Конспект лекций по дисциплине: «Международные системы управленческого учета»
| Вид материала | Конспект |
- Конспект лекций по дисциплине: «Международные системы управленческого учета», 860.46kb.
- Вопросы к экзамену по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет», 20.2kb.
- Контрольная работа По дисциплине «Международные стандарты аудита» Тема «Классификация, 111.82kb.
- Конспект лекций по дисциплине «Информационные системы в экономике», 1286.5kb.
- Задачи и функции управленческого учета. Принципы управленческого учета, 13.12kb.
- Темы курсовых работ Сущность, содержание, принципы, цели и задачи управленческого учета., 42.3kb.
- Программа курса: Цели и задачи управленческого учета и его взаимосвязь с другими видами, 16.76kb.
- Методика организации управленческого учета на предприятии 16 Организация управленческого, 839.99kb.
- Министерство образования и науки российской федерации, 2585.99kb.
- Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России, 75.27kb.
2.6. Консолидированная отчетность
IAS 27 «Сводная отчетность», IFRS 3 «Объединение компаний», IAS 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».
Как правило, отчетность, составленная в соответствии с МСФО, представляет собой консолидированную отчетность группы компаний. Суть консолидации заключается в объединении финансовой отчетности отдельных предприятий (юридических лиц) в едином финансовом отчете с целью представлении достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности группы в целом. Консолидация необходима, если компании являются зависимыми, имея одного и того же собственника (материнскую компанию), которой принадлежат основные доли в уставном капитале отдельных предприятий. В зависимости от степени участия собственников в деятельности отдельных предприятий применяются различные методы отражения такого участия в финансовой отчетности. В таблице 2.8. приведены методы учета инвестиций в другие предприятия в зависимости от доли участия.
Таблица 2.8.
Классификация компаний по степени влияния
и методы учета инвестиций
| Доля в уставном капитале | Позиция инвестора | Метод учета |
| Инвестору принадлежит менее 20 % | Пассивная | Метод учета по фактическим затратам. |
| Инвестору принадлежит от 20 до 50% голосующих акций. Инвестор имеет представительство в совете директоров. | Зависимая компания (Associate company) | Метод долевого участия |
| Инвестору принадлежит от более 50% голосующих акций. Инвестор имеет возможность определять состав совета директоров | Дочернее предприятие (Subsidiary company) | Метод покупки |
Метод учета по фактическим затратам – это метод учета инвестиций, при котором инвестиции учитываются по фактическим затратам на приобретение. Затраты по вложениям в акции других компаний учитываются как финансовый актив и могут быть переоценены с учетом сложившейся рыночной (справедливой) стоимости на момент составления финансовой отчетности. Доход от финансовых вложений отражается в отчете о прибылях и убытках только в размере начисленных дивидендов. Данный метод применяется, если инвестор не обладает существенным влиянием на принятие финансовых и оперативных решений. Отражение информации в финансовой отчетности регламентируется стандартами IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», IAS 39 « Финансовые инструменты: признание и оценка», IFRS 7 «Финансовые инструменты – раскрытие информации».
Метод долевого участия – состоит в том, что инвестиции вначале отражаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшатся на признанную долю инвестора в чистой прибыли (убытке) ассоциированной компании. Дивиденды, причитающиеся к получению от инвестиций в ассоциированную компанию, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Увеличение инвестиций по методу долевого участия отражается также в финансовых отчетах компании как прибыль от участия в других компаниях, соответственно в пассиве баланса будет увеличена нераспределенная прибыль. Регламентируется стандартами IAS 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».
Пример. Акционерное общество «А» инвестировало в акционерное общество «В» 800,0 тыс. $ США, что позволило купить 25% голосующих акций и признать АО «В» ассоциированной компанией. По годовому отчету АО «В» показало 300,0 тыс. $ США чистой прибыли, из которой были начислены и распределены 100,0 тыс. $ США в качестве дивидендов. Налог на дивиденды в стране эмитента составляет 20%. За вычетом налога были оплачены дивиденды на сумму 80 тыс. $ США.
Расчет финансовых показателей АО «А», связанных с инвестициями в АО «В».
| Наименование показателя | Расчет | Сумма, тыс. $ США |
| Инвестиции в ассоциированную компанию | | 800,0 |
| Увеличение инвестиций по методу долевого участия по данным годового отчета ассоциированной компании. | 300,0 * 0,25 | 75,0 |
| Уменьшение инвестиций по методу долевого участия на сумму, причитающихся дивидендов | 80,0 * 0,25 | 20,0 |
| Балансовая стоимость инвестиций в ассоциированную компанию «В» в конце отчетного периода | 800,0 + 75,0 – 20,0 | 855,0 |
Метод покупки – это метод учета инвестиций, который предусматривает консолидацию баланса, т.е. замещение в балансе материнской компании первоначальной стоимости инвестиций активами, обязательствами дочерней компании и остатками гудвила на дату составления финансовой отчетности. Регламентируется стандартами IAS 27 «Сводная отчетность» и IFRS 3 «Объединение компаний».
В IFRS 3 «Объединение компаний» определяется порядок учета операций по объединению компаний путем покупки одной компании другой компанией. Учет покупки компании предполагает, что цена покупки определена, а также можно выделить отрицательную или положительную деловую репутации приобретаемой компании. Стандарт устанавливает порядок определения доли меньшинства в стоимости чистых активов и результатах деятельности объединенной компании, порядок учета покупки, операции по которой продолжаются в течение определенного периода времени, а также последующие изменения в стоимости покупки и оценки активов. Непосредственно правила консолидации финансовых отчетов отдельных предприятий в финансовую отчетность группы описаны в IAS 27 «Сводная отчетность». Отчитывающейся компанией является материнская компания, которая составляет как отдельную финансовую отчетность юридического лица, так и консолидированную отчетность группы, включающую финансовую отчетность всех дочерних предприятий и отдельную финансовую отчетность материнской компании.
Материнская компания – это компания, контролирующая другую компанию через участие в уставном капитале (более 50%).
В отдельном балансе компании-инвестора контролируемая часть дочерней компании показывается по первоначальной стоимости, как долгосрочные финансовые инвестиции. Со временем стоимость активов контролируемой компании будет значительно отличаться от первоначальной стоимости инвестиций, следовательно, отчетность не даст акционерам компании-инвестора достоверной информации в отношении эффективности своих инвестиций. Для достоверного представления о финансовых активах способных приносить экономический эффект группы компаний материнская компания, контролирующая деятельность одной или нескольких дочерних компаний, должна составлять консолидированную финансовую отчетность.
Рассмотрим правила консолидации при составлении сводной финансовой отчетности группы компании согласно IAS 27. Для составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо:
- отчетность дочерних компаний, подготовленную в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета, привести в соответствие требованиям МСФО;
- применить процедуры консолидации МСФО.
Основная цель составления консолидированных финансовых отчетов – представить деятельность материнских и дочерних компаний как деятельность единого хозяйствующего субъекта. В консолидированном балансе будут указаны вместе активы, обязательства и собственный капитал как материнской, так и дочерних компаний. Точно так же отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале будут представлять информацию о группе компаний, включая материнскую и дочерние компании.
При составлении сводной финансовой отчетности должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся к объединяемой финансовой отчетности:
- используется финансовая отчетность на одну и ту же дату;
- отчетность материнской и дочерней компании составлена в единой валюте;
- используется единая учетная политика для аналогичных операций, как в материнской, так и в дочерней компании;
- результаты дочерней компании включаются в консолидированную отчетность с даты приобретения дочерней компании.
При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяются построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.
Действия при консолидации отчетности:
- исключить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и соответственно долю материнской компании в капитале (чистых активах) каждой дочерней компании. Разницу отразить как деловую репутацию;
- отразить долю меньшинства в чистой прибыли дочерних компаний за отчетный период;
- отразить долю меньшинства в чистых активах дочерних компаний, которая указывается в сводном балансе отдельно;
- исключить остатки по расчетам внутри группы и операции внутри группы.
При составлении консолидированной финансовой отчетности необходимо учесть интересы акционеров дочерней компании, в собственности которых находится менее 50 % акций. Интересы этих акционеров, выражаемые долей меньшинства, должны быть отражены в консолидированном балансе в сумме, соответствующей доле в чистых активах дочерней компании.
Доля меньшинства – это та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет.
Доля меньшинства должна представляться в консолидированном балансовом отчете отдельно от обязательств и отдельно от акционерного капитала материнского предприятия. Доля меньшинства в прибыли группы также должна представляться отдельно.
Деловая репутация (гудвил) – разница между стоимостью покупки компании и справедливой стоимостью приобретаемых чистых активов этой компании. Если величина выплачиваемого вознаграждения за приобретаемые акции отличается от стоимости чистых активов приобретенной компании, то возникает деловая репутация. Деловая репутация рассчитывается на дату покупки и признается в финансовой отчетности (баланс) как нематериальный актив. Справедливая стоимость активов и обязательств при покупке устанавливается профессиональным оценщиком на дату приобретения. С течением времени стоимостная оценка чистых активов приобретенной компании увеличивается, следовательно, стоимость гудвила снижается. Для учета этого обстоятельства в консолидированной отчетности до 2004 г. применялся механизм амортизации гудвила. Однако, сегодня амортизация гудвила не начисляется в связи с невозможностью оценки срока полезной службы. С 2004 г. для отражения гудвила в балансе, необходимо провести тестирование гудвила на обесценение в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов».
Консолидация подразумевает замещение стоимости первоначальных инвестиций в дочернюю компанию несколькими составляющими:
- долей материнской компании в чистых активах дочерней;
- суммой деловой репутации на дату приобретения;
- долей в чистой прибыли дочерней компании после приобретения.
В консолидированной отчетности возникают статьи, которых не было в отдельной отчетности компаний, входящих в группу: деловая репутация; доля меньшинства; консолидированная нераспределенная прибыль.
Общие правила при консолидации:
- акционерный капитал группы – всегда капитал материнской компании;
- первоначальная стоимость инвестиций замещается;
- активы и обязательства суммируются;
- взаимные обязательства и расчеты внутри группы элиминируются;
- доля материнской компании в прибыли дочерней после покупки включается в прибыль группы.
Элиминирование – процесс исключение влияния на показатели консолидированной отчетности взаимных расчетов материнской и дочерней компании.
Покажем схематично распределение данных отдельной отчетности дочерней компании при консолидации.
| А  кционерный капитал и нераспределенная прибыль | Н  а отчетную дату | Н  а дату приобретения | Изменение |
| В расчет доли меньшинства | В расчет гудвила | В расчет нераспределенной прибыли группы |
Пример. Составить консолидированный баланс группы. Компания «АВС» приобрела 80 % акций компании «XYZ» за 1200 тыс. $ США. Нераспределенная прибыль компании «XYZ» на дату покупки составила 300 тыс. $ США. По состоянию на отчетную дату гудвил оценивается в сумме – 360 тыс. $ США. За период владения дополнительных эмиссий акций в компании «XYZ» не было.
Отдельные балансы компаний на отчетную дату приведены ниже.
| Наименование статей баланса | АВС, тыс. $ США | XYZ тыс. $ США |
| Внеоборотные активы: | 2 300 | 1 000 |
| Основные средства | 1 100 | 1 000 |
| Инвестиции в «XYZ» | 1 200 | - |
| Текущие активы: | 1000 | 800 |
| Запасы | 600 | 400 |
| Дебиторская задолженность | 300 | 350 |
| Денежные средства | 100 | 50 |
| Итого активы | 3 300 | 1 800 |
| Капитал | 2 300 | 1 300 |
| Акционерный капитал | 100 | 600 |
| Нераспределенная прибыль | 2 200 | 700 |
| Обязательства | 1000 | 500 |
| Итого пассивы | 3 300 | 1 800 |
В балансах учтена задолженность компании «ABC» перед «XYZ» за приобретенные товары на сумму 50,0 тыс. $ США
Расчет консолидированного баланса:
1. Участие «АВС» в дочерней компании - 80%, доля меньшинства 20%.
2. Расчет чистых активов дочерней компании«XYZ»
| Собственный каптал | На отчетную дату | На дату покупки | Изменение |
| Акционерный капитал | 600 | 600 | - |
| Нераспределенная прибыль | 700 | 300 | 400 |
| Итого | 1300 | 900 | 400 |
3. Расчет деловой репутации (гудвил):
| Наименование показателя | Расчет | Сумма тыс. $ США |
| Первоначальные инвестиции | | 1 200 |
| Доля в чистых активах на дату покупки | 0,8 * 900 | (720) |
| Деловая репутация | («1» - «2») | 480 |
| Гудвил на дату отчета | | 360 |
| Обесценение гудвила | Балансирующая величина | (120) |
4. Расчет доли меньшинства:
0,2 * 1300,0 = 260,0 тыс. $ США
5. Расчет нераспределенной прибыли группы на отчетную дату:
| Наименование показателя | Расчет | Сумма тыс. $ США |
| Нераспределенная «АВС» | Отдельный баланс | 2 200 |
| Доля в прибыли «XYZ» после приобретения | 0,8 * 400 (изменение чистой прибыли) | 320 |
| Обесценении гудвила | | (120) |
| Нераспределенная прибыль группы | | 2400 |
6. Элиминирование статей. Задолженность компании «ABC» перед «XYZ» за приобретенные товары на сумму 50,0 тыс. $ США учтена в отдельном балансе «ABC» по статье обязательства, в балансе «XYZ» по статье дебиторская задолженность в текущих активах. Следовательно, на сумму 50,0 тыс. $ США должны быть уменьшены соответствующие статьи
7. Составление консолидированный баланс группы «АВС» + «XYZ»
Консолидированный баланс
Отчетная дата 31.12.10
| Наименование статьи | Расчет | Сумма тыс. $ США |
| Внеоборотные активы: | | 2460 |
| Основные средства | 1100 + 1000 | 2100 |
| Инвестиции в «XYZ» | 1 200 – 1200 (замещаются) | - |
| Гудвил | оценка | 360 |
| Текущие активы: | | 1750 |
| Запасы | 600 + 400 | 1000 |
| Дебиторская задолженность | 300 + (350-50) | 600 |
| Денежные средства | 100+50 | 150 |
| Итого активы | | 4210 |
| Капитал | | 2760 |
| Акционерный капитал | Капитал «АВС» | 100 |
| Нераспределенная прибыль | Расчет 5 | 2 400 |
| Доля меньшинства | Расчет 4 | 260 |
| Обязательства | (1000-50)+500 | 1 450 |
| Итого пассивы | | 4210 |
Вопросы для самопроверки:
- Методы учета инвестиций в зависимости от доли участия инвестора в уставном капитале предприятия?
- Значение консолидированной отчетности?
- Условия, при которых необходимо представлять консолидированную отчетность группы компаний?
- Опишите основные правила консолидации финансовой отчетности?
- Дайте определение понятиям элиминирование статей баланса и гудвил?