Правила определения места реализации приведены в статьях и Налогового кодекса РФ. Взаконодательстве установлен различный порядок определения места реализации товаров и места реализации работ (услуг). Место реализации товаров

Момент отгрузки товаров определяйте по дате, указанной в отгрузочных документах (в документах, подтверждающих выполнение продавцом обязанности по передаче товара). Например, по дате составления:
– товарной накладной по форме № ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132;
– товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т, утвержденной постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78, и т. д.

Такой вывод следует из статьи 458 Гражданского кодекса РФ.

Налоговое ведомство придерживается такой же позиции (письмо ФНС России от 5 мая 2005 г. № 03-2-03/741/15).

Если не выполняется ни одно из указанных условий, то НДС с реализации товаров не платите. В частности, не платите налог:
– при продаже здания, находящегося на территории иностранного государства;
– при продаже товаров, приобретенных в одном иностранном государстве и перемещаемых транзитом через Россию на территорию другого иностранного государства (письмо Минфина России от 25 ноября 2004 г. № 03-04-08/134).

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Организация продает здание

ЗАО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» договор на продажу принадлежащего ей здания, которое находится на территории Украины.

И «Альфа», и «Гермес» являются российскими организациями. Местом заключения договора на продажу здания является г. Москва.

Поскольку здание находится на территории Украины, то местом его реализации независимо от прочих условий Россия не считается. Поэтому бухгалтер «Альфы» по этой операции НДС не начислил.

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Организация продает товар, приобретенный в одном иностранном государстве и перемещаемый транзитом через Россию на территорию другого иностранного государства

ООО «Торговая фирма "Гермес"» приобрело в Китае товары для последующей их перепродажи в Польше. Перевозка указанного товара осуществляется транзитом через территорию России.

Так как товары в момент отгрузки находятся на территории Китая, то местом их реализации Россия не является. Поэтому бухгалтер «Гермеса» НДС по этой операции не начислил.

Такой порядок определения места реализации товаров должны применять как российские, так и иностранные организации, реализующие товары в России.

Иностранные организации, вставшие на учет в налоговой инспекции, налог платят самостоятельно. Это следует из положений пункта 1 статьи 143, статьи 83, пункта 7 статьи 174 Налогового кодекса РФ и пункта 2.1.1 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06/124. Если же они не состоят в России на налоговом учете, НДС за них перечисляют организации, выступающие налоговыми агентами:
– при покупке у них товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 161 НК РФ);
– при реализации в России их товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании агентских договоров, договоров поручения или комиссии (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Иностранная организация реализует товары в России

ЗАО «Альфа» приобрело деревообрабатывающий станок у польской организации, которая не имеет постоянных представительств в России. Станок отгружается со склада г. Москвы, на который ранее он был ввезен польской организацией для хранения. Поскольку в начале отгрузки станок находится на территории России, данная операция облагается НДС.

Так как польская организация не состоит на учете в налоговой инспекции, то при сотрудничестве с ней «Альфа» выступает в качестве налогового агента по НДС.

В июне «Альфа» перечислила польской организации денежные средства за приобретение станка за минусом НДС. Удержанную сумму налога бухгалтер «Альфы» перечислил в бюджет.

Ситуация: какие документы подтверждают место реализации товаров

Перечень документов, подтверждающих место реализации товаров, главой 21 Налогового кодекса РФ не установлен. По аналогии с реализацией работ (услуг) документами, подтверждающими место реализации товаров, могут быть:
– договор, заключенный с российской или иностранной организацией;
– документы, подтверждающие отгрузку товара покупателям (товарные накладные, товарно-транспортные накладные и т. п.).

Такой же позиции придерживается и Минфин России (письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. № 03-04-08/119).

Место реализации работ (услуг)

В статье 148 Налогового кодекса РФ выделено четыре критерия определения места реализации работ (услуг):
– по месту деятельности исполнителя работ (услуг);
– по местонахождению имущества, с которым связаны работы (услуги);
– по месту деятельности покупателя работ (услуг);
– по месту фактического оказания услуг.

При решении вопроса, реализованы ли работы (услуги) на территории России (и, следовательно, нужно ли платить НДС по этой операции), необходимо применять один из этих критериев.

По общему правилу работы (услуги) признаются реализованными в России, если они были выполнены (оказаны):
– российской организацией;
– предпринимателем, зарегистрированным или проживающим в России;
– представительством иностранной организации, находящимся в России.

Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Из этого правила есть исключения для определенных видов работ (услуг).

Для работ (услуг), непосредственно связанных с движимым и недвижимым имуществом (например, монтаж, ремонт и т. д.), место реализации определяется местонахождением имущества (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). То есть такие работы (услуги) считаются реализованными в России, если имущество находится в России.

Для работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, место реализации определяется местонахождением покупателя. То есть такие работы (услуги) считаются реализованными в России, если покупатель осуществляет деятельность в России (например, покупателем является российская организация и представительство иностранной организации, находящееся в России).

Для услуг по перевозке (транспортировке), а также для работ (услуг), непосредственно связанных с ней, место реализации определяется при одновременном выполнении следующих условий:
– перевозку (транспортировку) осуществляет российская организация (или российский предприниматель);
– пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России.

То есть услуги по перевозке (транспортировке) считаются реализованными в России, если перевозку (транспортировку) выполняет российская организация по маршруту: Россия–Россия, Россия – иностранное государство, иностранное государство – Россия. Это следует из подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта место реализации определяется местом фактического оказания услуг (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). То есть такие работы (услуги) считаются реализованными в России, если они фактически были выполнены (оказаны) в России.

Особенности определения места реализации работ и услуг по договорам между российскими организациями и организациями стран – участниц Таможенного союза предусмотрены протоколом, ратифицированным Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ. Подробнее порядок определения места реализации работ и услуг представлен в таблице.

В законодательстве установлен особый порядок определения места реализации вспомогательных работ (услуг). Место реализации вспомогательных работ (услуг) определяйте по месту реализации основных работ (услуг). То есть если место реализации основных работ (услуг) – Россия, то и местом реализации вспомогательных работ (услуг) является также Россия. Если же основные работы (услуги) были реализованы за рубежом, то местом реализации вспомогательных работ (услуг) является также иностранное государство.

Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: когда работы (услуги) считаются вспомогательными в целях расчета НДС

В законодательстве не установлены критерии отнесения работ (услуг) к основным или вспомогательным. Этот вопрос в каждом случае будет решаться в зависимости от ситуации.

Вместе с тем, в своих разъяснениях Минфин России обобщил основные признаки вспомогательных работ (услуг). Работы (услуги) можно считать вспомогательными, если:
– и основные, и вспомогательные работы (услуги) осуществляются одной и той же организацией;
– заказчик (покупатель) и основных, и вспомогательных работ (услуг) один и тот же;
– вспомогательные работы (услуги) выполняются по тому же договору, что и основные, и неотделимы от основных.

Такой подход подтверждается письмами Минфина России от 19 октября 2005 г. № 03-04-08/294, от 4 октября 2005 г. № 03-04-08/278 и материалами арбитражной практики (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2005 г. № А56-8906/2005, Московского округа от 2 марта 2006 г. № КА-А40/916-06 и от 17 октября 2006 г. № КА-А40/9952-06).

При сотрудничестве с иностранной организацией лучше в тексте договора обозначить, какие работы (услуги) имеют самостоятельный характер, а какие работы (услуги) являются вспомогательными по отношению к ним. Так вы внесете ясность по этому вопросу и избежите споров с проверяющими.

Пример определения места реализации услуг для расчета НДС. Организация оказывает посреднические услуги по реализации товара за рубежом

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) по поручению и за счет ЗАО «Альфа» от своего имени покупает товар за рубежом и за рубежом же его продает без ввоза в Россию.

Место реализации посреднических услуг по продаже товаров определяется местонахождением продавца (комиссионера). Поскольку «Гермес» является российской организацией, то местом реализации указанных услуг признается Россия. Поэтому бухгалтер «Гермеса» начислил НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Пример определения места реализации работ для расчета НДС. Организация выполняет монтаж оборудования за рубежом

ЗАО «Альфа» заключило с иностранной организацией договор на монтаж оборудования, находящегося за рубежом.

Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом, определяется его местонахождением. Так как оборудование находится за рубежом, то место оказания монтажных работ не является территорией России. Поэтому бухгалтер «Альфы» с вознаграждения за проведение монтажных работ НДС в бюджет не заплатил.

Ситуация: нужно ли начислять НДС на сумму регулярных платежей за право пользования торговой маркой, если покупателем является иностранная организация

Это зависит от того, есть ли у иностранной организации в России постоянное представительство (т. е. иностранная организация встала на учет в налоговой инспекции).

Место реализации услуг по предоставлению прав на использование торговой марки определяется местонахождением покупателя (абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если иностранная организация-покупатель не имеет постоянного представительства в России, то услуги считаются реализованными за рубежом (абз. 2 подп. 4 п. 1, подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, НДС начислять не нужно (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если же у иностранной организации есть постоянное представительство в России, то с регулярных платежей за предоставленное право пользования торговой маркой НДС платите.

Ситуация: нужно ли начислять НДС на стоимость услуг по переводу текстов. Исполнителем является российская организация, заказчиком – иностранная организация, находящаяся за рубежом. Выполненные работы по переводу текстов отправляются заказчику по электронной почте

Да, нужно.

Услуги по переводу текстов нельзя отнести к консультационным услугам и услугам по обработке информации, для которых место реализации определяется местонахождением покупателя. Характеру услуг по обработке информации соответствует только автоматический перевод (при помощи компьютерной программы). Литературный перевод к таким услугам отнести нельзя (раздел К приложения А Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001).

Поэтому место реализации услуг по переводу текстов определяйте местонахождением продавца (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). В данном случае продавцом является российская организация, а значит, такие услуги облагайте НДС (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислять НДС на сумму вознаграждения, полученного организацией по договору на оказание маркетинговых услуг. Заказчиком является иностранная организация. Вознаграждение выплачивается в зависимости от количества подобранных в результате проведенных маркетинговых исследований клиентов, которые готовы заключить с иностранной организацией договоры

Да, нужно.

В данном случае организация оказывает не маркетинговые услуги, а услуги по поиску клиентов (раздел G приложения А Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001). При этом не важно, как был назван договор. Вид договора определяется не по наименованию, а исходя из его содержания (ст. 431 ГК РФ, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. № 18).

Место реализации услуг по поиску клиентов определяется местонахождением продавца (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). В данном случае исполнителем является российская организация, а значит, такие услуги облагайте НДС (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация организует на территории России симпозиум по заказу иностранной организации

Да, нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним для работ (услуг), которые не поименованы в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации признается Россия, если организация выполняет (оказывает) их на территории России.

Услуги по организации симпозиума в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ прямо не поименованы. Поэтому местом реализации таких услуг будет считаться место деятельности продавца. В данном случае им будет территория России. Значит, на стоимость услуг по организации симпозиума нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Такой вывод сделан и в письмах ФНС России от 7 июля 2006 г. № ШТ-6-03/688 и от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404.

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация оказывает услуги по сдаче недвижимого имущества в субаренду. Недвижимое имущество находится за пределами России

Нет, не нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ устанавливает, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается территория России, если такое имущество находится на территории России. При этом к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом, относятся и услуги по аренде. В свою очередь статья 615 Гражданского кодекса РФ прямо указывает, что к субаренде применяются правила об аренде.

Значит, услуги, связанные со сдачей в субаренду недвижимого имущества, находящегося за пределами России, считаются оказанными за пределами России. Поэтому на их стоимость НДС не начисляйте (п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2005 г. № А56-52630/04).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация производит пусконаладочные работы, испытание оборудования, подготовку эксплуатационной документации и другие работы, связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами России

Нет, не нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ устанавливает, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается Россия, если имущество находится на ее территории. При этом к таким работам (услугам), в частности, отнесены строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. Таким образом, предусмотренный этим подпунктом перечень работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, не является исчерпывающим. Поэтому к ним можно отнести и пусконаладочные работы, работу по испытанию оборудования, подготовки эксплуатационной документации и т. д.

Значит, работы, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами России (в т. ч. и прямо не упомянутые в подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ), считаются оказанными за пределами России. Поэтому на их стоимость НДС не начисляйте (п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Аналогичное мнение высказывает и Минфин России в письме от 12 июля 2005 г. № 03-04-08/185.

Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2005 г. № А56-52630/04).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация производит работы, связанные с бурением поисковой скважины, находящейся на континентальном шельфе России

Нет, не нужно.

Континентальный шельф России включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря России на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка. Такое определение дано в статье 1 Закона от 30 ноября 1995 г. № 187-ФЗ. Таким образом, континентальный шельф России территорией России не признается.

Поисковая скважина относится к недвижимому имуществу. Это следует из статьи 130 Гражданского кодекса РФ. Чтобы определить, являются ли объектом обложения НДС работы по ее бурению, нужно установить место реализации этих работ (п. 1 ст. 146 НК РФ).

В подпункте 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается Россия, если имущество находится на ее территории. Значит, работы, связанные с бурением поисковой скважины, находящейся на континентальном шельфе России, считаются выполненными за пределами России. Поэтому на их стоимость НДС не начисляйте (п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Аналогичное мнение высказывает и ФНС России в письме от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886.

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация оказывает услуги по предоставлению российским и иностранным организациям рыболовных судов с экипажем во временное пользование для ведения промысла в российском территориальном море (в пределах 12 морских миль от береговой зоны)

Да, нужно.

Чтобы определить, являются ли объектом обложения НДС услуги по предоставлению рыболовных судов с экипажем, нужно установить место реализации этих услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Статья 67 Конституции РФ определяет, что территория России включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. При этом под территориальным морем понимается примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль (ст. 2 Закона от 31 июля 1998 г. № 155-ФЗ). Таким образом, территориальное море является территорией России.

В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория России, если:
– данные услуги оказываются российской организацией;
– пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России.

Значит, услуги по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование в российском территориальном море считаются оказанными на территории России. Поэтому НДС на стоимость таких услуг начисляйте (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 мая 2007 г. № Ф03-А51/07-2/983).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация оказывает услуги по предоставлению в аренду российским и иностранным организациям рыболовных судов с экипажем для ведения промысла в исключительной экономической зоне России

Нет, не нужно.

Чтобы определить, являются ли объектом обложения НДС услуги по предоставлению рыболовных судов с экипажем, нужно установить место реализации этих услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Статья 67 Конституции РФ определяет, что территория России включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. Исключительной экономической зоной России является морской район с особым правовым режимом, находящийся за пределами территориального моря России и прилегающий к нему (ст. 1 Закона от 17 декабря 1998 г. № 191-ФЗ). Таким образом, исключительная экономическая зона России ее территорией не является.

В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория России, если:
– данные услуги оказываются российской организацией;
– пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России.

При этом местом реализации услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, территория России не признается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, услуги по предоставлению в аренду рыболовных судов с экипажем в исключительной экономической зоне России считаются оказанными за пределами России. Поэтому НДС на стоимость таких услуг не начисляйте (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 17 июля 2009 г. № 03-07-08/156, от 3 июня 2009 г. № 03-07-08/119, от 18 июля 2008 г. № 03-07-08/182, от 17 июля 2008 г. № 03-07-08/176, от 4 марта 2008 г. № 03-07-08/53 и от 8 мая 2007 г. № 03-07-08/103.

Внимание!

Существует арбитражная практика, в которой отражена противоположная точка зрения.

По мнению некоторых судов, положения подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ не позволяют сделать вывод о том, что предоставление российской организацией судна по договору фрахтования (аренды с экипажем) для промысла в исключительной экономической зоне России не облагается НДС. Суды считают, что эта норма Налогового кодекса РФ регулирует лишь порядок налогообложения услуг, непосредственно связанных с фрахтованием транспортных средств. Местом реализации таких услуг территория России действительно не признается, поэтому с их стоимости начислять НДС не нужно.

Что же касается самой услуги по передаче судна во фрахт (в аренду), то местом ее реализации следует считать территорию России. То есть в рассматриваемой ситуации нужно руководствоваться положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, согласно которым место реализации услуги определяется местом ведения деятельности организации-арендодателя.

Такой вывод подтверждается определениями ВАС РФ от 14 апреля 2009 г. № ВАС-4468/09, от 10 февраля 2009 г. № 330/09, постановлениями ФАС Дальневосточного округа от 27 апреля 2009 г. № Ф03-1637/2009, от 16 февраля 2009 г. № Ф03-81/2009, от 12 февраля 2009 г. № Ф03-218/2009, от 6 февраля 2009 г. № Ф03-210/2009, от 16 января 2009 г. № Ф03-6190/2008, от 22 октября 2008 г. № Ф03-4155/2008.

Следует отметить, что в определении от 10 февраля 2009 г. № 330/09 ВАС РФ согласился с включением в налоговую базу по НДС стоимости услуг по передаче судна в аренду, но учел, что организация следовала письменным разъяснениям Минфина России, и освободил ее от налоговой ответственности.

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация по договору фрахтования предоставила теплоход иностранной организации на условиях тайм-чартера. Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит

Ответ на этот вопрос зависит от того, где осуществлялись перевозки зафрахтованным теплоходом.

Если теплоход перевозил грузы из российского порта в порт иностранного государства, местом реализации услуг по предоставлению теплохода по договору фрахтования будет признаваться территория России (абз. 2 подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Значит, в этом случае на стоимость услуг по предоставлению теплохода по договору фрахтования начисляйте НДС по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Если теплоход не заходил на территорию России и осуществлял перевозку грузов между территориями иностранных государств, Россия местом оказания услуг по фрахтованию признаваться не будет (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Значит, в этом случае на стоимость оказанных услуг НДС не начисляйте.

Если теплоход в течение года перевозил грузы как заходя на территорию России, так и между иностранными портами, организуйте раздельный учет таких перевозок (п. 4 ст. 149, абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Указанный порядок определения места реализации работ (услуг) распространяется и на иностранные организации. Поэтому при заключении договора на выполнение иностранной организацией работ (услуг) выясните, есть ли у нее Свидетельство о постановке на учет в налоговой инспекции по форме 2401ИМД(2000), утвержденной приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06/124. Если иностранная организация не состоит на учете в налоговой инспекции и местом реализации работ (услуг) признается Россия, то НДС за нее должна перечислить российская организация, приобретающая работы (услуги). Это следует из пункта 2 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

Пример определения места реализации товара для целей налогообложения по НДС. Иностранная организация реализует товары в России

ЗАО «Альфа» (заказчик) заключило с иностранной организацией договор на оказание рекламных услуг за рубежом. Иностранная организация не состоит на учете в налоговой инспекции и постоянных представительств в России не имеет.

Место реализации рекламных услуг определяется местонахождением покупателя. Покупателем является российская организация. Поэтому «Альфа» перечислила иностранной организации денежные средства за рекламные услуги за минусом НДС. Удержанную сумму налога бухгалтер «Альфы» заплатил в бюджет.

Документами, подтверждающими правильность определения места реализации работ (услуг), являются:
– договор, заключенный с российской или иностранной организацией;
– документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Об этом сказано в пункте 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: на основании каких документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг), организация может определить место их реализации для целей расчета НДС

Конкретный перечень документов, подтверждающих место реализации работ (услуг), в Налоговом кодексе РФ не определен.

К таким документам могут относиться:
– акты приемки-передачи выполненных работ (акты об оказании услуг) или иные документы (аналогичные указанным актам), требование о составлении которых предусмотрено договором или законодательством;
– документы, подтверждающие командирование сотрудников за рубеж;
– копии документов, подтверждающих регистрацию иностранной организации за рубежом;
– копии таможенных и транспортных документов, свидетельствующих о перевозке (транспортировке) грузов за рубежом;
– документы, свидетельствующие о местонахождении движимого и недвижимого имущества за рубежом;
– прочие документы, не вызывающие сомнений, что местом реализации работ (услуг) является территория России или иностранного государства.

Такой же позиции придерживается и Минфин России (письма Минфина России от 9 февраля 2006 г. № 03-04-08/33, от 19 октября 2005 г. № 03-04-08/294 и от 11 февраля 2003 г. № 04-03-08/05).

Ситуация: нужно ли начислять НДС при передаче исключительного права на использование компьютерной программы. Российская организация (разработчик программы) передает исключительное право иностранной. Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит

Нет, не нужно.

Местом реализации работ (услуг) признается территория России, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России. Данное правило, в частности, применяется:
– при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
– при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.
Об этом сказано в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если иностранная компания не ведет деятельность на территории России (не состоит в России на налоговом учете), местом реализации услуги территория России не признается. А в подобном случае объект налогообложения по НДС отсутствует (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация создает для иностранной организации сайт, а также промостраницы и флэш-баннеры. Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит

Да, нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним для работ (услуг), которые не поименованы в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации признается Россия, если организация выполняет (оказывает) их на территории России.

Работы по созданию сайта, а также промостраниц и флэш-баннеров в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ прямо не поименованы. Поэтому местом реализации таких работ будет считаться место деятельности продавца. В данном случае это будет территория России. Значит, на стоимость таких работ нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Такой вывод сделан и в письмах ФНС России от 7 июля 2006 г. № ШТ-6-03/688 и от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404.

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация передает в лизинг иностранной организации движимое имущество (за исключением наземных автотранспортных средств). Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит

Нет, не нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Налогового кодекса РФ. В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации услуг по сдаче движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) в аренду является Россия, только если арендатором является организация, находящаяся в России.

Гражданский кодекс РФ определяет, что лизинг является разновидностью аренды (ст. 665–670 ГК РФ).

Значит, услуги, связанные с передачей в лизинг движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, считаются оказанными за пределами России. Поэтому на их стоимость НДС не начисляйте (п. 1 ст. 146 и подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Такой вывод сделан и в письме ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404.

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация оказывает иностранной организации аудиторские услуги. Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит

Нет, не нужно.

Аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Такое определение дано в части 3 статьи 1 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ. Кроме того, аудиторские организации могут оказывать сопутствующие аудиту услуги, в том числе:
– бухгалтерское, налоговое, финансовое, управленческое и правовое консультирование;
– проведение научно-исследовательских работ, связанных с аудиторской деятельностью;
– другие подобные услуги.
Об этом сказано в части 7 статьи 1 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ.

Значит, порядок исчисления НДС при реализации аудиторских и сопутствующих аудиту услуг определяйте аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации таких услуг является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Подпункт 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ устанавливает, что местом реализации консультационных и бухгалтерских услуг признается Россия, если покупателем услуг является организация, осуществляющая деятельность в России. Значит, если организация оказывает аудиторские услуги иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, НДС на их стоимость начислять не надо (п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Аналогичное мнение высказывает и Минфин России в письме от 24 августа 2005 г. № 03-04-08/224 и подтверждают материалы арбитражной практики (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2004 г. № А56-15663/03).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация оказывает услуги по проверке и сертификации соответствия деятельности иностранной организации требованиям международных стандартов ISO (международной организации по стандартизации). Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит

Да, нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) признается территория России (п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 Налогового кодекса РФ. Если работы (услуги) были выполнены (оказаны) российской организацией, то по общему правилу местом их реализации признается территория России. Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Исключением из этого правила являются работы (услуги), перечисленные в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Услуги по проверке системы менеджмента качества на соответствие международным стандартам в этих подпунктах не упомянуты. Поэтому с выручки от реализации этих услуг иностранной организации российская организация должна начислить НДС на общих основаниях (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Следует отметить, что официальных разъяснений по поводу налогообложения услуг в области сертификации контролирующие ведомства не давали. Однако косвенно изложенная точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 4 июля 2007 г. № 03-07-08/182, УФНС России по г. Москве от 15 января 2009 г. № 19-11/1861.