Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй налогового кодекса российской федерации

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 5 6 7 8 9 10 11 12 13

кол-во днейi - количество дней отчетного периода, в течение которых ставка рефинансирования оставалась постоянной.

n - количество дней отчетного периода.

Пример.

Сумма пенсионных резервов за 9 месяцев 2002 года составляет 30 млн. руб.

Ставка рефинансирования на начало года составляла 25% годовых;

С 9 апреля 2002 года ставка рефинансирования составила 23% годовых;

С 7 августа 2002 года ставка рефинансирования составляет 21% годовых.

Доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва за 9 месяцев 2002 года, составляет:

25 98 23 120 21 55

30 x --- x --- + 30 --- x --- + 30 --- x ---) = 30 x 0,25 x

100 365 100 365 100 365

x 0,27 + 30 x 0,23 x 0,33 + 30 x 0,21 x 0,15 = 5,247 млн. руб.

Конец примера.

7.2. Порядок учета отдельных операций

7.2.1. Об учете сумм переоценки средств в иностранной

валюте, поступивших в оплату уставного капитала банков

Согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества определяются договором о создании общества (пункт 5 статьи 9 Закона N 208-ФЗ). Аналогичный порядок предусмотрен для кредитных организаций, создаваемых в форме общества с ограниченной ответственностью (пункт 1 статьи 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

КонсультантПлюс: примечание.

Указание ЦБ РФ от 30.09.1998 N 365-У утратило силу со 2 марта 2004 года в связи с изданием Указания ЦБ РФ от 14.01.2004 N 1371-У.

Указаниями Банка России от 30.09.1998 N 365-У отменен запрет на оплату взносов в уставные капиталы кредитных организаций в иностранной валюте.

В настоящее время порядок формирования уставного капитала кредитных организаций и бухгалтерский учет соответствующих операций регламентированы следующими нормативными актами Банка России:

- Инструкцией Банка России от 22.07.2002 N 102-И "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации";

- Указанием Банка России от 19.03.1999 N 513-У "О порядке оплаты уставного капитала кредитных организаций иностранной валютой и отражения соответствующих операций по счетам бухгалтерского учета" (далее - Указание N 513-У).

В соответствии с пунктом 1.7 Указания N 513-У средства в иностранной валюте, поступившие в оплату уставного капитала банка, отражаются в пассиве баланса в рублях, а в активе - в иностранной валюте.

Таким образом, формируется длинная открытая валютная позиция банка по балансу в разрезе валют, внесенных в уставный капитал. В процессе деятельности банка величина открытой валютной позиции по балансу может отклоняться в большую или меньшую сторону от величины, сформированной за счет средств в иностранной валюте, внесенных в оплату уставного капитала.

В соответствии с пунктами 3 статей 290 и 291 главы 25 НК РФ с 01.01.2002 не включаются в доходы (расходы) банка суммы положительной (отрицательной) переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков.

Снижение чистых балансовых валютных позиций связано с расходованием валютных средств организации (в том числе поступивших в оплату уставного капитала банка). При этом восстановление (увеличение) чистых балансовых валютных позиций за счет источников иных, чем средства, внесенные в уставный капитал банка, не учитывается в дальнейшем при расчете суммы средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставного капитала банка, переоценка которой исключается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктами 3 статей 290 и 291 НК РФ.

Начиная с 1 января 2002 г. исключаемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль (в соответствии с пунктами 3 статьей 290 и 291 НК РФ) сумма переоценки средств в иностранных валютах, поступивших в оплату уставного капитала банка, рассчитывается как сумма переоценки средств в иностранных валютах, равных по величине минимальной сумме чистых балансовых валютных позиций в иностранных валютах (в разрезе валют, внесенных в оплату уставного капитала), определяемых в порядке, установленном Инструкцией Банка России от 22.05.1996 N 41 "Об установлении лимитов открытой валютной позиции и контроле за их соблюдением уполномоченными банками Российской Федерации", при условии, что минимальная величина чистых балансовых позиций в разрезе соответствующих валют, внесенных в оплату уставного капитала банка, в течение периода с момента внесения такой валюты в уставный капитал банка до даты расчета налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период не превышает сумму средств в разрезе иностранных валют, внесенных в оплату уставного капитала банка. При этом обязательным условием является наличие на дату внесения средств в иностранной валюте в оплату уставного капитала банка лицензии Банка России на проведение валютных операций. Расчет указанных сумм чистых балансовых позиций, как и сумм переоценки средств в иностранных валютах, не учитываемых при расчете налога на прибыль организаций, производится ежедневно.

При определении налоговой базы переходного периода, согласно положениям статьи 10 Закона N 110-ФЗ, перерасчет курсовых разниц по средствам в иностранной валюте, внесенным в уставный капитал банка, не производится.

Пример (цифры условные).

Банк рассчитывает налоговую базу ежемесячно по фактически полученной прибыли.

По состоянию на 14 января 2002 года чистая балансовая позиция составила 5000 долл. США, при этом по состоянию на 14 января 2002 года средства в иностранной валюте в оплату уставного капитала не вносились.

15 января 2002 года в оплату увеличения уставного капитала внесено 1000 долл. США.

16 января 2002 года банк реализовал часть имеющихся средств в иностранной валюте в сумме 150 долл. США, а 17 января 2002 года приобрел 200 долларов США и так далее.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль банку следует рассчитывать переоценку чистой балансовой позиции ежедневно в течение месяца. При этом сумма средств в иностранной валюте, переоценка по которой исключается из налоговой базы по налогу на прибыль, определяется следующим образом.

Дата	Чистая балансовая позиция (в разрезе видов валют) <*>
14.01.2002	5000 долл. США
15.01.2002	6000 долл. США
16.01.2002	5850 долл. США
17.01.2002	6050 долл. США
15.02.2002	780 долл. США
18.02.2002	6300 долл. США
<*> При расчете чистой балансовой позиции для исключения переоценки иностранной валюты из расчета по налогу на прибыль по пункту 3 статей 290, 291 НК РФ из чистой балансовой позиции не исключается валютная позиция по капиталу

1. Применение положений пункта 3 статей 290 и 291 НК РФ правомерно с момента внесения иностранной валюты в оплату уставного капитала банка, то есть с 15.01.2002.

2. При расчете банком налоговой базы за январь 2002 года для оценки величины средств в иностранной валюте, внесенных в уставный капитал банка, переоценка по которой учитывается по пункту 3 статей 290 и 291 НК РФ, необходимо выбрать минимальную из следующих сумм: 6000 долл. США, 5850 долл. США, 6050 долл. США.

Учитывая, что минимальная из указанных сумм превышает сумму, внесенную в уставный капитал банка, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь 2002 года исключению по пункту 3 статей 290 и 291 НК РФ подлежит переоценка по сумме, внесенной в уставный капитал банка (1000 долл. США).

3. При расчете банком налоговой базы за февраль 2002 года для оценки величины средств в иностранной валюте, внесенных в уставный капитал банка, переоценка по которой учитывается по пункту 3 статей 290 и 291 НК РФ, необходимо выбрать минимальную из следующих сумм: 6000 долл. США, 5850 долл. США, 6050 долл. США, 780 долл. США, 6300 долл. США. Минимальная из указанных сумм составляет 780 долл. США.

Учитывая, что минимальная из указанных сумм меньше суммы, внесенной в уставный капитал банка, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за февраль 2002 года исключению по пункту 3 статей 290 и 291 НК РФ подлежит переоценка по сумме, внесенной в уставный капитал, но не превышающей минимальной из данных сумм, а именно 780 долл. США.

Конец примера.

7.2.2. Об учете операций с драгоценными металлами

Как установлено подпунктом 5 пункта 2 статьи 290 НК РФ, подпунктом 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ, а также статьей 331 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.

При этом под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а также подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ при совершении операций с драгоценными металлами датой получения дохода (возникновения расхода) признается дата перехода права собственности на такие драгоценные металлы.

При приобретении драгоценных металлов по ценам выше (ниже) текущих учетных цен Банка России возникающая отрицательная (положительная) разница между ценой приобретения, оговоренной в договоре, и учетной ценой данных драгоценных металлов, установленной Банком России на дату перехода права собственности (при методе начислений), не является расходом (доходом) от операции купли-продажи драгоценных металлов и, соответственно, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом для целей налогообложения учетная стоимость драгоценных металлов принимается равной цене приобретения на дату перехода права собственности в соответствии с договором.

Как установлено подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 НК РФ, подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ, статьей 331 НК РФ, сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последний день отчетного (налогового) периода. При этом из статьи 331 НК РФ следует, что положительная или отрицательная переоценка проводится в течение срока нахождения драгоценных металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями Центрального банка Российской Федерации.

Подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ, подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов при методе начислений учитываются на последний день текущего месяца.

Учитывая изложенное, сумма положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов, которая учитывается при определении налогооблагаемых доходов (расходов) банка, изменяет учетную стоимость драгоценных металлов в целях дальнейшего определения доходов (расходов) при реализации указанных драгоценных металлов.

При определении финансового результата для целей налогообложения прибыли следует иметь в виду, что в порядке, установленном пунктом 3 статьи 40 НК РФ, налоговым органам предоставлено право вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

7.2.3. О порядке налогообложения

по договору доверительного управления имуществом

При применении статьи 276 НК РФ необходимо учитывать, что отношения сторон по договору доверительного управления имуществом регулируются главой 53 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Имущество, полученное доверительным управляющим в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя, а также от имущества доверительного управляющего.

В статье 332 НК РФ определено, что налогоплательщик-организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

7.2.4. Порядок налогообложения процентов

по государственным ценным бумагам, переданным

в доверительное управление имуществом

В соответствии с абзацем третьим статьи 281 НК РФ налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены главой 25 НК РФ. При этом порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам установлен пунктами 5 - 7 статьи 328 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определены статьей 276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета при исполнении договора доверительного управления имуществом - статьей 332 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, взимается по ставке 15 процентов.

Как следует из пункта 4 статьи 287 НК РФ, уплата налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, производится налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

На основании абзаца второго пункта 2 статьи 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (24 процента), определяется налогоплательщиком отдельно. Кроме того, по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов).

Налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается учредителем доверительного управления не позднее 10 дней по окончании месяца, на последний день которого управляющий сообщил (должен был сообщить в соответствии с требованиями статьи 276 НК РФ) учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о начисленном (полученном) процентном доходе по государственным ценным бумагам, облагаемом по ставкам, установленным в пункте 4 статьи 284 НК РФ.

7.2.5. Порядок учета сумм отчислений

в резервы под обесценение ценных бумаг при отношениях

доверительного управления имуществом

Порядок признания расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг банками профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, предусмотрен статьями 272, 291, 300 НК РФ.

Не признаются расходами в целях налогообложения отчисления на формирование резервов под обесценение ценных бумаг организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определены статьей 276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета при исполнении договора доверительного управления имуществом - статьей 332 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Учитывая изложенное, при передаче в доверительное управление ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв под обесценение ценных бумаг, учитываемый при определении налоговой базы, сумма такого резерва восстановлению учредителем доверительного управления на доходы не подлежит. Указанный резерв корректируется в общем порядке, установленном в статье 300 НК РФ, по состоянию на конец отчетного (налогового) периода.

На основании статьи 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Доверительный управляющий, в частности, обязан сообщить о реализации или ином выбытии ценных бумаг, полученных в доверительное управление. По представлении такой информации сумма резерва подлежит включению в доходы учредителя доверительного управления в том отчетном (налоговом) периоде, когда были реализованы или выбыли ценные бумаги.

7.2.6. О порядке налогообложения доходов

от реализации прав требования по кредитному договору

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Указанные положения также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Как указано в статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Таким образом, стоимость реализованного товара (работы, услуги) определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования включаются как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту.

Правила формирования налоговой базы, предусмотренные пунктом 1 статьи 279 НК РФ, применяются налогоплательщиками, осуществляющими исчисление доходов (расходов) по методу начисления. Пунктом 6 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Blog