Конспект лекций по дисциплине: «Международные системы управленческого учета»

Вид материала

Конспект

Содержание 3.5. Учет и отражение в отчетности обесценения активов и создания резервов 1. Признание и учет обесценения активов Определение и критерии признания обесценения активов. Отражение в финансовой отчетности обесценения активов Сравнение РСБУ и МСФО в отношении учета обесценения активов. 2. Признание и учет резервов предприятия Определение и критерии признания резерва. Отражение в финансовой отчетности. Сравнение РСБУ и МСФО в отношении учета резервов.

Подобный материал:

• Конспект лекций по дисциплине: «Международные системы управленческого учета», 502.85kb.
• Вопросы к экзамену по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет», 20.2kb.
• Контрольная работа По дисциплине «Международные стандарты аудита» Тема «Классификация, 111.82kb.
• Конспект лекций по дисциплине «Информационные системы в экономике», 1286.5kb.
• Задачи и функции управленческого учета. Принципы управленческого учета, 13.12kb.
• Темы курсовых работ Сущность, содержание, принципы, цели и задачи управленческого учета., 42.3kb.
• Программа курса: Цели и задачи управленческого учета и его взаимосвязь с другими видами, 16.76kb.
• Методика организации управленческого учета на предприятии 16 Организация управленческого, 839.99kb.
• Министерство образования и науки российской федерации, 2585.99kb.
• Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России, 75.27kb.

3.5. Учет и отражение в отчетности обесценения активов и создания резервов

IAS 36 «Обесценение активов», IAS 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Дополнительная литература - ПБУ 10/99 «Расходы организации, ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

1. Признание и учет обесценения активов

Финансовая отчетность должна представлять информацию о реальной стоимости активов и обязательств компании, на основании которой можно рассчитать капитал, принадлежащий собственникам компании и сформировать суждение о финансовом состоянии и эффективности деятельности компании. Однако, с течением времени стоимость приобретения активов предприятия может сильно отличаться от стоимости их возмещения.

Определение и критерии признания обесценения активов. МСФО рассматривает актив как обесцененный в случае, если его балансовая стоимость превышает его возмещаемую сумму, т.е. стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или продажи актива. В стандартах, посвященным учету определенных видов активов, вопросам обесценения уделяется достаточно внимания, так например IAS 2 «Запасы» требует отразить в балансе предприятия стоимость запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. IAS 36 «Обесценение активов» регламентирует порядок отражения в финансовой отчетности достоверной стоимости активов с учетом снижения по разным причинам их балансовой стоимости. Требования этого стандарта относятся к долгосрочным активам, таким как нематериальные активы, основные средства, инвестиции в дочерние, ассоциированные, совместные предприятия.

В ходе обсуждения вопроса обесценения активов будут использоваться следующие понятия, определяемые IAS 36.

Балансовая стоимость актива (carrying amount) – сумма, по которой актив отражается в бухгалтерском балансе после вычета сумм накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Единица, генерирующая денежные потоки (ЕГДП) (cash-generating unit) – это наименьшая определяемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притока денежных средств от других активов.

Возмещаемая сумма (recoverable amount) актива или ЕГДП – это наибольшая величина из двух: ценности использования актива и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Ценность использования актива (value in use) – текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, создаваемых в результате использования актива или ЕГДП.

Дисконтированная стоимость оценивается в той валюте, в которой денежные потоки генерируются, а в отчетности указывается в валюте отчетности. Для этого дисконтированная стоимость пересчитывается с учетом обменного курса на дату расчета ценности использования актива. Оценка денежных потоков должна производиться на оставшийся срок использования актива или на период 5 лет. При расчете стоимости денежных потоков оцениваются будущие притоки денежных средств от использования актива, будущие оттоки денежных средств, необходимые для генерирования притока денежных средств, включая средства на подготовку к эксплуатации, чистые потоки денежных средств от выбытия актива. В потоки денежных средств не включаются денежные потоки от финансовой деятельности и выплаты налога на прибыль. Ставка дисконта учитывает безрисковую ставку процента, премию за риск и инфляцию. В качестве ставки дисконта может быть использована средневзвешенная стоимость капитала компании или ставка, используемая в текущих рыночных операциях для аналогичных активов.

Согласно IAS 36 необходимо оценить возмещаемую сумму каждого актива на отчетную дату при наличии признаков обесценения. Тест на обесценение должен быть проведен ежегодно в одно и тоже время. Гудвил, возникший в результате объединения бизнеса должен тестироваться не обесценение ежегодно.

О снижении стоимости актива свидетельствуют внешние и внутренние факторы.

Внешние факторы:

• существенное падение рыночной стоимости актива;
  
• существенные изменения в технологии производства в данной отрасли, изменения в рыночной среде, в экономике и законодательстве страны, в которой осуществляет деятельность предприятие;
  
• изменение процентной ставки, влияющей на расчет ценности использования (эксплуатационной ценности) актива;
  
• превышение балансовой стоимости чистых активов над ее рыночной капитализацией.
  

Внутренние факторы

• устаревание или физическое повреждение актива;
  
• существенные изменения в процессе эксплуатации актива (простой, планы по выбытию актива в ближайшее время, пересмотр срока полезной службы актива);
  
• факты, свидетельствующие, что текущие и будущие экономические результаты от использования актива хуже, чем предполагалось;
  
• прочие свидетельства об уменьшении стоимости актива.
  

При решении вопроса о необходимости обесценения актива применяется принцип существенности. Если балансовая стоимость актива не выше одной из величин: справедливой стоимости или ценности использования, то актив не подлежит обесценению.

Отражение в финансовой отчетности обесценения активов. Актив, который отвечает признакам обесценения, должен быть отражен в балансе предприятия по возмещаемой сумме, а убыток от обесценения должен быть признан расходом и отнесен на финансовый результат или на результат от переоценки в случае основных средств.

Если имеются признаки того, что балансовая стоимость актива, за исключением гудвила, увеличилась, необходимо восстановить ранее включенный в отчетность убыток от обесценения. В целях восстановления обесценения необходимо увеличить балансовую стоимость актива до его возмещаемой суммы, сумма переоценки относится непосредственно в капитал компании как результат от переоценки. В той же степени, в какой убыток от обесценения был признан в качестве расхода, в той же степени сумма восстановления должна признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. Сумма восстановления стоимости актива не может превышать суммы, ранее учтенного обесценения этого актива.

Пример. Рассмотрим примеры приведенные в учебнике О.А.Агеевой [3, стр. 194].

Компания провела оценку активов на обесценение и пришла к выводу, что балансовая стоимость оборудования снизилась. Балансовая стоимость составляет 290 000 $ США, а справедливая стоимость за минусом затрат на продажу 120 000 $ США. Ожидаемые чистые денежные потоки от использования оборудования в следующие 3 года составляют 100 000 $ США. Ставка дисконтирования равна средней рыночной процентной ставке 10% годовых.

Поскольку балансовая стоимость выше справедливой стоимости необходимо учесть сумму обесценения. Для расчета суммы обесценения необходимо рассчитать ценность использования и сравнить ее со справедливой стоимостью. Расчет представлен в таблице.

Период	Генерируемый чистый денежный поток	Дисконтированная стоимость	Балансовая стоимость	Справедливая стоимость
1 - й год	100 000	90 900
2- й год	100 000	82 600
3 –й год	100 000	75 100
Отчетный период		248 600	290 000	120 000

Для отражения в финансовой отчетности убытка от обесценения выбираем наибольшую из двух оценок (справедливой стоимости и ценности использования) – 248 600 $ США. Следовательно, в активе баланса необходимо учесть стоимость данного оборудования в сумме 248 600 $ США, а убыток от обесценения признать в сумме 41 400 $ США (290 000 – 248 600).

Сравнение РСБУ и МСФО в отношении учета обесценения активов. Российское законодательство не предусматривает регулярный анализ активов на предмет обесценения и признание убытков от обесценения в текущем году. ПБУ 6/01 допускается переоценка основных средств с отнесением убытка от обесценения на счет нераспределенной прибыли или на счет ранее созданного добавочного капитала.

2. Признание и учет резервов предприятия

МСФО регламентируют учет резервов, возникающих в связи с определением обязательств предприятия. МСФО требуют отражения в балансе в разделе обязательств компании, только тех сумм, которые отвечают определению обязательства и критериям признания обязательства.

Требования МСФО в области отражения резервов условных обязательств и условных активов регламентируются стандартом IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

IAS 37 определяют требования к классификации обязательств компании при их признании. Обязательства компании можно классифицировать по двум категориям: точно известные и оцениваемые.

По точно известным обязательствам известна сумма, подлежащая оплате, срок платежа и получатель платежа. Например, кредиторская задолженность поставщикам за поставленные товары, кредиторская задолженность банку за полученный кредит. Точно известные обязательства признаются в финансовой отчетности в виде кредиторской задолженности. К обязательствам, отражаемым в финансовой отчетности, относятся так же категория «начисления», к которой относится начисленные выплаты работникам, в том числе и сумма начисленных отпускных. Не смотря на то, что сумма отпускных определяется расчетным путем, ее следует признать как кредиторскую задолженность, поскольку неопределенность в этом случае меньше, чем при признании резерва.

По оцениваемым обязательствам точно не известна сумма платежа или\и сроки возникновения обязательства. Например, обязательство по гарантийному ремонту проданного товара возникает перед покупателями после реализации, но сумма обязательства может быть точно определена только после оценки стоимости гарантийного ремонта.

Если компания расчетным путем может определить оценить сумму обязательств, то ей следует признать в финансовой отчетности резерв. Если обязательство не возможно оценить расчетным путем, то оно должно быть признано условным обязательством. Условное обязательство не отражается в балансе предприятия, однако информация о нем должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности. Например, издержки на судебные разбирательства.

Условный актив – возможный актив, который возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением будущих событий, которые не находятся под контролем компании. Примером могут служить ожидаемые выплаты по страховым возмещениям. Дебиторская задолженность в этом случае может быть признанна только в момент начисления страховой компанией суммы страхового возмещения по договору страхования.

Условным обязательством признается

• возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и существование которого может быть подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий, которые не находятся под контролем компании;
  
• текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается потому, что нет вероятности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов компании или сумма обязательств не может быть точно оценена.
  

Условные обязательства и условные актива не отражаются в финансовой отчетности, однако информация по ним должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.

Определение и критерии признания резерва.

Резервы (provisions) - это обязательства на неопределенную сумму и с неопределенным сроком погашения. Резервы являются оцениваемыми обязательствами и подлежат отдельному отражению от кредиторской задолженности и других обязательств в финансовой отчетности компании.

К таким резервам относятся: резерв под реструктуризацию бизнеса, резерв по гарантийному ремонту, выставленные гарантии разного рода и т.п. Для начисления резервов требуются следующие условия: обязательство, возникшее из предыдущих событий, существует вероятность выбытия экономических ресурсов для погашения обязательства, обязательство может быть достаточно надежно оценено.

Оценочное обязательство, признаваемое резервом, может возникать из обременительного договора, надежно оцененных будущих операционных убытков и реструктуризации компании (спланированного и контролируемого процесса прекращения или изменения направлений деятельности компании, изменения структуры управления и ведения бизнеса и т.п.).

Обременительный договор – это договор, в соответствии с которым расходы, связанные с выполнением договорных обязательств, превышают получаемые экономические выгоды.

Отражение в финансовой отчетности.

Величина, создаваемого резерва, должна соответствовать наиболее вероятной оценки расходов, требуемых для погашения обязательства. При оценке резерва учитывают следующие условия:

• существующие риски и неопределенность, однако, это не может быть основанием для преднамеренного завышения обязательств;
  
• применение процедуры дисконтирования суммы резерва, когда временная стоимость денег существенна, при этом достигается прирост суммы резерва с течением времени, который учитывается как расходы по процентам;
  
• учет будущих событий, таких как изменение законодательства и технологии производства, если есть уверенность, что они произойдут.
  

Расчет суммы резерва выполняется на основе профессионального суждения с учетом опыта по аналогичным операциям, в некоторых случаях с привлечением независимых экспертов. Суммы резервов должны пересматриваться на каждую отчетную дату с целью наилучшей оценки. Если становится очевидным, что совершать выплаты не потребуется, то созданный резерв следует сторнировать.

IAS 37 запрещает формировать резервы на покрытие будущих операционных убытков, поскольку они не отвечают определению обязательств и не соответствуют критериям признания резерва.

Сравнение РСБУ и МСФО в отношении учета резервов.

Понятие резервов включает несколько категорий, которые по-разному отражаются в финансовой отчетности предприятия. В финансовом учете РФ принято выделять следующие категории резервов

Уставные резервы – представляют собой часть собственного капитала предприятия. Они создаются как гарантия на вложенный в предприятие капитал. Резервный капитал представляет собой зарезервированную на определенные цели (для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа акций предприятия) часть нераспределенной прибыли предприятия. Создание резервного капитала определяется уставом предприятия и регламентируется законодательством. Уставные резервы отражаются в балансе в разделе собственный капитал предприятия.

Оценочные резервы – резервы, которые создаются для корректировки балансовой стоимости активов с учетом рыночной (справедливой) стоимости. К оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение финансовых вложений, резервы под снижение стоимости материальных ценностей. Эти резервы отдельно в балансе предприятия не отражаются, они уменьшают сумму балансовой статьи соответствующего актива. Сумма, созданного резерва, относится на финансовый результат предприятия.

Резервы предстоящих расходов и платежей – вид устойчивых пассивов предприятия образуемый в текущем периоде с целью равномерного включения текущих расходов в издержки производства и обращения. Включает резервы на оплату отпусков, резервы на ремонт основных средств, резервы на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства, гарантийный ремонт и пр.

В Российском финансовом учете понятие резервов относится к категориям, которые не признаются резервами согласно МСФО. Если сравнивать положения российского плана счетов и требования МСФО в признании резервов, то только небольшая группа резервов предстоящих расходов может быть признана резервами с точки зрения МСФО, в том числе резерв на гарантийный ремонт. Большинство же резервов предстоящих платежей, согласно МСФО следует отнести к категории условных обязательств, которая не отражается в балансе предприятия, а раскрывается в приложении к финансовой отчетности. Оценочные резервы так же не соответствуют требованиям IAS 37 в части признания резервов. Оценочные резервы позволяют оценить суммы обесценения активов. Однако, МСФО не предусматривает отражение резерва для учета обесценения активов. Уставные резервы в частности резервный капитал, учитывается в разделе «собственный капитал» по статье «нераспределенная прибыль и фонды».

Вопросы для самопроверки:

1. При наличии, каких факторов можно судить об обесценении актива?
   
2. Как отразить в балансе обесценение актива?
   
3. Как определяется ценность использования актива?
   
4. При каких условиях в финансовой отчетности надлежит отразить статью «резервы»?
   
5. Дайте определение понятию резервы в соответствии с IAS 37?