Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй налогового кодекса российской федерации

Вид материала

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 13

Пример.

Сумма не погашенного по состоянию на 1 января 2002 года убытка за 1997 год составила 100 тыс. рублей, за 1999 год - 200 тыс. рублей. В 2001 году организация получила убыток 300 тыс. рублей, при этом убытка на 01.07.2001 в учете не было. По итогам за 2002 год получен убыток 500 тыс. руб. В последующие 10 лет получены следующие результаты (показатели, отраженные по строке 090 Приложения N 4 к Листу 02 Декларации за соответствующие налоговые периоды):

2003 год - 100 тыс. руб.; 2004 год - 200 тыс. руб.; 2005 год - 150 тыс. руб.; 2006 год - убыток 200 тыс. руб.; 2007 год - 100 тыс. руб.; 2008 год - 150 тыс. руб.; 2009 год - 200 тыс. руб.; 2010 год - 140 тыс. руб.; 2011 год - 150 тыс. руб.; 2012 год - 100 тыс. руб.

Убытки, полученные до 2002 года и в 2002 году, могут быть погашены следующим образом:

Год	Сумма убытка, учитываемая при определении налоговой базы	Остаток убытка, подлежащий пере- носу на следующий год
2002	0	800 тыс. руб.
2003	30 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 30%)	770 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 30 тыс. руб.)
2004	60 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 30%)	710 тыс. руб. (770 тыс. руб. - 60 тыс. руб.)
2005	45 тыс. руб. (150 тыс. руб. x 30%)	665 тыс. руб. (710 тыс. руб. - 45 тыс. руб.)
2006	0	665 тыс. руб.
2007	30 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 30%)	635 тыс. руб. (665 тыс. руб. - 30 тыс. руб.)
2008	45 тыс. руб. (150 тыс. руб. x 30%)	590 тыс. руб. (635 тыс. руб. - 45 тыс. руб.)
2009	60 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 30%)	530 тыс. руб. (590 тыс. руб. - 60 тыс. руб.)
2010	42 тыс. руб. (140 тыс. руб. x 30%)	488 тыс. руб. (530 тыс. руб. - 42 тыс. руб.)
2011	45 тыс. руб. (150 тыс. руб. x 30%)	443 тыс. руб. (488 тыс. руб. - 45 тыс. руб.)
2012	30 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 30%)	413 тыс. руб. (443 тыс. руб. - 30 тыс. руб.)

В данном примере оставшийся непогашенный убыток в сумме 413 тыс. руб. перенести на будущее нельзя, поскольку истекло десять лет с периода, когда был получен этот убыток.

Что касается убытка 2006 года, то его перенос может быть произведен, начиная с 2013 года по 2016 год включительно, имея в виду, что в соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Если же, например, в 2008 году налогоплательщиком будет получена прибыль в размере 2200 тыс. руб., налогоплательщик сможет погасить весь убыток, переходящий с 2002 года, в сумме 635 тыс. руб. и учесть часть убытка 2006 года в размере 25 тыс. руб. (660 тыс. руб. (2200 тыс. руб. x 30%) - 635 тыс. руб.).

Конец примера.

4. Доходы

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме доходы определяются исходя из рыночных цен. Указанные цены формируются в порядке, установленном абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, с учетом пункта 13 статьи 40 НК РФ.

Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы, определение и состав которых перечислены, соответственно, в статьях 249 и 250 НК РФ. Следует учесть, что перечень внереализационных доходов, поименованных в статье 250 НК РФ, не закрыт и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данному в статье 41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 НК РФ.

Согласно статье 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К подобным налогам относятся налог на добавленную стоимость (пункт 2 статьи 168 НК РФ), налог с продаж (пункт 1 статья 354 НК РФ), акциз (статья 198 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 4 статьи 454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав. В зависимости от содержания или характера имущественного права следует руководствоваться положениями ГК РФ, Закона СССР N 2213-1, Закона СССР N 2328-1, Закона РФ N 3517-1.

Все иные доходы, не относящиеся к доходам от реализации, являются внереализационными. В частности, в статье 39 НК РФ дан перечень операций, не относящихся к реализации товаров, работ, услуг. Следовательно, доходы, полученные при осуществлении подобных операций, относятся к внереализационным доходам, которые подлежат учету при определении налоговой базы в соответствии со статьей 250, либо не учитываются для целей налогообложения согласно статье 251 НК РФ.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то доходы от реализации определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте, установленный ЦБ РФ, на дату реализации. У налогоплательщика, использующего метод начисления, возникающие при этом курсовые разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

В аналогичном порядке определяется выручка от реализации и в случаях, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах. При этом используется курс условной единицы, исходя из курса Центрального банка Российской Федерации на дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты).

Возникающие при этом суммовые разницы (положительные, отрицательные), если налогоплательщик использует метод начисления, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, на дату составления налоговой отчетности в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются курсовые разницы, возникающие только в связи с пересчетом имущества в виде валютных ценностей.

Определение дохода комитента (принципала) от реализации товаров, работ, имущественных прав при реализации через комиссионера определяется на дату реализации, заявленную в отчете или извещении комиссионера (агента).

При возникновении определенных видов доходов следует учитывать следующее.

1. Согласно подпункту 3 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. За нарушения договорных обязательств договором в соответствии со статьей 330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в статье 15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

Решением ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03 второе предложение абзаца второго пункта 1 раздела 4 "Доходы" Методических рекомендаций признано недействующим, как не соответствующее пункту 1 части второй статьи 247, пункту 3 части второй статьи 250, подпункту 4 пункта 4 статьи 271 части второй Налогового кодекса РФ.

Статьей 317 НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. То есть если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.

2. При применении пункта 4 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду.

Если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со статьей 249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года).

Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

3. При формировании доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и других долговых обязательств, следует учесть, что правила выплаты процентов по договору займа и кредитному договору установлены статьями 809, 819 ГК РФ.

Понятие договора банковского счета приведено в статье 845 ГК РФ, а понятие договора банковского вклада - в статье 834 ГК РФ, согласно которой по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

Понятие долговых обязательств в целях главы 25 НК РФ приведено в статье 269 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в статье 328 НК РФ.

4. При применении пункта 8 статьи 250 НК РФ при определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться пунктом 11 статьи 40 НК РФ.

5. В целях применения пункта 10 статьи 250 НК РФ в случае, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно статье 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную Декларацию. Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году проведения проверки. В связи с этим по перерасчетам налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 года, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную Декларацию по форме, установленной Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 года налогоплательщик представляет уточненную Декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (зарегистрирован в Минюсте России от 17.12.2001 N 3084), с учетом внесенных дополнений и изменений.

4.1. Доходы, не учитываемые для целей налогообложения

Перечень доходов, не учитываемых в качестве облагаемых налогом на прибыль, является закрытым и приведен в статье 251 НК РФ.

При применении указанного перечня следует иметь в виду.

Имущество, имущественные права, работы или услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются налогооблагаемыми доходами только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, указанные средства отражают в составе доходов, подлежащих налогообложению в момент их получения.

При применении подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует учитывать, что понятия "залог" и "задаток" для целей налогообложения определяются, соответственно, статьями 334 и 380 ГК РФ.

При применении подпунктов 4, 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо иметь в виду, что первоначальным взносом является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со статьями 277, 278 НК РФ.

В статье 251 НК РФ указываются средства целевого финансирования и целевые поступления и другие доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

К средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по целевому назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Средства, полученные из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности. К указанным средствам, не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Бюджетным учреждением является организация, отвечающая требованиям статьи 161 БК РФ.

При отсутствии у таких организаций одного из условий, определенных статьей 161 БК РФ, в частности, финансирования ведения уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на основе сметы доходов и расходов бюджетного учреждения, они не являются бюджетными учреждениями.

В целях применения главы 25 НК РФ понятие "грантов" дано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Перечень целевых поступлений некоммерческих организаций, поименованный в пункте 2 статьи 251 НК РФ, является исчерпывающим.

К целевым поступлениям отнесены целевые поступления из бюджета бюджетополучателями и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные некоммерческими организациями по назначению.

Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, учитываются некоммерческими организациями с даты их получения в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ. Признанные подакцизными товары и минеральное сырье указаны, соответственно, в пунктах 1 и 2 статьи 181 НК РФ.

Публично-правовыми профессиональными объединениями, целевые взносы и отчисления в которые в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ признаны целевыми поступлениями, являются Федеральная и региональные нотариальные палаты, образованные в соответствии с Основами законодательства Российской Федерации от 11.02.1993 N 4462-1 "О нотариате", и Федеральная палата адвокатов Российской Федерации и адвокатские палаты соответствующих субъектов Российской Федерации, образованные в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

К целевым поступлениям отнесены также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии со статьей 582 ГК РФ. Перечень учреждений и организаций, которым могут делаться пожертвования, определен в пункте 1 данной статьи. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

При применении подпункта 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ следует учитывать, что понятие "благотворительная деятельность" определено в статье 1 Закона N 135-ФЗ. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Средствами и иным имуществом, полученными на осуществление благотворительной деятельности, признаются средства и иное имущество, поступившие некоммерческим организациям, образованным в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях, на осуществление благотворительной деятельности. Цели благотворительной деятельности определены в пункте 1 статьи 2 Закона N 135-ФЗ.

К целевым поступлениям в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ относятся отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений).

В соответствии с Положением об адвокатуре РСФСР, утвержденным Законом РСФСР от 20.11.1980 "Об утверждении Положения об адвокатуре РСФСР", коллегией адвокатов являлось добровольное объединение лиц, занимающихся адвокатской деятельностью, образованное и осуществляющее свою деятельность в порядке, определенном названным Законом. После приведения статуса в соответствие с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" коллегией адвокатов является некоммерческая организация, основанная на членстве и действующая на основании устава, утвержденного ее учредителями, и заключенного учредительного договора.

Согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями), на проведение социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью, при условии их использования по назначению.

В соответствии с пунктом 20 статьи 270 НК РФ расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям, при определении налоговой базы организаций, перечисливших средства, не учитываются.

Доходы в виде средств и иного имущества, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Понятия "безвозмездная помощь", "техническая помощь", "гуманитарная помощь" для целей налогообложения применяются в том значении, в каком они используются в Законе N 95-ФЗ.

При этом необходимо учесть, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической или гуманитарной помощи (содействию), является удостоверение, составленное по форме и выдаваемое в порядке, определенном, соответственно, Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием" и Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.1999 N 1335 "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".

Blog