Лекція №11 Тема: Організація обліку витрат виробництва І витрат діяльності

Вид материалаЛекція

Содержание


Виробничі витрати
Елемент витрат
Основою організації обліку виробничої діяльності
Виробнича собівартість
Непрямі витрати
Об'єкти обліку витрат на виробництво продукції.
Перелік калькуляційних одиниць.
Методи обліку витрат
Методи калькулювання собівартості продукції, робіт, послуг
Простий (однопередільний) метод
Метод коефіцієнтів
Нормативний метод
Параметричні калькуляції
Комбіновані методи
Оцінка зворотних відходів та супутньої продукції.
Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат
Метод розподілу транспортно-заготівельних витрат.
Оцінка незавершеного виробництва
ФІФО — це один з методів попроцесної
Метод середньої зваженої
...
Полное содержание
Подобный материал:




ЛЕКЦІЯ №11

Тема: Організація обліку витрат виробництва і витрат діяльності

1. Загальні підходи до організації обліку витрат.

2. Особливості організації обліку витрат виробництва.

3. Особливості організації обліку витрат діяльності.


1. Основною нормативною базою, яка регламентує організацію обліку витрат та визначення собівартості продукції є:
  • П(с)БО 16 "Витрати";
  • П(с)БО 9 "Запаси";
  • Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств".

З урахуванням вимог П(с)БО та Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", розроблені Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Держкомпромполітики України від 02.02.2001 № 47. Крім названих Методичних рекомендацій, міністерствами і відомствами затверджено ряд галузевих методичних рекомендацій щодо формування собівартості, які враховують структурні, економічні та інші особливості функціонування відповідних видів бізнесу.

Згідно з П(с)БО 1 та 3 витрати — це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Виробничі витрати — вартісне вираження сукупності всіх явно спожитих ресурсів, які необхідні для виробництва продукції (робіт, послуг).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає П(с)БО 16 "Витрати".

Витрати підприємства поділяють на:
  • витрати операційної діяльності;
  • витрати інвестиційної діяльності;
  • витрати фінансової діяльності;
  • інші витрати звичайної діяльності.

Операційна діяльність — це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

У бухгалтерському обліку витрати обліковують за елементами витрат та статтями калькуляції.

Елемент витрат — це сукупність економічно однорідних витрат. В національних стандартах обліку витрат операційної діяльності виділяється п'ять елементів витрат, а саме:
  • матеріальні витрати;
  • витрати на оплату праці;
  • відрахування на соціальні заходи;
  • амортизація;
  • інші операційні витрати.

Стаття калькуляції — це певний вид витрат, що утворюють собівартість. Собівартість — це грошовий вираз безпосередніх витрат підприємства, пов'язаних з виробництвом та реалізацією продукції (робіт, послуг). Собівартість включає в себе витрати підприємства на оплату праці, на відшкодування знарядь праці, що споживаються в процесі виробництва, вартість сировини, матеріалів, послуг, наданих іншими підприємствами, витрати по реалізації продукції та обслуговування виробництва. Собівартість — частина витрат (не завжди лише виробничих), необхідна для оцінки вартості певного об'єкта калькулювання.

Склад статей калькуляції обирається підприємством самостійно. Рекомендовані статті калькуляції наведені у галузевих методичних рекомендаціях з планування та формування собівартості продукції. Наприклад, Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг), затвердженим наказом Державного комітету промислової політики України від 2.02.2001 № 47 рекомендується виділяти наступні статті калькуляції:
  • сировина та матеріали;
  • купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій;
  • паливо й енергія та технологічні цілі;
  • зворотні відходи (вираховуються);
  • основна заробітна плата;
  • додаткова заробітна плата;
  • відрахування на соціальні страхування;
  • витрати на утримання та експлуатацію устаткування;
  • загальновиробничі витрати;
  • втрати від браку;
  • інші виробничі витрати;
  • попутна продукція (вираховується).

До наведеної вище типової номенклатури статей калькуляції підприємства можуть вносити зміни з урахуванням особливостей техніки, технології та організації виробництва відповідної галузі і питомої ваги окремих видів витрат. Кілька статей можна об'єднувати в одну або виділяти з однієї типової статті кілька статей калькуляції. На основі визначених підприємством статей витрат складаються форми калькуляційних розрахунків, кошторисів та внутрішньої звітності.

Основою організації обліку виробничої діяльності є економічно обґрунтована класифікація обліку витрат. Класифікація витрат здійснюються виходячи з певних цілій. Як правило, вона здійснюються з метою визначення собівартості продукції та встановлення цін на її окремі види. Основна класифікація здійснюється за видами витрат, за економічними елементами, за статтями калькуляції. Але на підприємстві можуть бути визначені й інші критерії класифікації витрат. Це викликано тим, що підприємство має безліч техніко-економічних, маркетингових, фінансових особливостей, які більш-менш впливають на формування собівартості.

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість.

Виробнича собівартість складається з прямих та непрямих витрат.

Прямі витрати — це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. Вони складаються з прямих матеріальних витрат, прямих витрат па оплату праці та інших прямих витрат.

Непрямі витрати — це витрати, що не можуть бути віднесені до об'єкту витрат безпосередньо. В складі виробничої собівартості до непрямих витрат відносяться загальновиробничі витрати.

Загальновиробничі витрати поділяються на змінні (які залежать від обсягу виробництва) та постійні (які не залежать від обсягів виробництва). Згідно з п. 16 П(с)БО 16 перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат підприємства визначають самостійно (з відображенням їх в обліковій політиці). Розподіл загальновиробничих витрат на змінні й постійні, у тому числі на розподілені й нерозподілені постійні, здійснюється згідно з пунктом 16 П(с)БО 16 і додатком № 1 до П(с)БО16.

Пунктом 9 П(с)БО 16 визначено витрати, які не включаються до виробничої собівартості, а саме, попередня оплата вартості запасів, робіт, послуг платежі за договорами комісії, агентськими угодами на користь комітента, принципала та інші витрати. Згідно з нормами П(с)БО 16 і П(с)БО 3 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) не включаються:
  • адміністративні витрати;
  • витрати на збут;
  • інші операційні витрати.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат


2. Облік витрат виробництва при застосуванні журнально-ордерної форми ведеться в Журналі 5 або 5а. Журнал 5а призначений для використання рахунків 8 і 9 класу. В журналі 5 і 5а у першому розділі робляться записи за кредитом рахунків 90, 92—99. У розділі 3 Журналу 5 відображають записи за кредитом рахунків 20—26, 28, 39, 65, 66, 91, а в розділі 3 Журналу 5а — за кредитом рахунків 20,26 28, 39, 65, 66, 80—84, 91. Розділ 4 Журналу 5 і 5а включає аналітичні дані до рахунка 28 "Товари". У другому розділі журналів 5 та 5а накопичуються витрати з податку на прибуток, витрати фінансової та інвестиційної діяльності, інші витрати.

Для фіксації витрат виробництва використовуються наступні первинні документи: накладні, лімітно-забірні картки, виробничі звіти майстрів, начальників цехів, акт на брак і відходи, табелі обліку робочого часу, шляхові листи, рахунки за енерго- і теплопостачання та інші первинні документи, що підтверджують факт здійснення витрат.

Бухгалтерський облік основного виробництва здійснюється на накопичувальному синтетичному рахунку 23 "Виробництво". Аналітичний облік за цим рахунком ведеться або за видами продукції, робіт, послуг, або за замовленнями або за виробничими підрозділами.

Розподіл загальновиробничих витрат залежить від того є вони постійними чи змінними. Перелік і склад змінних і постійних витрат установлюється підприємством самостійно. Змінні витрати розподіляються відносно до прийнятої бази розподілу, виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Постійні витрати розподіляються з використанням прийнятої бази розподілу при нормальній потужності. Під нормальною потужністю розуміють очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати списуються на собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення.

Після розподілу загальновиробничих витрат між аналітичними рахунками 23 рахунку вони включаються до дебету 23.

Після завершення виробництва продукції, її фактична виробнича собівартість списується в дебет рахунка 26 "Готова продукція", робиться проводка Д-т 26—К-т 23. Під час реалізації продукції, фактична собівартість реалізованої продукції списується в дебет рахунка 90, що відображається кореспонденцією рахунків Д-т 901—К-т 26, а при реалізації робіт (послуг) —Д-т 903К-т 23. Однак, підприємству для прийняття рішень необхідно мати деталізовані дані про собівартість конкретних реалізованих видів продукції, товарів, робіт чи послуг. Така деталізація досягається введенням субрахунків другого (чи вищого) порядку, наприклад 901.1 для готової продукції А, 901.2 для готової продукції Б тощо.

У склад операційних витрат входять адміністративні витрати, інформація про які накопичується на рахунку 92. Вони пов'язані з обслуговуванням і управлінням підприємства і не включаються до виробничої собівартості реалізованої продукції. Адміністративні витрати є витратами періоду і списуються на фінансовий результат у періоді їх виникнення.

Витрати на збут теж відносяться до операційних і інформація про них накопичується на однойменному рахунку 93. До складу на витрат на збут у торгівельних організаціях включаються витрати обігу за винятком адміністративних, інших операційних, фінансових витрат. Як і адміністративні витрати, витрати на збут є витратами періоду і списуються на фінансові результати у періоді виникнення. Списання витрат на збут відображається бухгалтерською проводкою Д-т 79—К-т 93.

До інших витрат операційної діяльності (рахунок 94) відносяться:

—витрати на дослідження і розробки;

—собівартість реалізованої іноземної валюти;

—собівартість реалізованих виробничих запасів;

—сумнівні та безнадійні борги;

—втрати від операційної курсової різниці;

—втрати від знецінення запасів;

—нестачі і втрати від псування цінностей;

—визнані штрафи, пені, неустойки;

—інші витрати операційної діяльності.

Інші витрати операційної діяльності також відносяться до витрат періоду і списуються на фінансові результати у періоді їх виникнення.

Для накопичення операційних витрат за елементами витрат використовуються рахунки 8-го класу. На рахунках цього класу, крім рахунка 85 "Інші затрати", ведеться облік витрат операційної діяльності за такими елементами витрат: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати. Рахунок 85 застосовується для узагальнення інформації про витрати, пов'язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, а також про витрати, пов'язані із запобіганням надзвичайним подіям та ліквідацією їх наслідків.

Суб'єкти малого підприємництва, а також інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, для обліку витрат можуть використовувати тільки рахунки класу 8 із списанням до дебету рахунка 23 "Виробництво" щомісячно сум в частині прямих і виробничих накладних витрат (загальновиробничих витрат) та до дебету рахунка 79 "Фінансові результати" в кінці року або щомісяця сум в частині адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат.

Інші підприємства рахунки цього класу можуть використовувати для узагальнення інформації про витрати за елементами з щомісячним списанням сальдо рахунків у кореспонденції з рахунком 23 "Виробництво" і рахунками класу 9 "Витрати діяльності".

Рахунок 85 ведеться тільки тими підприємствами й організаціями, які не застосовують рахунки класу 9 "Витрати діяльності", та сальдо на ньому закривається в кінці року або щомісяця в кореспонденції з дебетом рахунка 79 "Фінансові результати".

Організуючим моментом в організації бухгалтерського обліку витрат і калькулювання собівартості продукції є визначення з обліковою політикою щодо витрат.

Розглянемо кожну складову облікової політики щодо витрат окремо.

Об'єкти обліку витрат на виробництво продукції. Загальне правило, якого треба дотримуватись при визначенні об'єктів обліку наступне. Система обліку витрат на підприємстві має відповідати його організаційній структурі. Кожен підрозділ підприємства, незалежно від того, чи є він виробничим чи іншим, здійснює витрати і його можна кваліфікувати як центр витрат. Отже, якщо на підприємстві є кілька виробничих підрозділів, то окремий облік витрат має здійснюватись за кожним з них. Це стосується і невиробничих підрозділів підприємства. Наприклад, витрати на збут накопичують на субрахунку 93, але на підприємстві є окрема служба зберігання готової продукції (товарів) і окрема служба збуту (маркетингу). У такому випадку необхідно організувати окремий облік витрат за цими службами. Це стосується також загальновиробничих, адміністративних, інших операційних витрат. Для забезпечення обліку витрат за кожним центром відповідальності необхідно визначитись з робочим планом рахунків, на яких будуть накопичуватись витрати відповідних підрозділів.

Перелік калькуляційних одиниць.

Призначення виробничих підрозділів — виробництво певних видів продукції (виконання робіт, надання послуг). Так, кожен вид продукції, що виробляється підрозділом може бути калькуляційною одиницею. Якщо обрано за калькуляційну одиницю окремий вид продукції, то необхідно теж визначитись з робочим планом рахунків для накопичення витрат за кожною калькуляційною одиницею. Однак, при цьому слід враховувати, що не завжди облік за кожною калькуляційною одиницею з економічної точки зору є доцільним. Досить часто, особливо при випуску виробничим підрозділом однорідних видів продукції (наприклад кетчупу у різних за вагою упаковках та різного складу), виділення окремих рахунків витрат на різні види продукції є недоцільним, адже можна визначити досить точно собівартість кожного виду застосувавши метод коефіцієнтів, або метод розподілу витрат на основі планової чи нормативної калькуляції.

Це стосується також і виконання виробничим підрозділом робіт, послуг. Облік витрат за замовленнями доцільно вести тоді, коли вони є суттєвими, а не дрібними. Наприклад, безглуздо визначати собівартість обслуговування одного клієнта у перукарні і водночас, накопичувати витрати за окремими будівельними контрактами виконання будівельних робіт є цілком обґрунтованим.

Методи обліку витрат обираються підприємством самостійно. Метод обліку витрат тісно пов'язаний з калькуляційними одиницями і часто залежить від їх визначення. Впливають на вибір методу обліку витрат і інші фактори (застосовувана техніка, технологія, організація тощо).

Методи калькулювання собівартості продукції, робіт, послуг для внутрішньої звітності обираються підприємством самостійно. Калькулювання — це процес визначення собівартості певного об'єкта витрат.

Виділяють наступні основні методи калькулювання собівартості продукції:

—простий;

—позамовний;

—за процесами (попередільний);

—виключення витрат на побічну чи супутню продукцію;

—метод коефіцієнтів;

—нормативний;

—за змінними витратами;

—повного розподілу витрат між виробами;

—параметричний;

—комбінований.

Простий (однопередільний) метод обліку й калькулювання застосовується у випадку, коли підприємство (підрозділ) випускає однорідну продукцію або надає однорідні послуги (виконує роботи) і при цьому не має незавершеного виробництва. Суть цього методу полягає у тому, що шляхом ділення вартості усіх виробничих витрат (прямих і непрямих), які були понесені на підприємстві протягом звітного періоду, на загальну кількість виробів (загальний випуск) готової продукції, яка була виготовлена протягом звітного періоду, визначається вартість одного виробу або вартість одиниці продукції.

Об'єктом обліку і калькулювання при позамовному методі є окреме індивідуальне замовлення, окремий контракт (проект) або партія продукції, що складається з ідентичних зразків, які проходять однаковий технологічний процес виготовлення.

Переділ — це певна сукупність технологічних операцій, внаслідок яких одержують продукт праці, який готовий для використання чи продажу. Попередільний метод обліку застосовується на виробництвах з однорідною за вихідною сировиною, матеріалом і характером обробки масовою продукцією. Перетворення сировини в готову продукцію на таких підприємствах відбувається в умовах безперервного і короткого технологічного процесу чи ряду послідовних виробничих процесів, кожний з яких або група яких являють собою окремі самстійні переділи (фази, стадії) виробництва. Попередільний метод обліку застосовується також у виробництвах з комплексним використанням сировини.

При попередільному методі звичайно застосовують напівфабрикатний варіант зведеного обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, при якому витрати на виробництво, починаючи з підготовки або обробки вихідної сировини і до випуску кінцевого продукту, враховуються в кожному цеху (переділі, фазі, стадії), включаючи собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому цеху. Собівартість продукції, випущеної цехом, складається з понесених ним витрат і собівартості напівфабрикатів.

При застосуванні попередільного методу облік витрат ведеться за калькуляційними статтями витрат у розрізі видів або груп продукції за переділами. Перелік переділів, фаз, стадій виробництва, за якими здійснюється облік витрат і калькулювання собівартості продукції, порядок визначення калькуляційних груп продукції встановлюється підприємствами самостійно.

Метод коефіцієнтів (метод розподілу витрат на основі планової чи нормативної калькуляції, метод розподілу на основі умовного виробу) застосовується у разі випуску однорідної продукції, яка відрізняється, наприклад, різною ваговою упаковкою, різною якістю. При цьому технологія виробництва часто практично однакова, можливий при цьому різних склад інгредієнтів, що входять у склад продукції. Наприклад, труби певних різних діаметрів виробляються на одному устаткуванні й з одного й того ж металу. У цьому випадку розподіл витрат між трубами різного діаметру можливий на основі переведення всієї кількості труб в умовні труби. Всі витрати діляться на кількість погонних метрів умовних труб, визначається вартість одного погонного метра, і далі, шляхом застосування коефіцієнтів, калькулюють собівартість труб кожного діаметра.

Нормативний метод обліку і калькулювання собівартості продукції має застосування у серійному та масовому виробництві. На готову продукцію (виріб, комплект деталей, вузол) розраховується нормативна і фактична собівартість.

При застосуванні методу калькулювання собівартості за змінними витратами ("директ-костінг") виробничі витрати поділяються на змінні, які залежать від обсягу виробництва, і постійні, що не залежать від обсягу виробництва. При цьому постійні витрати вважаються витратами поточного періоду, не відносяться на собівартість, не розподіляються між виробами (об'єктами калькулювання), а прямо відносяться на результати господарської діяльності (збитки). Облік витрат і визначення собівартості готової продукції ведеться тільки за змінними витратами. За змінними витратами оцінюються також незавершене виробництво та залишки готової продукції. Метод калькулювання за змінними витратами називають ще методом зрізаної (неповної) собівартості.

При застосуванні методу повного розподілу витрат між виробами всі витрати підприємства, включаючи витрати на збут та адміністративні витрати включають до собівартості продукції. Метод застосовується переважно для визначення ціни виробу.

Параметричні калькуляції складаються для обчислення собівартості продукції визначеної якості. Для цієї мети з усієї сукупності корисних речовин, що містяться в продукті, виділяється основний параметр, що найбільш повно і точно характеризує його споживчу вартість.

Комбіновані методи засновані на одночасному застосуванні кількох методів обчислення собівартості.

Перелік і склад статей калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) обирається підприємством самостійно. При цьому підприємства можуть орієнтуватись на галузеві рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг). При визначенні статей обліку і калькулювання слід виходити з їх суттєвості. Поріг суттєвості для виділення окремих статей обліку визначається підприємством самостійно. При цьому кілька несуттєвих статей об'єднують в одну. Але, якщо стаття займає досить велику питому вагу і складається з кількох елементів, її досить часто доцільно поділити на кілька статей.

Оцінка зворотних відходів та супутньої продукції. При виготовленні ряду видів продукції можуть виникати відходи, які можуть бути використані у інших виробництвах, або реалізовані іншим підприємствам. Такі відходи можуть бути оцінені за ціною можливого використання або за ціною продажу відповідно. Крім відходів може одночасно вироблятись супутня чи побічна продукція. У сільському господарстві рекомендований чіткий порядок розподілу витрат між основною та супутньою (побічною) продукцією, але для інших галузей такого чіткого порядку немає. Наприклад, при виплавці чавуну одночасно отримують доменний газ, який може бути використаний як паливо. При виробництві спирту можна одночасно накопичувати вуглекислий газ, який має попит у зварювальному виробництві, у виробництві газованих напоїв, як хладоагент при зберігання продуктів тощо. У таких випадках розподіл витрат можливий такими способами: шляхом коефіцієнтного розподілу між основною та супутньою продукцією на основі цін їх реалізації; на основі ціни можливого їх використання тощо. Конкретний спосіб розподілу витрат визначається підприємством. Собівартість продукції визначається як різниця між витратами на виробництво продукції та вартістю супутньої чи побічної продукції.

Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат обираються підприємством самостійно.

Методи оцінки запасів при вибутті можуть суттєво вплинути на величину витрат, особливо у матеріалоємних галузях і обираються підприємством самостійно, виходячи з принципу обачності.

Метод розподілу транспортно-заготівельних витрат. У принципі можливий розподіл таких витрат за середнім відсотком, за вагою, за групами запасів, за методом прямого списання тощо. Однак, П(с)БО 9 "Запаси" передбачено списання транспортно-заготівельних витрат за середнім відсотком, при цьому немає прямої вказівки щодо заборони накопичення транспортно-заготівельних витрат за групами запасів. Отже можна відкривати субрахунки транспортно-заготівельних витрат щодо будь-якого виду запасів, або вести їх на одному субрахунку. Рішення приймається підприємством.

Оцінка незавершеного виробництва

На підприємствах, як правило, на кінець звітного періоду завжди на виробництві залишаються вироби (роботи), які не пройшли всіх стадій обробки (незавершене виробництво).

Якби незавершеного виробництва (виробів, що не пройшли всіх стадій обробки) не залишалось, то собівартість готової продукції точно б дорівнювала витратам за обліковий період. Але у зв'язку з наявністю таких виробів (незавершеного виробництва) виникає потреба в їх оцінюванні. Один з методів оцінювання незавершеного виробництва — переведення його в еквівалентні одиниці готової продукції. За цим методом всі витрати діляться на загальну кількість еквівалентних одиниць і визначається собівартість одиниці продукції, а також незавершеного виробництва.

Метод ФІФО — це один з методів попроцесної калькуляції собівартості продукції, що передбачає окреме віднесення на готову продукцію незавершеного виробництва, а собівартість одиниці продукції визначається на підставі витрат поточного періоду і випуску виробів за цей період. При цьому вважається, що незавершене виробництво на кінець періоду виникає при виробництві нових одиниць продукції, виготовлення яких розпочато у звітному періоді, а тому незавершене виробництво на початок звітного періоду повністю переноситься на готову продукцію. Мета полягає в тому, щоб вартість незавершеного виробництва була виділена в окрему складову собівартості готової продукції.

Метод ФІФО має як недоліки, так і переваги. До переваг слід віднести більш точне визначення обсягів незавершеного виробництва на кінець періоду, особливо в умовах інфляції. З недоліків найважливішим є те, що собівартість готової продукції залежить від рівня незавершеного виробництва на початок та кінець звітного періоду.

Метод середньої зваженої заснований на включенні незавершеного виробництва в загальну собівартість випущеної продукції та еквівалентну кількість продукції незавершеного виробництва.

Перелік витрат майбутніх періодів визначається підприємством самостійно. До витрат майбутніх періодів відносяться витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

Ряд витрат майбутніх періодів списуються рівномірно, протягом періодів, до яких вони відносяться (витрати на підписку періодики, оплата страхових полісів тощо). Однак, стосовно витрат, пов'язаних з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості та з освоєнням нових виробництв та агрегатів, можуть бути застосовані методи рівномірного розподілу та розподілу за кошторисними ставками.

При рівномірному розподілі витрати майбутніх періодів списуються рівними частинами протягом терміну їх списання, який визначений підприємством.

При розподілі витрат майбутніх періодів за кошторисними ставками спочатку визначають кошторисну ставку як результат від ділення витрат майбутніх періодів на очікуваний обсяг виробництва, до якого вони відносяться. Щомісяця кошторисну ставку множать на фактичний осяг виробництва і суму списують на відповідний рахунок витрат.

Слід зазначити, що будь-яке відображення сум на рахунках бухгалтерського обліку має підтверджуватись законним первинним документом. Отже, необхідно внутрішнім нормативним документом визначити період, протягом якого будуть списуватись витрати майбутніх періодів, пов'язані з підготовкою і освоєнням їх виробництва та порядок їх списання (рівномірний чи за кошторисними ставками) і на основі цього документа щомісяця складати бухгалтерські довідки-розрахунки, які є підставою для відображення сум на рахунках бухгалтерського обліку.

Бази розподілу непрямих витрат основного виробництва визначається підприємством самостійно.

Розподіл непрямих витрат можна здійснювати наступними методами:

—прямого розподілу;

—послідовного розподілу;

—одночасного розподілу.

Розрахунок нормальної потужності. Нормальна потужність — очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обсягу виробництва. Обсяг діяльності можна визначати у грошових або натуральних показниках. З грошових показників обсягу діяльності можуть бути обрані наступні:
  • обсяг реалізації продукції;
  • обсяг виробництва продукції;
  • сума прямих витрат на виробництво продукції;
  • сума нарахованої заробітної плати;
  • тощо.

З натуральних показників, за якими може визначатись нормальна потужність можуть бути обрані:
  • години праці;
  • обсяг випуску продукції у натуральному виразі;
  • машино-години роботи обладнання;
  • тощо.

Порядок обліку та база розподілу змінних і розподілених постійних загальновиробничих витрат. Враховуючи вимоги П(с)БО 16 "Витрати", у обліку загальновиробничих витрат необхідно виділяти як мінімум змінні та постійні витрати та елементи витрат. З цією метою рахунок 91 "Загальновиробничі витрати має бути поділений як мінімум на два субрахунки.

Перелік змінних та постійних загальновиробничих витрат визначається підприємством самостійно. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу, яка обирається підприємством самостійно, виходячи з фактичної потужності підприємства. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням також визначеної підприємством бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені загальновиробничі витрати включають до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

Визначившись з попередніми позиціями щодо обліку витрат та калькулювання собівартості продукції приступають до розробки калькуляційних листів і визначення періодичності калькулювання. У калькуляційних листах наводять суттєві статті обліку і калькулювання, дані про обсяги продукції та її загальну вартість за статтями калькуляції, собівартість одиниці продукції. У калькуляційних листах може відображатись й інша інформація, яка необхідна для управління.

Періодичність калькулювання встановлюється підприємством самостійно. Зазвичай встановлюється місячна періодичність по продукції, обсяги виробництва чи реалізації якої є для підприємства суттєвими. При низьких рівнях суттєвості може встановлюватись квартальна чи піврічна періодичність.

Коли зроблені калькуляції за всіма видами продукції та центрами витрат їх зводять у Зведений кошторис витрат на виробництво продукції (робіт, послуг).

При застосуванні нормативного методу обліку витрат та калькулювання собівартості продукції фактичні витрати порівнюють з нормативними у Відомість зведеного обліку витрат на виробництво.

Управління витратами передбачає надання відповідальним за витрати інформації про фактичні витрати та їх відхилення від планів (кошторисів, бюджетів) та норм. Форми внутрішньої звітності мають містити інформацію про витрати, які контролюються відповідним центром витрат чи менеджером. Періодичність подання інформації про витрати має бути такою, щоб на її основі можна .було вчасно приймати коригуючи управлінські рішення. Найчастіше встановлюються тижнева, двотижнева або місячна періодичність подання.


3. Згідно з п. 20 П(с)БО 16 "Витрати" до інших операційні витрати включають:

—витрати на дослідження та розробки відповідно до П(с)БО 8 "Нематеріальні активи";

—собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти;

—собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;

—суми безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

—втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);

—втрати від знецінення запасів;

—нестачі й втрати від псування цінностей;

—визнані штрафи, пеня, неустойка;
  • витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;
  • інші витрати операційної діяльності.

Кредитові обороти за дебетом рахунка 94 "Інші витрати операційної діяльності" накопичуються у розділі 1 журналу 5 або 5а, а дебетові — у розділі III цих журналів.

Фінансові витрати — витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (П(с)БО 31).

В Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій вказано, що облік витрат процентів та інших витрат підприємства, пов'язаних із залученням позикового капіталу ведеться на рахунку 95 "Фінансові витрати".

На субрахунку 951 "Відсотки за кредит" ведеться облік витрат, пов'язаних з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків.

На субрахунку 952 "Інші фінансові витрати" ведеться облік витрат, пов'язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов'язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу тощо. На нашу думку до фінансових витрат слід також відносити витрати, пов'язані з хеджуванням ризиків втрат від фінансових інвестицій і втрати від курсових різниць за фінансовими інвестиціями в іноземній валюті.

Обороти за кредитом рахунків фінансових витрат накопичуються у розділі 1 журналу 5 або 5а, а за дебетом — у розділі II. При цьому дебетові обороти у кореспонденції з кредитом інших рахунків переносяться з журналів 1, 2, 3, 4 та 6.

При організації обліку фінансових витрат слід враховувати вимоги "П(с)БО 31 "Фінансові витрати". Фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, окрім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу. Кваліфікаційний актив — актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. Капіталізація фінансових витрат — включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.

Отже, при прийнятті облікової політики підприємства необхідно визначитись з обліковою політикою щодо фінансових витрат і якщо нею передбачена їх капіталізація, то додатково зазначають і поріг суттєвості часу на його створення у місяцях чи роках.

Особливих складнощів у організації обліку фінансових витрат немає і основним питанням його організації є закріплення в обов'язках відповідного спеціаліста бухгалтерії цієї ділянки роботи та визначення його прав при її виконанні. У табелі-графіку документообігу за цим працівником закріплюється і обов'язок зберігання договорів, що обґрунтовують фінансові витрати.

Втрати від участі в капіталі можуть бути у підприємств, які обліковують довгострокові фінансові інвестиції за методом участі в капіталі. Метод участі в капіталі — метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.

Отже, для вірного обліку фінансових інвестицій спочатку необхідно визначитись — кому (пов'язаним чи непов'язаним сторонам) здійснюються інвестиції та на який строк.

Згідно із стандартом 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних осіб" пов'язаними сторонами вважаються:
  • підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом інших осіб;
  • особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність.

Суттєвий вплив — повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики.

Перелік пов'язаних сторін визначається підприємством у наказі про облікову політику, враховуючи сутність відносин, а не лише юридичну форму (превалювання сутності над формою). Відносини між пов'язаними сторонами це, зокрема, відносини: материнського (холдингового) і його дочірніх підприємств; спільного підприємства і контрольних учасників спільної діяльності; підприємства-інвестора і його асоційованих підприємств; підприємства і фізичних осіб, які здійснюють контроль або мають суттєвий вплив на це підприємство, а також відносини цього підприємства з близькими членами родини кожної такої фізичної особи; підприємства і його керівника та інших осіб, які належать до провідного управлінського персоналу підприємства, а також близьких членів родини таких осіб.

Отже, якщо інвестиції здійснюються пов'язаним сторонам, то їх облік ведуть на субрахунках 141 чи 142. Але, щоб визначити на якому цих двох субрахунків враховувати інвестиції, необхідно визначити відсоток володіння корпоративними правами підприємства, в яке вкладаються фінансові інвестиції. Так, за методом участі в капіталі враховуються інвестиції у підприємство, відсоток володіння корпоративними правами якого знаходиться в межах від 20% до 50%. Якщо відсоток володіння понад 50%, то звітність такого підприємства консолідується із звітністю материнського.

Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об'єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об'єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об'єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об'єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання. Амортизація суми такої різниці здійснюється у порядку, визначеному Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств".

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відобража­ється в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їхньої балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю

Згідно з П(с)БО 16 "Витрати" до інших витрат включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

—собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією фінансових інвестицій);

—собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією необоротних активів);

—собівартість реалізованих майнових комплексів;

—втрати від неопераційних курсових різниць;

—сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

—витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

—залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів;

—інші витрати звичайної діяльності.

Кредитові обороти за дебетом рахунка 97 "Інші витрати" накопичуються у розділі 1 журналу 5 або 5 а, а дебетові — у розділі IІ цих журналів.