. Основная доля расходов торговых организаций связана с приобретением товаров для дальнейшей реализации. Согласно статье 268 НК РФ, в организациях торговли и при реализации прочего имущества и имущественных прав доходы от реализации уменьшаются на покупную стоимость товаров (стоимость приобретения прочего имущества и имущественных прав).

При этом стоимость приобретения проданных товаров может списываться в расходы согласно положений учетной политики способами ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости и по стоимости единицы товара.

Статья 270 Налогового Кодекса перечисляет расходы, не учитываемые при налогообложении, то есть расходы не являющиеся экономически обоснованными и документально подтвержденными, а также выплаты, не являющиеся расходами по экономическому содержанию.

Аналогично доходам, главой 25 предусмотрены следующие методы признания расходов:
  • метод начисления;
  • кассовый метод.

При методе начисления расходы признаются в том налоговом периоде:

- к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств;

- в котором расходы возникают исходя из условий сделок.

По большинству видов расходов даты их признания в бухгалтерском и налоговом учете совпадают:

- по материальным расходам – дата передачи материалов в производство, подписания акта приемки-сдачи работ (услуг) производственного характера;

- по амортизации – ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации;

- по расходам на оплату труда – ежемесячно исходя из начисленных сумм;

- по расходам на командировки и представительские расходы – дата утверждения авансового отчета и т.д.

В отношении расходов на выплату подъемных и выплату компенсации за использование личных автомобилей и мотоциклов в служебных целях датой признания расхода является дата выплаты из кассы или перечисления с расчетного счета, т.е. бухгалтерский и налоговый учет совпадать по данным расходам не будут.

После идентификации доходов и расходов, проверки дат их признания, в целях формирования налогооблагаемой базы в соответствии со статьей 318 НК РФ необходимо сгруппировать расходы, связанные с производством и реализацией на:
  • прямые;
  • косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

- стоимость материалов и полуфабрикатов, используемых в производстве;

- расходы на оплату труда, единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм оплаты труда работников, занятых в производственном процессе;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов организация утверждает в приказе по учетной политике для целей налогообложения. Он может быть расширен в зависимости от особенностей финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Все остальные расходы являются косвенными. Косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую базу в полном объеме в периоде их признания.

Прямые расходы подлежат распределению на расходы:

- уменьшающие налоговую базу текущего периода, приходящиеся на выпущенную и проданную в текущем периоде продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- учитываемые в составе незавершенного производства, в стоимости произведенной продукции, не реализованной в текущем периоде, которые можно учесть при формировании налогооблагаемой базы в следующих периодах.

Если деятельность организации связана с оказанием услуг, она вправе не формировать показателя незавершенного производства и относить всю сумму прямых расходов к учитываемым при налогообложении расходам текущего периода.

Таким образом, в налоговом учете промышленных предприятий, выпускающих продукцию, стоимость готовой продукции формируется в оценке по прямым расходам. Данная стоимость (она и является прямыми расходами текущего периода) уменьшает налоговую базу в периоде реализации указанной продукции.

Согласно статье 320 Кодекса в торговых организациях расходы также подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы включают:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем периоде;

- расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика.

Все остальные расходы являются косвенными.

Сумма прямых транспортных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой базы текущего месяца, определяется по формуле:


НПР ТМ = ПР(от)НМ + ПР ТМ + ПР(от)КМ, где


НПР ТМ – прямые расходы текущего месяца, уменьшающие налоговую базу;

ПР(от)НМ – прямые расходы, приходящиеся на остаток товара на начало месяца;

ПР ТМ – общая сумма прямых расходов, произведенных в текущем месяце;

ПР(от)КМ – прямые расходы, приходящиеся на остаток товара на конец месяца.

При этом ПР(от)КМ определяется путем умножения стоимости остатка товаров на складе на конец месяца на средний процент:


% =
ПР(от)НМ + ПРТМ

СПРТ ТМ + СПНРТКМ







СПРТ ТМ - стоимость приобретения реализованных в текущем месяце товаров

СПНРТКМ - стоимость приобретения нереализованных на конец месяца товаров


В соответствии со статьей 283 Налогового Кодекса, организация вправе уменьшить налоговую базу на убытки прошлых периодов, при этом убыток переносится на будущее не более, чем на 10 лет.


В результате исчисления общей суммы доходов и расходов налоговая база определяется по схеме:




НБ =
Доходы от реализации (ДР)

+ Внереализационные доходы (ВРД)

- Прямые расходы, приходящиеся на реализованную в текущем периоде продукцию, товары, работы, услуги (НПР)

- Косвенные расходы текущего периода (КР)

- Внереализационные расходы (ВНР)

- Убыток (часть убытка) полученного в предыдущих периодах (УПП)


В виде формулы данная схема будет иметь вид:


Налоговая база = (ДР+ВРД)-(НПР+КР+ВРР)-УПП


По общему правилу ставка налога на прибыль составляет 24% из которых 6,5% направляется в федеральный бюджет, а 17,5% - в бюджет субъекта Федерации.

Сумма исчисленного налога на прибыль определяется произведением налоговой базы и налоговой ставки.

Согласно статье 285 НК РФ, налоговым периодом является календарный год, отчетным является I квартал, I полугодие и 9 месяцев.

Организация вправе утвердить в учетной политике для целей налогообложения отчетный период, равный календарному месяцу (один месяц, 2 месяца, 3 месяца и т.д. до окончания налогового периода).

В соответствии со статьей 286 Кодекса, сумма налога определяется произведением налоговой базы и ставки налога.

Ежемесячные авансовые платежи определяются исходя из суммы квартального авансового платежа предшествующего отчетного периода.

Если организация принимает решение об уплате ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то ежемесячный авансовый платеж уплачивается исходя из произведения налоговой базы отчетного периода нарастающим итогом и ставки налога, уменьшенного на сумму авансовых платежей предыдущих отчетных периодов.

В случае, если выручка от реализации в среднем за 4 предшествующих квартала не превышала три миллиона рублей за каждый квартал, организация может уплачивать только квартальные авансовые платежи.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей оговорены в статье 287 Кодекса.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным.

Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 28 числа каждого месяца за текущий месяц.

Организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи из фактически полученной прибыли уплачивают их не позднее 28 числа каждого месяца за предыдущий месяц.

Налог по итогам года уплачивается не позднее 28 марта.

Налоговая декларация подается
  • за I квартал - до 28 апреля;
  • за I полугодие – до 28 июля;
  • за 9 месяцев – до 28 октября;
  • за год – до 28 марта.

При ежемесячной уплате авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли декларация подается до 28 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, за год – до 28 марта.