Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй налогового кодекса российской федерации

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 5 6 7 8 9 10 11 12 13

По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со статьями 271, 273 и 328 НК РФ и может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

С процентного дохода по государственным ценным бумагам Российской Федерации, полученным российскими организациями - первичными владельцами указанных ценных бумаг в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.07.1998 N 843 "О мерах по стабилизации ситуации на рынках государственных долговых обязательств Российской Федерации", налог взимается по ставке 15 процентов за время владения такими ценными бумагами с даты обмена до даты их реализации или иного выбытия.

К доходам, полученным российскими организациями при выплате в соответствии с условиями эмиссии по государственным ценным бумагам Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами территории Российской Федерации, процентного дохода, применяется налоговая ставка в размере, установленном пунктом 1 статьи 284 НК РФ, т.е. 24 процента (статья 8 Закона N 110-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям рекомендуется использовать следующие формулы:

1) процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:

(N - K) 365

H (%) = ------- x ---;

K T

2) сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

С = K x H (%) x D / 365,

где:

H (%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

K - покупная стоимость дисконтного векселя;

T - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

С - сумма процентного дохода.

Особенности определения налоговой базы

по сделкам РЕПО с ценными бумагами

Порядок формирования налоговой базы при осуществлении сделок РЕПО предусмотрен статьей 282 НК РФ.

1. Понятие эмиссионных ценных бумаг приведено в статье 2 Закона N 39-ФЗ.

Сделки по продаже с последующей покупкой неэмиссионных ценных бумаг (например, векселей) не могут быть квалифицированы как сделки РЕПО, поэтому налогообложение таких сделок производится в общеустановленном (статья 280 НК РФ) порядке.

Операцией РЕПО могут считаться сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг в случае, если в договоре на продажу (покупку) таких бумаг по первой части РЕПО оговорена обязанность сторон по проведению обратных сделок (второй части РЕПО).

Правила, установленные статьей 280 НК РФ, в частности, в отношении рыночной цены реализуемых ценных бумаг, не применяются при совершении сделок купли-продажи с обратной покупкой лишь в том случае, если совершаемые сделки являются операциями РЕПО.

2. При применении положений пункта 8 статьи 282 НК РФ, касающихся дат первой и второй части РЕПО, следует принимать во внимание и то, что даты покупки (продажи) являются датами реализации данных ценных бумаг, которые определяются по правилам статьи 39 НК РФ.

В случае пролонгации первоначально установленного срока действия РЕПО (то есть срока действия РЕПО, установленного на дату первой части РЕПО) на количество дней, превышающее количество дней от даты исполнения второй части РЕПО (то есть даты, установленной на дату первой части РЕПО, без учета дальнейших пролонгаций) до конца отчетного периода (на который по первоначально установленным условиям приходится дата окончания второй части РЕПО и который определяется по правилам статьи 285 НК РФ), такая операция не считается операцией РЕПО и, соответственно, облагается по правилам, изложенным в пункте 1 настоящего подраздела "Налоговая база по сделкам РЕПО".

3. Расчет налоговой базы по операциям РЕПО осуществляется как продавцом, так и покупателем отдельно друг от друга, при этом доходы и расходы определяются сторонами РЕПО по правилам статьи 282 НК РФ исходя из условий договора на продажу ценных бумаг с обязательством обратного выкупа, а также условий эмиссии ценных бумаг.

3.1. Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части операции РЕПО не учитываются при определении налоговой базы. Налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в соответствии с пунктами 4, 5 и 7 статьи 282 НК РФ. Налогообложение указанных доходов осуществляется по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ.

3.2. Если сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг не соответствуют положениям статьи 282 НК РФ, то налогообложение этих сделок осуществляется в общем порядке, установленном для операций с ценными бумагами.

Пример (цифры условные).

Заключена сделка РЕПО с акциями:

	Дата сделки РЕПО	Цена договора купли- продажи по сделке РЕПО
1 часть РЕПО	01.03.2002	100 руб.
2 часть РЕПО	31.05.2002	104 руб.

Обе стороны сделки РЕПО (и продавец, и покупатель) рассчитывают ставку РЕПО:

(104 - 100) 365

ставка РЕПО = ----------- x --- = 16,045%.

100 91

Отчетный период у 1 стороны РЕПО (далее - продавца по первой части РЕПО) - квартал, полугодие и так далее, у второй стороны РЕПО (покупателя по РЕПО) - месяц, два месяца и так далее.

Для налогоплательщиков, определяющих налоговую базу методом начислений (статьи 271, 272 НК РФ), производится следующий расчет.

Для 1 стороны РЕПО

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь - март 2002 г. в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере 1,38 руб. (100 x 16,045% x 30 / 365).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь - июнь 2002 г. в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере 4 руб. (1,38 руб. + 100 x 16,045% x 61 / 365).

Одновременно следует учитывать, что указанные расходы учитываются при расчете налога на прибыль в пределах ставки, рассчитанной по статье 269 НК РФ.

Для 2 стороны РЕПО

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь - март 2002 г. в состав внереализационных доходов включаются проценты в размере 1,38 руб. (100 x 16,045% x 30 / 365).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь - апрель 2002 г. в состав внереализационных доходов включаются проценты в размере 2,63 руб. (1,38 + 100 x 16,045% x 30 / 365).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь - май 2002 г. в состав внереализационных доходов включаются проценты в размере 4 руб. (2,63 + 100 x 16,045% x 31 / 365).

Конец примера.

6.3.2. Расходы, относящиеся к группам расходов,

учитываемых в особом порядке

К указанным группам относятся отдельные виды расходов, которые в течение определенного промежутка времени формируют суммарный показатель, который при наступлении соответствующего события учитывается в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по правилам, предложенным соответствующими статьями НК РФ.

Расходы на ремонт

Порядок учета подобных расходов определен статьями 260, 324 НК РФ. Показатель определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанного с ремонтом основных средств. Данный показатель формируется в течение текущего месяца и включается в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик принял решение о формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в течение налогового периода не уменьшают налоговую базу. Данный показатель может быть учтен в составе расходов только по окончании налогового периода, если сумма фактически осуществленных расходов окажется больше суммы созданного резерва. Порядок формирования резерва определяется статьей 324 НК РФ и разделом 5.5.3 настоящих Методических рекомендаций.

В связи с ведением бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и целевых поступлений, от доходов (расходов), связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов, расходы по ремонту основных средств, приобретенных за счет доходов, полученных от коммерческой деятельности и используемых для осуществления такой деятельности, в отчетном (налоговом) периоде учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, определенном статьей 260 НК РФ.

Освоение природных ресурсов

Порядок учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, определен статьями 261, 325 НК РФ. Показатель определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанного с геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых. Данный показатель формируется в течение периода осуществления подобных работ на соответствующем участке и по окончании указанных работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов в течение периода, предусмотренного пунктом 2 статьи 261 НК РФ. Для раздельного учета расходов по соответствующей части территории (акватории) необходимо учитывать, что границы указанной части должны быть установлены в соответствии со статьей 7 Закона о недрах.

При определении понятия "освоение природных ресурсов" в целях реализации статьи 261 НК РФ следует учитывать положения статьи 6 Закона о недрах.

К расходам на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания относятся расходы пользователя недр на самостоятельное осуществление указанных видов деятельности.

К расходам на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, относятся затраты, предусмотренные Законом о недрах, в частности статьей 27.

Расходы на освоение природных ресурсов принимаются при наличии у организации лицензии, предусмотренной статьей 11 Закона о недрах.

Расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности принимаются в рамках требований, предусмотренных статьей 24 Закона о недрах.

К расходам по охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, осуществляемым при освоении природных ресурсов, а также к перечисленным в указанном пункте расходам на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, относятся затраты, связанные с выполнением требований, установленных Законом N 7-ФЗ и статьей 50 Закона о недрах.

В соответствии с Положением о Министерстве природных ресурсов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.09.2000 N 726, Министерство природных ресурсов Российской Федерации является федеральным органом управления государственным фондом недр. Названное Министерство осуществляет возложенные на него полномочия как непосредственно, так и через свои территориальные органы.

Расходы на НИОКР

Порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки определен статьей 262 НК РФ. Показатель определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанного с научно-исследовательскими работами, в которых налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме) и по окончании указанных работ либо этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет в размере 1/36 данного показателя ежемесячно. Для учета указанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности. Если указанное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания трехлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Если указанные результаты не будут учитываться в его производственной деятельности, то данный показатель в размере 70 процентов будет включаться в расходы текущего отчетного (налогового) периода в размере 1/36 ежемесячно.

При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР N 2213-1 в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

При осуществлении отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ следует руководствоваться перечнем указанных фондов, утвержденным Правительством Российской Федерации.

При определении предельных величин по подобным отчислениям в отчетном (налоговом) периоде следует учитывать показатель выручки от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом. Сумма отчислений на формирование фондов, перечисленных в статье 262 НК РФ, для определения предельной величины, учитываемой для целей налогообложения, также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Расходы на страхование (статья 263 НК РФ)

Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, если имеется закон об обязательном страховании, в котором предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.

При признании расходов налогоплательщиком методом начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (пункт 6 статьи 272 НК РФ). Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Если подобная уплата осуществляется не разовым платежом, то подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода по мере их оплаты.

Пример.

Организация, уплачивающая ежеквартальные авансовые платежи, заключила 25 июня 2002 года договор страхования имущества сроком до 24 июня 2004 года (включительно). Страховая премия уплачена единовременно 25 июня 2002 года в размере 48 тыс. руб.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора, согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ.

Ежеквартальный признанный расход по страхованию имущества составляет 48000 : 8 = 6000 руб.

Поскольку течение срока договора страхования имущества начинается не с начала квартала, то затраты, приходящиеся на 6 дней II квартала 2002 года, будут рассчитываться следующим образом:

6000 : 91 x 6 = 396 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в июне 2004 года.

Затраты, приходящиеся на II квартал 2004 года - 85 дней, будут составлять: 6000 : 91 x 85 = 5604 руб.

Период	Признанные расходы по добровольному страхованию, руб.
Полугодие 2002 года	396
9 месяцев 2002 года	6396
2002 год	12396
I квартал 2003 года	6000
Полугодие 2003 года	12000
9 месяцев 2003 года	18000
2003 год	24000
I квартал 2004 года	6000
Полугодие 2004 года	11604
Итого	12396 + 24000 + 11604 = 48000

Конец примера.

6.3.3. Прямые и косвенные расходы

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ и требованиями статей 318, 320 НК РФ. При этом указанной группировке подлежат все расходы, связанные с производством и реализацией, не относящиеся к расходам на производство и реализацию, поименованным в предыдущих подразделах раздела 6.3 настоящих Методических рекомендаций.

Перечень прямых расходов, приведенный в статье 318 НК РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами статьи 319 НК РФ. Все иные расходы являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения, исходя из условий сделок.

При формировании прямых расходов в соответствии со статьей 318 НК РФ следует иметь в виду следующее.

При определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 318 НК РФ.

Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

В состав косвенных расходов включаются также расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных (налоговых) периодов и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых, согласно требованиям главы 25 НК РФ, включается в состав расходов текущего периода (в частности, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на осуществление НИОКР).

Согласно нормам пункта 1 статьи 257 НК РФ в случае, когда налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ. Согласно этой статье данная стоимость формируется исходя не из всех расходов, связанных с ее производством (изготовлением), а только на основе расходов, относящихся к прямым. При этом пунктом 4 статьи 254 НК РФ определено, что определение стоимости сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т.п. объектов, созданных самим налогоплательщиком, осуществляется исходя из тех же принципов, то есть на основании расходов, относящихся в соответствии со статьей 318 НК РФ к прямым расходам. В аналогичном порядке определяется стоимость результатов работ или услуг структурных подразделений налогоплательщика, относящихся в состав материальных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и являющихся косвенными расходами.

Blog