Міністерство освіти І науки україни харківська національна академія міського господарства

Таблиця 2.22 — Відображення в бухгалтерському обліку
фінансової оренди (лізингу) в орендодавця (лізингодавця)

Господарські операції	Дт	Кт
1. Передача об’єкта у фінансовий лізинг	13, 972	10
2. Визнання доходу від реалізації	161, 377	742
3. Прибуток від фінансового лізингу(збитки)	742 (791)	791 (742)
4. На вартість викупу	377	161
5. Погашення залишкової вартості	311	377

Облік довгострокових зобов’язань по облігаціях

Відповідно до п.29 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» первісно фінансові інструменти оцінюють і відбивають за їхньою фактичною собівартістю, що складається зі справедливої вартості активів, зобов’язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, що безпосередньо пов’язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов’язкові збори і платежі при передачі цінних паперів і т.п.).

У бухгалтерському обліку для емітента випуск облігацій пов’язаний з виникненням фінансового зобов’язання, тобто зобов’язання передати кошти іншому підприємству. У свою чергу, фінансове зобов’язання є одним із складових поняття «фінансовий інструмент».

Фінансове зобов’язання, пов’язане з випуском облігацій, повинне бути оцінено і відображено емітентом за його фактичною собівартістю, що складається із справедливої вартості активів, отриманих в обмін на таке фінансове зобов’язання, і витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням відповідних фінансових зобов’язань емітентом облігацій (комісійні, обов’язкові збори і платежі при передачі цінних паперів і т.п.). Це стосується первісної оцінки і відображення.

Оцінка фінансових зобов’язань на кожну наступну після визнання дату балансу проводиться за п.31 П(С)БО 13, тобто вони оцінюються за амортизованою собівартістю.

У той же час деякі вказівки з практики обліку емітентом власних зобов’язань по випущених облігаціях можна знайти й у «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженій наказом Мінфіну України від 30.11.99р. №291 зі змінами і доповненнями (далі — Інструкція про застосуванні Плану рахунків). Так, для обліку емітентом розрахунків з іншими особами по випущених і оплачених власних облігаціях терміном погашення більше дванадцяти місяців з дати балансу Інструкцією про застосування Плану рахунків передбачений рахунок 52 «Довгострокові зобов’язання по облігаціях» з трьома субрахунками:

• 521 «Зобов’язання по облігаціях», по кредиту якого ведеться облік боргових зобов’язань за номінальною вартістю облігацій;
  

по дебету — погашення заборгованості по розрахунках із власниками облігацій;

• 522 «Премія по випущених облігаціях»;
  
• 523 «Дисконт по випущених облігаціях».
  

Витрати підприємства по емісії облігацій і пов’язані з нею (комісійні торговці цінними паперами, мито за реєстрацію інформації про випуск, плата за послуги депозитарію або реєстратора, витрати на придбання бланків сертифікатів при документарній формі випуску і т.п.), відносяться до всього терміну їхнього звертання, коли емітент одержує доходи (вигоди) від використання у власної господарської діяльності запозичених у власників облігацій коштів. Ці витрати треба розподілити на весь термін (на всі звітні періоди) обертання облігацій.

При первинній оцінці й відображенні фінансових зобов’язань емітента облігацій фактичною собівартістю таких зобов’язань є чисті (фактичні) надходження емітентові від емісії облігацій. Витрати, пов’язані з емісією, тільки зменшують такі фактичні надходження.

п.31 П(С)БО 13 щодо оцінки фінансових зобов’язань на кожну наступну після визнання дату балансу за амортизованою собівартістю передбачають також розподіл витрат, пов’язаних з емісією облігацій, протягом усього терміну їхнього обертання (терміну існування фінансових зобов’язань).

Витрати, пов’язані з емісією облігацій, повинні розглядатися емітентом як утворення дисконту (знижки), у зв’язку з чим при випуску середньо - і довгострокових облігацій вони можуть відбиватися по дебету субрахунку 523 «Дисконт по випущених облігаціях» з наступним поетапним списанням у рамках амортизації фінансового зобов’язання в дебет субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». Використання субрахунку 523 «Дисконт по випущених облігаціях» для акумулювання на ньому витрат по емісії не зовсім відповідає класичним поняттям «дисконту» як планової знижки з номіналу облігацій при їхньому первинному продажі, що (знижка) і складає весь доход інвестора (покупця облігації) при подальшому погашенні емітентом паперів за номіналом. Тому є можливе відображення витрат по емісії облігацій на спеціально відкритому для цього субрахунку 524 «Витрати на емісію облігацій».

Для правильного відображення в бухгалтерському обліку фінансових зобов’язань по облігаціях, що випускаються, емітент повинен виходити з терміну їхнього обертання.

Якщо облігації, що випускаються, будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу, то відповідні фінансові зобов’язання повинні розглядатися емітентом як поточні і знайти відображення в розділі IV пасиву Балансу. Якщо ж термін погашення облігацій перевищує 1 рік, то зобов’язання по них є довгостроковими і відбиваються у розділі III пасиву Балансу.

Для емітента витрати на випуск і розміщення облігацій зменшують фактичну вартість їхнього продажу, тому з метою бухгалтерського обліку вони повинні розглядатися як дисконт, що підлягає амортизації. Метод амортизації у П(С)БО 13 не визначений, тому цілком можливо використання найпростішого методу — методу рівномірної амортизації (списання суми дисконту на витрати підприємства). При цьому сума дисконту розділяється на кількість звітних періодів (кварталів) обороту облігацій, і в такий спосіб визначається сума амортизації дисконту.

Простота методу рівномірної амортизації не применшує його недоліки. Тому виправданим буде використання методу ефективної ставки відсотка, що запропонований Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженим наказом Мінфіну України від 26.04.2000р. №91, зі змінами і доповненнями. На відміну від методу рівномірної амортизації, метод ефективної ставки відсотка дозволяє найбільш точно, з урахуванням тимчасового фактора розподілити відповідні суми доходів або витрат протягом усього періоду до погашення облігацій (табл. 2.23).

Таблиця 2.23 — Облік операцій з довгостроковими облігаціями

Господарські операції	Дебет	Кредит
Облік операцій з довгостроковими облігаціями, випущеними з премією
Одержані кошти на поточний рахунок від реалізації облігацій
а) за номінальною вартістю	311	521
б) на суму премії	311	522
Нараховані відсотки по облігаціях, які випущені з премією	952	684
Одночасно на суму премії по облігаціях нараховані відсотки	522	684
Сплачені відсотки по облігаціях	684	311
Облік операцій з довгостроковими облігаціями, які випущені з дисконтом
Одержані кошти на поточний рахунок від реалізації облігацій, випущених з дисконтом	311	521
Одержаний дисконт від випущених облігацій	523	521
Нараховані відсотки по облігаціях, випущених з дисконтом	952	684
Сплачені відсотки по облігаціях	684	311
Нарахована сума амортизації дисконту	952	523

Запитання для контролю засвоєння знань

1. Хто є орендодавцем цілісного майнового комплексу (ЦМК)?
   
2. Хто може бути орендарями ЦМК?
   
3. Як у бухгалтерському обліку орендаря відображається викуп оборотних матеріальних активів при оренді ЦМК?
   
4. Як у бухгалтерському обліку орендодавця відображається викуп оборотних матеріальних активів при оренді ЦМК?
   
5. Як у бухгалтерському обліку відображається оренда коштів і цінних паперів при оренді ЦМК?
   
6. Як у бухгалтерському обліку відображається передача об’єктів основних засобів при оренді ЦМК у орендаря?
   
7. Як у бухгалтерському обліку відображається передача об’єктів основних засобів при оренді ЦМК у орендодавців?
   
8. Які особливості обліку операційної оренди в орендаря та орендодавця?
   
9. Як у бухгалтерському обліку орендаря та орендодавця відображається фінансова оренда?
   
10. Як у бухгалтерському обліку відображаються довгострокові зобов’язання по облігаціях?
    

2.4. Облік короткострокових зобов’язань по розрахунках з банками та іншими позиками

нормативні документи:

Положення Національного банку України від 28 вересня 1995р. №246 «Про кредитування» зі змінами й доповненнями;

Закон України «Про обертання векселів в Україні» від 05.04.2001р. №2374;

Положення про здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України: Постанова Правління НБ України від 16.12.2002р. №508;

Положення про вимоги до стандартної (типової) форми виготовлення вексельних бланків: Рішення ДКЦПФР від 22.11.2001р. №338;

Порядок ведення реєстру виданих векселів: Рішення ДКЦПФР від 03.07.2003р. №296.

Терміни і визначення

Поточні зобов’язання — це ті, що будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу.

Вексель — являє собою наказ кредитора своєму боржнику про сплату в зазначений термін суми третій особі, яку називають ремітентом.

Банківський відсоток — плата за надані в борг гроші.

Класифікація поточних зобов’язань

Поточні — це зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу.

До поточних зобов’язань відносяться :

• короткострокові кредити банку;
  
• поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями;
  
• короткострокові векселі видані;
  
• кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги;
  
• поточна заборгованість за розрахунками;
  
• інша поточна заборгованість.
  

Облік короткострокових кредитів банку

Основним документом, що визначає правові відносини при наданні й погашенні кредитів, є Положення Національного банку України від 28 вересня 1995 №246 «Про кредитування».

Відображення інформації про отримані кредити банку на рахунках бухгалтерського обліку залежить від того, до якого виду зобов’язань підприємства може бути віднесена заборгованість, що утворилася в результаті отриманого кредиту. Відповідно до П(С)БО №2 під поточними розуміють зобов’язання, що будуть погашені протягом операційного циклу чи дванадцяти місяців з дати балансу. У такий спосіб кредити, термін повернення яких перевищує дванадцять календарних місяців чи один операційний цикл підприємства, відноситься до довгострокових зобов’язань.

У плані бухгалтерських рахунків для відображення інформації про зобов’язання передбачено 6-й клас рахунків — «поточні зобов’язання».

Бухгалтерський облік короткострокових кредитних операцій здійснюється із застосуванням таких рахунків:

60 «короткострокові позики»;

61 «поточні зобов’язання».

На рахунку 60 ведуть облік витрат у національній і іноземній валюті по кредитах, термін повернення яких не перевищує дванадцяти місяців з дати балансу. Ці рахунки мають кредитове сальдо, що показує суму непогашеної позики на дату балансу. Оборот по дебету рахунка відображає суми, перераховані на погашення кредиту, оборот по кредиту — суми одержаних кредитів.

Таблиця 2.24 — Відображення операцій з обліку короткострокових позик

Господарські операції	Дт	Кт
Одержаний короткостроковий кредит на виплату заробітної плати	301	60
Зарахований короткостроковий кредит на поточний рахунок у банку	31	60
За рахунок короткострокового кредиту погашена заборгованість постачальникам	63	60
Погашено короткостроковий кредит з поточного рахунка підприємства	60	31
Нараховані відсотки за використання кредиту	951	685
Перераховані банку відсотки за кредит	685	31

На рахунку 61 відбивається поточна заборгованість по довгострокових зобов’язаннях. Відображається інформація про стан розрахунків по поточних зобов’язаннях, переведених зі складу довгострокових при настанні терміну погашення протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Відображення в обліку віднесення частини довгострокової заборгованості до складу короткострокової та її погашення покажемо на прикладі. Підприємство одержало довгострокову позичку в розмірі 1 млн. грн. 1 серпня 1999р. під 5% річних на три роки з поверненням повної суми через три роки. Відсотки виплачуються щорічно (1 серпня кожного року 50 тис. грн.).

Таблиця 2.25

Господарські операції	Дт	Кт	Сума
1. Основна сума боргу	311	501	1 млн. грн.
2. Відсотки за три роки	39	684	150.000
3. Поточна заборгованість по довгострокових зобов’язаннях	684	610	50.000
4. Відсотки за один рік	951	39	50.000
5. Списано витрату на фінансовий результат	792	951	50.000

Витрати на оплату відсотків за користуванням позикою відносяться до витрат фінансової діяльності.

Облік виданих короткострокових векселів

Вексель являє собою наказ кредитора своєму боржнику про сплату в зазначений термін суми 3-й особі, що називають ремітентом.

Векселя бувають:

— простими, що виписуються і підписуються боржником;

— перекладні, які можуть бути передані посадовій особі шляхом індосаменту (передатний підпис) на звороті векселя. На зворотній стороні відбивається гарантія оплати, що називається авалем.

Порядок використання векселів у господарському обороті України регулюється Законом «Про обертання векселів в Україні» від 05.04.2001р №2374.

Бухгалтерський облік короткострокових векселів отриманих відбивається на рахунку 34 «Короткострокові векселі отримані». На цьому рахунку обліковують заборгованість покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари, послуги). За дебетом рахунка відображається одержання векселя за продану продукцію (роботу, послугу), за кредитом — одержання грошових коштів у погашення векселем кредиторської заборгованості, продаж векселя третій особі.

Таблиця 2.26 — Відображення в обліку господарських операцій з використанням короткострокових векселів отриманих

Господарські операції	Дт	Кт
Отриманий вексель за відвантажену продукцію (послуги, роботи, товари)	34	70,71
Отримано вексель в рахунок раніше створеної заборгованості	34	36,37
Отримані кошти в рахунок погашення заборгованості, забезпеченої векселем	30,31	34
Отримано вексель на погашення кредиту банка	60	34
Отримано вексель на погашення заборгованості перед постачальниками і підрядчиками	63,685	34
Дисконтні операції по векселю отриманому	97	34
Отримано вексель на погашення заборгованості перед бюджетом по податках	64	34