Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования мсфо, в условиях динамичной рыночной среды 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, статистика
| Вид материала | Автореферат |
- Теория и методология формирования системы управленческого учета для целей налогообложения, 511.77kb.
- Современные концепции бухгалтерского учета (теория и методология) 08. 00. 12 Бухгалтерский, 688.39kb.
- Теория и методология процессов учета собственности 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, статистика, 736.36kb.
- Теория бухгалтерского учета. Бухгалтерское дело. Бухгалтерский (финансовый) учет. Управленческий, 482.1kb.
- Выносимых на итоговый государственный экзамен, 112.47kb.
- Выносимых на итоговый государственный экзамен, 115.25kb.
- Выносимых на итоговый государственный экзамен, 115.48kb.
- Предложен План счетов для бухгалтерского учета в соответствии с мсфо. Определен перечень, 30.87kb.
- Рабочая программа По дисциплине «Особенности учета в торговли» По специальности 080109., 264.49kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
6 Дана оценка сходствам и различиям российских ПБУ и МСФО (с учетом всех последних изменений) по учету затрат, выявлены причины различий и определены направления их сближения, позволяющие повышать достоверность финансовой отчетности и сокращать объем трансформационных проводок при расчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО
В процессе исследования проведен сравнительный анализ национальных и международных стандартов учета затрат в целях выявления различий и направлений гармонизации. При этом установлено следующее:
1. В отличие от РСБУ в системе международных стандартов отсутствует отдельный стандарт, определяющий правила признания и учета затрат в виде расходов. Основные требования к раскрытию информации о них изложены в Главе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов затрат затрагиваются большинством стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов, обязательств, видов и направлений деятельности (МСФО 2 «Запасы», МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 23 «Затраты по займам» и др.).
2. Российские стандарты, определяющие учет затрат в виде активов и расходов представляют собой свод жестких правил и норм, обязательных к применению. МСФО же основаны на принципах, где одним из важнейших элементов является профессиональное суждение.
3. Согласно МСФО затраты, расходы признаются и отражаются в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты денежных средств. При этом их документального подтверждения не требуется. В российских стандартах наличие надлежаще оформленных документов – обязательное условие признания объектов учета.
4. Международные стандарты в отличие от российских ПБУ не устанавливают обязательной классификации затрат в виде расходов. Принцип группировки расходов организации выбирают самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике.
5. МСФО предоставляют компаниям право выбора в порядке представления информации о затратах в виде расходов в отчете о прибылях и убытках (метод функции расходов, метод характера расходов). Российские стандарты такой возможности организациям не предоставляют.
Указанные принципиальные различия приводят к тому, что бухгалтерская отчетность одной и той же компании, составленная по российским стандартам существенно отличается от финансовых отчетов, подготовленных в формате МСФО.
В результате нами аргументирован вывод о необходимости активизации процесса сближения российских и международных стандартов, который должен осуществляться по двум направлениям: 1) дальнейшее сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами МСФО; 2) внесение изменений в отдельные ПБУ с целью сближения их с МСФО (табл. 2).
Таблица 2 – Предлагаемые направления по дальнейшему реформированию национальных бухгалтерских стандартов, затрагивающих учет затрат
| Предложения | МСФО | Национальный стандарт |
| Сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами МСФО | ||
| Разграничить понятия «расходы» и «затраты», ввести в учетную систему определение затрат, активов как объектов бухгалтерского учета | Глава «Принципы МСФО» | Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ПБУ 10/99 «Расходы организаций» |
| Исключить из перечня критериев признания расходов требование обязательного наличия договора, требований законодательства или обычаев делового оборота | Глава «Принципы МСФО» | ПБУ 10/99 «Расходы организаций» |
| Предусмотреть возможность выбора порядка представления информации о затратах в виде расходов в Отчете о прибылях и убытках в зависимости от их функционального назначения или характера расходов | МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» | ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» |
| Исключить численные (количественные) ограничения в отношении существенности при признании затрат в бухгалтерской (финансовой) отчетности | МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» | Приказ МФ РФ от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» |
| Не формировать статью «Расходы будущих периодов», а обозначать перспективные затраты в бухгалтерском балансе более конкретными статьями активов, такими как «Затраты на исследования и разработки», «Затраты на освоение природных ресурсов», «Затраты на освоение новых производств», «Затраты в незавершенном производстве» и т.п. | МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» | Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. |
| Ввести признанный МСФО и ГААП США метод оценки объектов учета, в т.ч. затрат – оценку по справедливой стоимости | МСФО 2, МСФО 16, МСФО 17, МСФО 18, МСФО 38 и др. | Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике от 29.12.2009г. |
| Изменения в системе ПБУ с целью их приближения к МСФО | ||
| Порядок учета затрат по договору на строительство | ||
| Из п. 12 исключить положение, согласно которому организации могут создавать резерв на покрытие предвиденных расходов | МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» | ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» |
| В п. 21 исключить из перечня расходов, понесенных в счет предстоящих работ по договору: -арендную плату, перечисленную в отчетном периоде, но относящуюся к будущим отчетным периодам, т.к. это дебиторская задолженность; -стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, т.к. это запасы | МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» | ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» |
| Классифицировать внеоборотные активы (или группу выбытия) в качестве предназначенных для продажи, если их балансовая стоимость будет возмещена главным образом путем продажи, а не за счет их дальнейшего использования | МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» | ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. |
| Порядок учета материальных затрат | ||
| Распространить действия ПБУ 5/01 на учет незавершенного производства | МСФО (IAS) 2 «Запасы» | ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» |
| Исключить из перечня фактических затрат, формирующих себестоимость проданных запасов сверхнормативные расходы, накладные административные и коммерческие расходы | ||
| Исключить из перечня фактических затрат, формирующих себестоимость МПЗ, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов | ||
| Порядок учета затрат, связанных с амортизацией основных средств | ||
| Уточнить порядок признания амортизации в бухгалтерском учете, а именно ввести норму, согласно которой амортизационные отчисления могут признаваться расходами, а в некоторых случаях формировать себестоимость других запасов, т.е. капитализироваться. | МСФО (IAS) 16 «Основные средства» | ПБУ 6/01 «Учет основных средств» |
| Устранить различия в определении амортизируемой стоимости основных средств, ввести понятия «ликвидационная стоимость», «амортизируемая стоимость», «амортизация» | ||
| Ввести требование периодического пересмотра срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации | ||
| Ввести регламентацию об отдельном определении амортизационных отчислений для каждого значительного объекта основных средств | ||
| Порядок учета затрат на НИОКР | ||
| Ввести норму, согласно которой ПБУ 17/02 будет применяться к незаконченным НИОКР, а также к расходам на подготовку новых производств и пусковым работам | МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» | ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» |
| Разграничить расходы по двум этапам: исследования и разработки. Расходы на исследования учитывать в составе расходов отчетного периода и отражать в Отчете о прибылях и убытках, расходы на разработки - в составе активов и отражать в бухгалтерском балансе | ||
| Исключить из перечня критериев признания затрат на НИОКР требование их документального подтверждения | ||
| Ввести норму, согласно которой объекты НИОКР будут переоцениваться с возможным восстановлением части затрат, ранее понесенных на исследование | ||
| Изменить правила о начале списания затрат на НИОКР (установить по мере готовности) | ||
| Ввести способ уменьшаемого остатка при списании затрат на НИОКР | ||
| Ввести норму, согласно которой применяемый метод начисления амортизации должен основываться на схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в объекте | ||
| Порядок учета затрат, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов | ||
| Разработать стандарт, устанавливающий правила учета и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о затратах, связанных с разведкой и поиском минеральных ресурсов | МСФО (IAS) «Разведка и оценка минеральных ресурсов» | В настоящее время стандарт отсутствует |
| Разработать стандарт, устанавливающий правила учета и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях инфляции | МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» | В настоящее время стандарт отсутствует |
С целью повышения достоверности финансовой отчетности и сокращения объема трансформационных проводок при расчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО, считаем, что необходимо продолжать дальнейшее сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами международных стандартов. Предлагаемые нами мероприятия по внесению изменений в российские национальные стандарты должны ускорить данный процесс.
7 Разработаны методики финансового учета отдельных видов затрат, основанные на принципе приоритета экономического содержания перед юридической формой и требовании осмотрительности (консерватизма), позволяющие адекватно признать их в учете и отразить в бухгалтерской отчетности
В целях гармонизации национальной системы учета и отчетности, повышения потребительских качеств финансовой отчетности в диссертации обоснована необходимость пересмотра и уточнения методик финансового учета некоторых отдельных видов затрат. Нами разработан алгоритм признания затрат на научные исследования и разработки в бухгалтерской (финансовой) отчетности для российских коммерческих организаций с учетом требований МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (рис. 10).
Рисунок 10 – Предлагаемый алгоритм признания научных исследований и разработок в финансовом учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности
Данная методика может быть использована российскими предприятиями, поскольку согласно п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» коммерческие организации могут применять методику бухгалтерского учета, которая отличается от установленной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, она не позволяет достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности компании. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная норма соответствует одной из важнейших норм англо-американской школы бухгалтерского учета - принципу «true and fair view» «истинного и непредвзятого представления», для выполнения которого возможен отход от установленных бухгалтерских правил. Данный принцип англо-американской бухгалтерии в настоящее время закреплен и в МСФО 1.
В российском законодательстве отсутствует специальный стандарт, устанавливающий правила учета затрат на разработку, поиск и оценку полезных ископаемых. В этом случае согласно общеустановленным нормам при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа ведения учета, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО.
На основе общих принципов учета, установленных в отечественных стандартах, а также американских стандартов бухгалтерского учета (ГААП США) и МСФО, в работе предложен алгоритм учета затрат, понесенных по разведывательной деятельности и по деятельности, связанной с поиском и оценкой минеральных ресурсов, который могут использовать российские предприятия (рис. 11).
Рисунок 11 – Предлагаемый алгоритм признания затрат, понесенных по деятельности, связанной с разведкой и оценкой минеральных ресурсов в бухгалтерском учете и отчетности
Таким образом, изложенные подходы к учету затрат, связанных с научными исследованиями и разработками, а также понесенных по деятельности, связанной с поиском и оценкой ресурсов существенно дополняют теорию, методологию и практику современного российского бухгалтерского учета.
8 Научно обоснован порядок учета затрат в условиях изменения покупательной способности денег и меняющихся цен, системно раскрыты последствия воздействия инфляции на надежность показателей бухгалтерской отчетности. В целях устранения искажающего влияния инфляционных процессов, повышения транспарентности и полезности бухгалтерской отчетности рекомендована методика учета капитализируемых, рекапитализируемых затрат по признанной МСФО и ГААП США оценке - справедливой стоимости. Предложен порядок выработки управленческого решения к определению справедливой стоимости
Мировой финансовый кризис, начавшийся в 2008г., выявил недостаточность применяющейся системы бухгалтерского учета и отчетности. Серьезнейшим дестабилизирующим фактором, оказавшим влияние на качественные и количественные показатели финансовой отчетности, стала инфляция. Искажения данных бухгалтерской отчетности происходит, прежде всего, из-за того, что в условиях изменения покупательной способности денег и меняющихся цен, показатели отчетности, сформированные на основе первоначальной стоимости в разные периоды времени, являются несопоставимы между собой. В условиях инфляции доходы от обычных видов деятельности увеличиваются, так как постоянно растут цены на реализуемые продукцию, работы. При этом рост величины затрат отстает от роста выручки в связи с тем, что момент осуществления их не совпадает с моментом продажи продукции. Степень занижения стоимости материальных затрат в данном случае будет зависеть от двух факторов – скорости обращения запасов и метода их оценки. Вторая причина занижения затрат – это амортизация, определяемые исходя из первоначальной (исторической) стоимости (табл. 3).
Таблица 3 – Информация о первоначальной, инфлированной и остаточной стоимости и сумме начисленной амортизации легкового автомобиля
| Год | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 |
| Традиционный учет, основанной на исторической стоимости | ||||
| Индекс инфляции | 1,09 | 0,9 | 1,19 | 1,33 |
| Легковой автомобиль (первоначальная стоимость) | Приобретен в конце 2005г. за 190 000 руб. | 190 000 | 190 000 | 190 000 |
| Накопленная амортизация | 0 | 19 000 | 19 000/38 000 | 19 000/57 000 |
| Остаточная стоимость | 190 000 | 171 000 | 152 000 | 133 000 |
| Учет, основанной на инфлированной стоимости | ||||
| Легковой автомобиль (инфлированная стоимость) | 190 000 | 207 100 | 212 600 | 215 270 |
| Накопленная амортизация | 0 | 20 710 | 21 261/41 971 | 21 527/63 498 |
| Остаточная стоимость | 190 000 | 186 390 | 170 639 | 151 772 |
От величины затрат, которые при определенных условиях, трансформируются в расходы, зависит прибыль организации. При значительных темпах инфляции «раздувание» прибыли становится все значительнее, что, в частности, ведет к налогообложению величин, не составляющих реальный рост налогооблагаемой базы и как следствие, предприятия излишне уплачивают налог на прибыль в бюджет (табл. 4).
Таблица 4 – Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (руб.)
| Показатели | Историческая стоимость | Инфлированная стоимость | |
| Выручка | 1 500 000 | | 1 500 000 |
| Себестоимость -стоимость реализованных товаров -амортизация | 1 000 000 19 000 | 1 000 000 * 113,3% 19 000 * 113,3% | 1 133 000 21 527 |
| Валовая прибыль | 481 000 | | 345 473 |
| Налог на прибыль | 96 200 | | 69 095 |
| Прибыль | 384 800 | | 276 378 |
Проведенное исследование позволило сделать вывод, что инфляция оказывает влияние на большинство показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, в т.ч. и на затраты. Учет по первоначальной стоимости приводит к искажению: оценок немонетарных статей бухгалтерского баланса; суммы собственного (акционерного) капитала; оценок статей отчета о прибылях и убытках, а именно себестоимости и финансовых результатов; суммы налоговых платежей, подлежащих внесению в бюджет. Повысить достоверность бухгалтерской отчетности в условиях средних и высоких темпов инфляции может применение справедливой стоимости, которая доминирует в концепции статического баланса. Справедливая стоимость признанна МСФО и ГААП, где одним из основополагающих принципов является допущение о непрерывности деятельности компании (признак динамического баланса). Таким образом, можно заключить, что при применении МСФО происходит переход от концепции динамического баланса к статическому балансу (рис. 12).
Рисунок 12 – Концепция оценки в условиях адаптации к МСФО
В настоящее время в российском бухгалтерском учете отсутствуют соответствующие понятия и методики по определению справедливой стоимости. На основе общих принципов учета, установленных в отечественных стандартах, а также ГААП США и МСФО, в работе предложен порядок выработки управленческого решения к определению справедливой стоимости (рис. 13).
Результат от пересчета следует относить на счет учета резервов по переоценке в разделе капитала, если разница положительная, либо в отчет о прибылях и убытках в состав прочих расходов, если стоимость снизилась. Резерв в разделе капитала должен списываться на счет нераспределенной прибыли одновременно с амортизацией капитализируемых затрат (основных средств), не отражаясь в текущих финансовых результатах. Амортизация начисляется от остаточной стоимости, которая должна быть равной справедливой стоимости исходя из оставшегося срока службы объекта. При выбытии объекта остаток резерва присоединяется к нераспределенной прибыли.
Затратный подход, основанной на стоимости активов
1. Определение рынка, обслуживаемого ведущим или сравнимым активом
2. Поиск на первичном и вторичном рынках аналогичных ведущих активов, включая анализ доступных опубликованных данных
Рисунок 13 – Предлагаемый порядок выработки управленческого решения к определению справедливой стоимости капитализируемых и рекапитализируемых затрат
Таким образом, переход к оценке капитализируемых и рекапитализируемых затрат по справедливой стоимости, требует внесения существенных корректив в привычную схему бухгалтерского учета коммерческих организаций, но делает финансовую информацию более релевантной и повышает прозрачность деятельности компаний для пользователей отчетности. Активы, измеренные по справедливой стоимости, обладают статистически значимой объяснительной силой по сравнению с их первоначальной стоимостью. В российские стандарты бухгалтерского учета и стандарты оценки целесообразно включить как понятие, так и практику определения справедливой стоимости (fair value). Внедрение справедливой стоимости в российское законодательство позволит сделать существенный шаг в гармонизации национального законодательства с его международными аналогами.