«бухгалтеру на заметку» Упрощенная система налогообложения содержание

Вид материала

Реферат

Содержание 3. Определение статуса налогоплательщика при осуществлениидеятельности в особых условиях хозяйствования 3.2. Оказание посреднических услуг 3.3. Совместная деятельность

Подобный материал:

• Упрощенная система налогообложения учета и отчетности (усн), 68.7kb.
• Упрощённая система налогообложения, 450.04kb.
• Методические рекомендации по применению специального налогового режима «Упрощенная, 272.45kb.
• Упрощенная система налогообложения, 11.89kb.
• Упрощенная система налогообложения на основе патента, 152.49kb.
• Что такое упрощенная система налогообложения на основе патента?, 179.06kb.
• 9. Упрощенная система налогообложения, 590.45kb.
• Налогообложения статья 346. 11. Общие положения, 767.29kb.
• 9. Упрощенная система налогообложения, 98.06kb.
• Упрощенная система налогообложения Выбираем объект налогообложения, 35.97kb.

3. Определение статуса налогоплательщика при осуществлении
деятельности в особых условиях хозяйствования

3.1. Одновременное применение упрощенной и вмененной систем налогообложения

На практике возникают ситуации, когда организации или индивидуальные предприниматели одновременно применяют два специальных режима налогообложения: упрощенную систему и систему налогообложения единым налогом с вмененного дохода. Данная ситуация стала возможной с 1 января 2004 года.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Главным вопросом при этом является порядок определения ограничения по размеру дохода от реализации (для перехода на УСНО - 11 млн. руб., для применения УСНО - 15 млн. руб.), численности работников (не более 100 чел.) и стоимости основных средств и нематериальных активов (не более 100 млн. руб.).

Согласно п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ "ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности".

При толковании указанной нормы существуют две противоположные точки зрения в отношении определения размера ограничения полученного дохода.

В отношении определения ограничений по средней численности и стоимости основных средств и нематериальных активов никаких разногласий пока не возникало. Так, при расчете ограничения по средней численности участвуют все работники, как занятые при осуществлении деятельности, по которой применяется упрощенная система налогообложения, так и при осуществлении деятельности, по которой применяется вмененная система налогообложения. Аналогичный порядок применяется и при определении ограничения по стоимости основных средств и нематериальных активов.

По мнению Минфина РФ (письмо от 27.12.2004 г. N 03-03-02-02/19) ограничения по размеру дохода в 11 млн. руб. и 15 млн. руб. определяются с учетом доходов от всех видов деятельности, включая деятельность облагаемую единым налогом со вмененного дохода.

По мнению МНС РФ, изложенному в письме от 10.09.2004 г. N 22-1-15/1522 "Об упрощенной системе налогообложения" "доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса" (позднее в письме ФНС РФ от 08.02.2005 г. N ГИ-6-22/96@ налоговое ведомство изменило свою позицию, принимая мнение Минфина РФ).

При сравнении указанных двух позиций необходимо отметить следующее.

Позиция Минфина РФ основана на буквальном толковании норм п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. В связи с этим данная позиция является широко применяемой.

Вместе с тем, вышеназванная позиция не учитывает особенности применения и сути вмененной системы налогообложения, что отображает позиция налогового ведомства.

Так, согласно п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом со вмененного дохода, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Данное правило должно применяться и в отношении упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, по данному вопросу на сегодняшний день сложилась противоречивая ситуация. По нашему мнению, редакция является крайне не удачной, что вызывает определенные сомнения и противоречия. В связи с этим, ситуация может разрешиться путем внесения соответствующих поправок или путем судебного разбирательства.

Если же вести речь о буквальном толковании п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, то необходимо учесть следующее.

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ устанавливает два вида ограничений по доходу:

1) ограничения в 11 млн. руб. установлено в отношении дохода от реализации, определяемого в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;

2) ограничения в 15 млн. руб. установлено в отношении дохода.

Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ под доходом понимаются и доходы от реализации и внереализационные доходы.

Иными словами, понятие "доход" и понятие "доход от реализации" не тождественны.

Однако, в п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения ограничения только в отношении дохода от реализации (11 млн. руб.).

Следовательно, Минфин РФ и позднее ФНС РФ, применяя буквальное толкование, может заявлять, что доходы по обоим видам деятельности (как по УСНО, так и по ЕНВД) должны суммироваться, только при определении ограничения по доходам от реализации в 11 млн. руб. В отношении определения ограничения в 15 млн. руб. такого порядка Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

3.2. Оказание посреднических услуг

Совершение посреднических операций широко распространено на практике. В данном случае речь идет об оказании услуг по договорам комиссии, поручения, агентским договорам. В ситуации, когда посреднические услуги выполняют субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, возникают дополнительные налоговые вопросы.

Первый вопрос касается определения ограничения по размеру дохода в 15 млн. рублей.

Например, по условиям договора комиссии выручка от продажи комиссионного товара поступает на счет комиссионера. Затем комиссионер перечисляет указанную выручку (в полном объеме или за минусом своего вознаграждения - в зависимости от способа расчетов, предусмотренного договором комиссии) комитенту. При этом комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения.

В этих условиях для комиссионера возникает вопрос какая сумма должна учитываться при расчете 15 миллионного лимита дохода.

Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ при применении упрощенной системы налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, и внереализационные доходы, определяемые соответственно по ст. 249 и ст. 250 Налогового кодекса РФ.

При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.п. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при налогообложении не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

Таким образом, для целей налогообложения комиссионерам (посредникам) необходимо выделять три вида средств:

1) средства, поступившие в связи с исполнением договора (средства, поступившие для закупки или от продажи товаров, работ, услуг);

2) средства, поступившие в счет возмещения затрат;

3) вознаграждение посредника, а также доход в виде дополнительной выгоды.

Первые два вида средств не подлежат налогообложению и не учитываются при подсчете лимита дохода у посредника.

Третий вид - является доходом посредника и участвует при расчете лимита дохода.

Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина РФ от 28.04.2004 г. N 04-03-11/67, письме УМНС РФ по г. Москве от 26.08.2004 г. N 21-09/55258.

Второй вопрос у посредников, применяющих упрощенную систему налогообложения, возникает в отношении документооборота по счетам-фактурам.

В связи с тем, что данные лица не являются налогоплательщиками НДС, то они не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж.

Вместе с тем, в силу специфики посреднических договоров посредники выполняют услуги для своих контрагентов. Одной из составляющих данных услуг является документальное подтверждение выполненных действий, в том числе с учетом требований налогового законодательства.

Иными словами, налоговое законодательство не содержит требований о выполнении документооборота по счетам-фактурам, но это является одним из условий успешного выполнения посредником обязанностей по гражданско-правовому договору.

Таким образом, в силу отсутствия нормативного регулирования, посредник должен разработать для себя, а при необходимости и закрепить в учетной политике для целей налогообложения, приемлемый для своего контрагента порядок документооборота по счетам-фактурам.

Например, указанный порядок может выглядеть следующим образом:

- ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур при осуществлении посреднических операций;

- при необходимости выставления счетов-фактур от своего имени следует выполнять идентификационные условия:

счета-фактуры составлять с определенной литерой ("к" - комиссия, "п" - поручение или посредник, "а" - агентский договор);

счета-фактуры составляются на основе полученных от продавцов счетов-фактур, копии счетов-фактур прилагаются;

- весь механизм закрепляется в приказе по учетной политике.

Примерно подобный порядок предлагают и налоговые органы.

Например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 27.08.2004 г. N 24-11/55682 в случае приобретения товаров через посредника разъяснено следующее:

"При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются".

В письме УМНС РФ по г. Москве от 08.08.2004 г. N 24-11/52058 в случае реализации товаров через посредник разъяснено следующее:

"Статьей 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Учитывая изложенное, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а также выполнять иные требования, установленные главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (за исключением обязанностей налоговых агентов).

Значит, комиссионер, не являющийся плательщиком НДС, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (то есть на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды).

В то же время следует принимать во внимание, что в данном случае организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выступает в роли комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту - плательщику НДС.

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением этой сделки.

Таким образом, комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, реализуя товары по поручению комитента, применяющего общий режим налогообложения, обязан в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделенной суммой НДС".

3.3. Совместная деятельность

Осуществление хозяйственной деятельности в рамках договора о совместной деятельности всегда привлекало субъектов предпринимательской деятельности. Однако, организации и предприниматели не учитывают тот факт, что данный договор практически не имеет прямого правового регулирования (за исключением акциз) в сфере налогообложения, что неизбежно приводит к возникновению налоговых рисков.

При осуществлении совместной деятельности с участием лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядок налогообложения специально не установлен. В связи с этим на практике возникают спорные ситуации.

Например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 13.02.2004 г. N 24-11/9027 со ссылкой на письмо МНС РФ от 15.01.2003 г. N 22-2-16/111-Б654 разъяснено следующее:

"Согласно п. 1 ст. 346.11 Кодекса упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями.

В связи с тем, что при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) не образуется самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, положения главы 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения" на простое товарищество не распространяются.

Таким образом, деятельность в рамках договора о совместной деятельности не может подпадать под действие упрощенной системы налогообложения.

Учитывая изложенное, реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке".

Таким образом, делается вывод о том, что если лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, будут реализовывать товары, работы, услуги в рамках договора о совместной деятельности, то они должны будут уплачивать НДС по данным операциям.

Вместе с тем, по нашему мнению, указанная позиция не соответствует сложившейся практике применения налогового законодательства в отношении операций, осуществляемых в рамках договора о совместной деятельности при отсутствии прямого регулирования.

"Совместная деятельность" (договор простого товарищества) в РФ в отличие от некоторых зарубежных стран сама по себе не образует самостоятельного налогоплательщика.

Следовательно, при осуществлении совместной деятельности должны уплачиваться те налоги, налогоплательщиками которых является участники договора о совместной деятельности.

Субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками НДС не являются. Следовательно, реализация товаров, работ, услуг в рамках совместной деятельности между участниками, применяющими упрощенную систему налогообложения, НДС не должна облагаться.

В случае, если участниками договора о совместной деятельности являются и плательщики НДС и лица, применяющие упрощенную систему, то НДС должен уплачиваться. Однако определить в каком размере налог должен перечислять не представляется возможным. В связи с этим мы не рекомендует заключать подобные сделки со смешенным кругом участником.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.09.2003 г. по делу N Ф04/4484-1179/А46-2003.

ИМНС РФ по Центральному АО г. Омска обратилась в Арбитражный суд Омской области с иском о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Акра" (далее - ООО "Акра") 535865 руб. 80 коп. налоговых санкций.

Исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьями 65, 71 АПК РФ надлежащую оценку, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что обязанность ООО "Акра" как участника, ведущего общие дела, непосредственно связана с обязанностью налогоплательщиков - участников совместной деятельности уплачивать налоги и сборы. При отсутствии таковой у участников, что имеет место в данном случае и о чем указано судом, не возникает обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов по результатам совместной деятельности и у ООО "Акра".