Конспект лекций по дисциплине: «Международные системы управленческого учета»

Вид материала

Конспект

Содержание 3.6. Учет и отражение в отчетности финансовых результатов и налога на прибыль 1. Признание и учет выручки предприятия Определение и критерии признания выручки. Сметные затраты на выполнение работ: 2003 г – 12 000 $ США, 2004 г. – 9 000 $ США, 2005 г. – 9 000 $ США. Итого сумма по контрак Наименование показателя Продолжение таблицы Лицензионные платежи (роялти) Сравнение РСБУ и МСФО в отношении учета выручки. 2. Особенности учета налога на прибыль Рассчитаем амортизационные отчисления за 5 лет полезной службы. Наименование показателя Наименование балансовой статьи Наименование показателя Постоянные разницы Налогооблагаемая прибыль до временных разниц Временная разница по дебиторской задолженности Расход по налогу на прибыль (160 000*0,2) Отложенное налоговое обязательство (0,2*30 000) Текущее обязательство к оплате (0,2*140 000) В балансе данные по отложенному налогу отразятся следующим образом. ... Полное содержание

Подобный материал:

• Конспект лекций по дисциплине: «Международные системы управленческого учета», 502.85kb.
• Вопросы к экзамену по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет», 20.2kb.
• Контрольная работа По дисциплине «Международные стандарты аудита» Тема «Классификация, 111.82kb.
• Конспект лекций по дисциплине «Информационные системы в экономике», 1286.5kb.
• Задачи и функции управленческого учета. Принципы управленческого учета, 13.12kb.
• Темы курсовых работ Сущность, содержание, принципы, цели и задачи управленческого учета., 42.3kb.
• Программа курса: Цели и задачи управленческого учета и его взаимосвязь с другими видами, 16.76kb.
• Методика организации управленческого учета на предприятии 16 Организация управленческого, 839.99kb.
• Министерство образования и науки российской федерации, 2585.99kb.
• Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России, 75.27kb.

3.6. Учет и отражение в отчетности финансовых результатов и налога на прибыль

IAS 18 «Выручка», IAS 12 «Налоги на прибыль», IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», IAS 33 «Прибыль на акцию». Дополнительная литература – ПБУ 9/01 «Доходы организации», ПБУ 18\02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

1. Признание и учет выручки предприятия

МСФО (IAS) 18 «Выручка» дает определение дохода и раскрывает вопросы признания доходов от различных видов деятельности. МСФО разделяют доходы на выручку и прочие доходы.

Определение и критерии признания выручки.

Выручка (revenue) – валовый приток экономических выгод в течение отчетного периода, может выражаться в увеличении активов или уменьшении обязательств и ведет к увеличению капитала собственников иному, чем за счет акционеров.

К выручке относятся регулярные доходы от:

• продажи товаров;
  
• оказания услуг и выполнения работ;
  
• использования другими предприятиями активов, принадлежащих компании – арендная плата, процент, роялти, дивиденды.
  

В доходы предприятия не включаются:

• косвенные налоги (НДС, налоги с продаж);
  
• валовый приток средств по договорам комиссии у комиссионера;
  
• обмен равноценными товарами.
  

Выручка признается, когда существует вероятность получения будущих выгод, которые могут быть надежно оценены. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения. При определении справедливой стоимости выручки должны быть вычтены торговые и оптовые скидки.

1. Выручка от продажи товаров признается:
   

• выгоды и риски, связанные с владением товаром переданы покупателю;
  
• предприятие не сохраняет права собственности и контроля над проданным товаром;
  
• сумма выручки может быть надежно оценена;
  
• понесенные или ожидаемые расходы по сделке могут быть надежно оценены.
  

Продажа товара на условиях консигнации (под реализацию) через посредников или розничную торговлю не сопряжена с переходом покупателю рисков, связанных с этим товаром. Следовательно, факт отгрузки товара консигнаторам (комиссионерам) не является основанием для признания выручки от продажи. Выручка будет признана у продавца после продажи товара посредником (консигнатором, комиссионером).

В обычных условиях сумма выручки определяется полученной или ожидаемой к получению суммой денежных средств. В случае продажи товара с отсрочкой платежа, по сути, осуществляется предоставление коммерческого кредита, такая операция должна рассматриваться с точки зрения учета финансового инструмента. Оценка выручки по сделкам, имеющим характеристики финансовых операций, осуществляется на основе дисконтирования будущих денежных поступлений. При этом ставка дисконтирования определяется как наибольшая величина из показателей средневзвешенной стоимости капитала (WACC) и средней ставки процента по аналогичным заимствованиям.

Пример. Предприятия реализует продукцию с отсрочкой на 1 года. Общая сумма по контракту 500,0 тыс. руб., условная процентная ставка равна 10%.

В день отгрузки товара признается выручка в размере: 500,0* 1/(1+0,1) = 454,54 тыс. руб. Сумма 45,45 тыс. руб. будет учтена как проценты к получению.

Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Дебиторская задолженность	Проценты к получению	45,45
	Выручка	454,54

2. Выручка от оказания услуг признается если:
   

• существует вероятность поступления экономических выгод (производится после того, как достигнуто соглашение о правах сторон предполагаемой компенсации, способе и условиях оплаты);
  
• стадия завершенности сделки на отчетную дату может быть надежно определена;
  
• сумма выручки может быть надежно оценена;
  
• понесенные или ожидаемые расходы по сделке могут быть надежно оценены.
  

Если результат сделки не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.

В качестве стадии завершенности могут быть признаны:

• отчеты о выполненной работе;
  
• услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
  
• пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.
  

Пример. Компания А заключила договора с компанией В на техническое обслуживание сложной технологической линии на сумму 36000 $ США на период 2008 – 2010 г. Согласно условиям договора заказчик при выполнении менее 50% всего объема работ компенсирует исполнителю произведенные затраты, при выполнении более 50% работ, заказчик оплачивает общую стоимость по договору исходя из процента выполненных работ.

Сметные затраты на выполнение работ: 2003 г – 12 000 $ США, 2004 г. – 9 000 $ США, 2005 г. – 9 000 $ США. Итого сумма по контракту – 30 000 $ США.

В конце 2008 г. компания А не уверена, что получит запланированный доход, но уверена, что ей покроют затраты. Процент выполнения заказа - 40%. – оплачиваются только произведенные затраты.

В конце 2009 г. компания А получила доказательство, что получит запланированный доход; доход признается в процентах к показателю затрат. Процент выполнения заказа - 70%.

В конце 2010 г. компания А договорилась с клиентом об увеличении стоимости контракта до 40000 $ США, однако, затраты за этот год составили 10000 $ США; доход признается в процентах к показателю затрат

Наименование показателя	1 год, $ США	2 год, $ США	3 год, $ США
Затраты до отчетной даты	12000	21000	31000
Оценочные затраты на завершение	18000	9000	0
Сумма оценочных затрат	30000	30000	31000
Процент выполнения	40%	70%	100%
Продолжение таблицы
Доходы начисленные всего	12000	25200 (36000*70%)	40000
Доходы отчетного периода	12000	13200 (25200-12000)	14800 (40000-25200)
Расходы отчетного периода	(12000)	(9000)	(10000)
Валовая прибыль отчетного года	0	4200	4800

Плата за услуги по установки и обслуживанию проданного товара признается выручкой по мере выполнения соответствующих услуг. Для этого стоимость услуг выделяется из выручки от продажи товара и учитывается на определенном счете (например, счет «доходы будущих периодов»).

Плата за обучение признается выручкой равномерно в течение того периода, за который она внесена. Предварительная плата признается как обязательства по авансам полученным, которые погашаются по мере начисления выручки.

Выручка за рекламные услуги признается в тех периодах, в которых демонстрировалась или публиковалась реклама. Поступление денежных средств до выхода рекламы учитывается как обязательства по авансам полученным.

3. Выручка от использования другими предприятиями активов, принадлежащих компании (арендная плата, процент, роялти, дивиденды) признается:
   

• существует вероятность поступления экономических выгод;
  
• сумма выручки может быть надежно оценена.
  

Проценты – признаются на повременно-пропорциональной основе, т.е. рассчитываются исходя из основной суммы к выплате, процентной ставки и времени владения финансовым активом.

Дивиденды – признаются на дату, когда установлено право акционеров на получение выплат.

Лицензионные платежи (роялти) – признаются на основе метода начисления, в соответствие с содержанием договора.

Отражение в финансовой отчетности. Выручка признается в отчете о прибылях и убытках. В финансовой отчетности отражается информация:

• учетная политика, принятая для признания дохода;
  
• методы, принятые для определения стадии завершения сделки или оказания услуг;
  
• сумму дохода в результате обмена товарами;
  
• в отчете о прибылях и убытках, а так же в пояснениях подлежит раскрытию информация по каждой существенной статье выручки: выручка от продажи товаров, выручка от предоставления услуг, проценты полученные, лицензионные платежи, дивиденды полученные.
  

Сравнение РСБУ и МСФО в отношении учета выручки. Основным различием является разная трактовка момента признания выручки. Согласно МСФО выручка признается, когда переходят покупателю риски, связанные с владением актива. В ПБУ 9\01 основой признания выручки является переход права собственности и не предусматривается анализ рисков.

2. Особенности учета налога на прибыль

Вопросам отражения в учете и финансовой отчетности операций, связанных с налогообложением прибыли, посвящен стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль». В IAS 12 рассматриваются особенности отражения в финансовой отчетности текущих и отложенных налоговых платежей. Международные стандарты трактуют налог на прибыль как налог на прирост капитала (тем самым реализуется балансовый подход к определению финансового результата). С 2000 г. для определения отложенного налога используется метод ориентированный на баланс предприятия, который носит название метод обязательств. Суть его заключается в том, что по каждой статье баланса определяется бухгалтерская стоимость актива или обязательства и налоговая база актива или обязательства, т.е. как бы создаются два баланса – налоговый и бухгалтерский. В процессе сравнения бухгалтерской (балансовой) стоимости и налоговой базы по каждой статье двух балансов определяются временные разницы, итоговая сумма временной разницы умноженная на ставку налога на прибыль, ожидаемую в будущем периоде, дает значение отложенного налога на прибыль. Причем, если полученная разница увеличит будущие налоговые платежи, то признается будущее налоговое обязательство, а если уменьшит, то отложенное налоговое требование (отложенный налоговый актив).

При обсуждении вопроса налоговых обязательств используются следующие основные понятия.

Балансовая стоимость актива (обязательства) – учтенная в балансе оценка соответствующего показателя.

Налоговая база – стоимость актива (обязательства), служащая для целей налогообложения.

Бухгалтерская (учетная прибыль) – прибыль, полученная предприятием по результатам финансово-хозяйственной деятельности, отражаемая в отчете о прибылях и убытках до вычета налога на прибыль.

Расходы по налогу (возмещение налога) – совокупная величина, учитываемая при расчете чистой прибыли за период в отношении текущего и отложенного налога.

Текущий налог – сумма налога на прибыль, начисленная за отчетный период к уплате и отраженная в налоговой декларации.

При определении итогового финансового результата деятельности предприятия в виде чистой прибыли, большое значение имеет корректное признание расходов по налогу на прибыль. Проблема состоит в том, что бухгалтерская прибыль, показываемая в отчете о прибылях и убытках, как разница между совокупными доходами и расходами предприятия, не является базой для начисления текущих обязательств по налогу на прибыль. Требования налогового законодательства страны, где заре­гистрировано предприятие (страны постоянного пребывания организации), отличаются от требований МСФО по формированию финансового результата деятельности, в результате чего возникают разницы в определении учетной (бухгалтерской) прибыли и налогооблагаемой прибыли. Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогообла­гаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности.

Основная причина расхождения между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) заключается в различных подходах, применяемых к определению обеих сумм. Учетная прибыль рассчитывается с целью отражения точных и корректных результатов деятельности компаний, в то время как налогооблагаемая прибыль определяется с целью получения суммы налоговых расходов или экономии. В зависимости от причин возникновения разницы могут быть постоянными или временными.

Постоянные разницы - расхождения между учетной прибылью и налогооблагаемой прибылью, появившиеся в текущем периоде, и не влияющие на налогообложение в последующих периодах.

Причина возникновения постоянной налоговой разницы, заключается в том, что статьи, рассматриваемые как расход или как доход при определении учетной прибыли, не могут рассмат­риваться как расход (доход) при исчислении налогооблагаемой прибыли. Эти статьи обычно не учитываются при определении суммы налогооблагаемой прибыли.

Например, суммы, выплачиваемые сотрудникам в качестве материальной помощи и другие расходы предприятия сверх норм, выплаченные штрафы и т.п., признаются расходами при определении финансового результата предприятия, но не признаются расходами при налогообложении прибыли. С другой стороны, полученные дивиденды признаются доходом предприятия с точки зрения финансового результата, но не увеличивают налогооблагаемую прибыль.

Эффект от постоянных разниц либо увеличивает, либо сокращает сумму налогового обязательства в сравнении с налоговым обязательством, рассчитанным исходя из суммы учетной прибыли. Постоянные разницы не приводят к возникновению отложенных налоговых активов и обязательств.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Если балансовая стоимость актива больше налоговой базы, получается налогооблагаемая временная разница и возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Временные разницы могут быть:

• налогооблагаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства;
  
• вычитаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.
  

Причина возникновения временной разницы заключается в том, что опреде­ленные статьи, учитываются при расчете бухгалтерской (учетной) прибыли и налогооблагаемой прибыли в различных периодах.

Временные разницы появляются в следующих случаях:

• амортизация в целях налогообложения начисляется ускоренным методом, а в целях определения прибыли предприятия – линейным, что приводит к различным оценкам остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом балансах;
  
• ассоциированные или совместные предприятия не распределили свою прибыль материнским компаниям или инвесторам; в целях определения финансового результата предприятие отражает причитающуюся ему прибыль, а в целях налогообложения в доход эту прибыль не включает;
  
• процентный доход включается в учетную прибыль пропорционально времени пользования кредитом (с учетом процентной ставки), а в налоговую – по мере фактического поступления;
  
• при переоценке актива, в случае если компания не собирается его продавать, переоцененная сумма возмещается в процессе использования актива;
  
• стоимость финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, отражается в финансовой отчетности по справедливой стоимости, а в целях налогообложения учитываются по стоимости приобретения;
  
• используются разные методы признания доходов и расходов: метод начисления для формирования финансового результата и кассовый метод для признания отдельных доходов и расходов при налогообложении.
  
  • Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
    
  • Отложенные налоговые требования (актив) – это сумма налога на прибыль, возмещаемая в будущих периодах.
    

Пример. Компания «СД» начисляет амортизацию линейным способом, но для начисления налога на прибыль пользуется методом ускоренной амортизации. Стоимость оборудования 500 000 руб.

Рассчитаем амортизационные отчисления за 5 лет полезной службы.

Год	Балансовая стоимость,	Линейный метод	Остаточная стоимость	Метод остаточной стоимости
1	500000	100000	500000	200000
2	400000	100000	300000	120000
3	300000	100000	180000	72000
4	200000	100000	108000	54000
5	0	100000	54000	54000

Рассмотрим изменения отложенного налога за период эксплуатации оборудования. Примем, что прибыль до начисления амортизации за все года одинаковая и равна 800 000 руб.

Наименование показателя	Сумма показателя по годам, тыс. руб.
	1	2	3	4	5
Прибыль без учета амортизации	800	800	800	800	800
Амортизация учет.	100	100	100	100	100
Учетная (бухгалтерская) прибыль	700	700	700	700	700
Амортизация для налогообложения	200	120	72	54	54
Налогооблагаемая прибыль	600	680	728	746	746
Расход по налогу на прибыль (0,20 * 700)	140	140	140	140	140
Текущее обязательство по налогу на прибыль (0,20 * 600)	120	136	145,6	149,2	149,2
Увеличение (уменьшение) отложенного налогового обязательства	20	4	(5,6)	(9,2)	(9,2)

Балансовая статья отложенного налоговое обязательство раздела пассива баланса «Долгосрочные обязательства» по итогам каждого года будет иметь следующие значения.

Наименование балансовой статьи	Сумма показателя по годам, тыс. руб.
	1	2	3	4	5
Отложенное налоговое обязательство	20	24	18,4	9,2	0

Отложенный налоговый актив возникает в отношении: вычитаемых временных разниц; перенесенных на будущий период не принятых налоговых убытков; перенесенных на будущий период не использованных налоговых кредитов.

Отложенное налоговое требование, отражаемое в активе баланса, возникает в случае признания расхода в отчетном периоде, который может уменьшить налогооблагаемую прибыль в будущих периодах. Например, списанная безнадежная дебиторская задолженность, признанная расходом в текущем отчетном году, признается расходом с точки зрения налогообложения только в сумме норм, определенных 25 главой НК РФ. Если сумма списания больше суммы, рассчитанной из норм, возникает отложенный налоговый актив. Внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением материалов, признается в бухгалтерском и налоговом учете также в разных отчетных периодах (в бухгалтерском – в месяце списания материалов в производство, а в налоговом в месяце их поступления), что приводит к возникновении вычитаемой временной разницы в месяце поступления материалов. Вычитаемая налоговая разница приводит к возникновению отложенного налогового актива.

Пример. Компания «АВ» по результатам отчетного периода имеет следующие временные разницы:

1. за счет разницы в методах начисления амортизации для учета и налогообложения – уменьшение налогооблагаемой прибыли – 30 000 $ США.
   
2. за счет списания безнадежной дебиторской задолженности на сумму 10000 $ США увеличивает налогооблагаемую прибыль.
   

Предположим, что предприятие создало резерв под просроченную дебиторскую задолженности в размере 20 000$ США, но в соответствии с налоговым законодательством может отнести к расходам по налогу на прибыль только сумму в размере 50% от начисленного резерва.

Наименование показателя	Сумма, $ США
Выручка	900 000
Расходы	700 000
Учетная (бухгалтерская) прибыль	200 000
Постоянные разницы: полученные дивиденды материальная помощь	(50 000) 10 000
Продолжение таблицы
Налогооблагаемая прибыль до временных разниц	160 000
Временная разница по амортизации	(30 000)
Временная разница по дебиторской задолженности	10 000
Налогооблагаемая прибыль	140 000
Расход по налогу на прибыль (160 000*0,2)	32 000
Отложенное налоговое требование (0,2*10 000)	2 000
Отложенное налоговое обязательство (0,2*30 000)	6 000
Итоговый отложенный налог	4 000
Текущее обязательство к оплате (0,2*140 000)	28 000

Сумма отсроченного налогового обязательства исчисляется сейчас, а оплачена будет позже.

Расход по налогу на прибыль уменьшит счет финансового результата (прибыли (убытков)) предприятия и будет представлен в балансе суммой текущего налогового обязательства и результирующего отложенного налогового обязательства (налогового актива).

В балансе данные по отложенному налогу отразятся следующим образом.

Актив		Пассив
Налоговый актив (Отложенное налоговое требование)		Текущее налоговое обязательство	28 000
		Отложенное налоговое обязательство	4 000