Правительстве Российской Федерации Высшая школа финансового менеджмента Магистерская диссертация

Вид материала

Диссертация

Содержание Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность в аудите»№4 Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств Оценка последствий искажений МСА 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей» Часть А «Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов» Часть С: Запрос о судебных делах и претензиях Часть Е «Информация по сегментам» Вводный параграф Параграф, описывающий объем Выражение мнения Дата аудиторского заключения Адрес аудитора Подпись аудитора Условно-положительное мнение Отказ от выражения мнения Отрицательное мнение Ограничение объема Ограничение объема – Условно-положительное мнение

Подобный материал:

• Правительстве Российской Федерации мировое соглашение в российском и белорусском закон, 13.21kb.
• Владимира Игоревича Соловьева, к э. н., проф кафедры прикладной математики и директора, 31.64kb.
• Российской Федерации Российской Федерации Государственный университет  Высшая школа, 88.67kb.
• Развитие системы финансового менеджмента коммерческих организаций в России, 884.18kb.
• Концепция и методический инструмент оценки стоимости денег во времени. Концепция, 28.59kb.
• Магистерская программа «Государственные и муниципальные финансы» Кафедра государственного, 867.91kb.
• Правительстве Российской Федерации программа, 630.98kb.
• В лесопромышленный комплекс российской федерации автореферат диссертации на соискание, 330.12kb.
• Правительство Российской Федерации Национальный исследовательский университет «Высшая, 578.52kb.
• Высшая Школа Экономики. Высшая школа менеджмента программа, 87.79kb.

1.1.4.


Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность в аудите»№4 было разработано на основе МСА 230 с точно таким же названием. Целью настоящего стандарта является установление единых требований, касающихся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансово отчетности.


Существенность


Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений. Однако, во внимание должны приниматься как количественные, так и качественные искажения. Существенность – это качественный порог, характеристика, которой должна обладать информация, претендующая на то, чтобы быть полезной и значимой, и которая должна быть учтена прежде остальных характеристик данной информации.

Аудитору следует рассмотреть также возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитору следует оценивать существенность при:

А) определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур

В) оценке последствий искажений.


Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском


При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой отчетности. Выбор аудиторских процедур позволит аудитору уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Аудитор может компенсировать эту проблему следующим образом:

А) снизив оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов контроля;

В) снизив риск необнаружения путем изменения характера, временных рамок и объема запланированных процедур проверки по существу.


Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств


Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита.


Оценка последствий искажений


При оценке достоверности финансовой бухгалтерской отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую отчетность, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».


1.1.5.


Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» №5 является аналогом МСА 500 «Аудиторские доказательства». Однако в международных стандартах существует также МСА 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей», который устанавливает стандарты в отношении отдельных особых величин финансовой отчетности и других раскрытий информации.


Аудиторы должны получить достаточные и уместные доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения соответствующего комплекса тестов контроля и процедур проверки по существу, при некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно на основе процедуры проверки по существу.


Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников.


Тесты контроля – это тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также эффективности их функционирования.


Процедуры проверки по существу – это тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности и которые бывают двух видов:

• Детальные тесты операций и сальдо счетов;
  
• Аналитические процедуры.
  

При получении аудиторских доказательств путем тестов контроля, аудитор должен рассмотреть достаточность и уместность аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного уровня риска системы контроля.


При получении аудиторских доказательств путем проверки по существу, аудитор должен рассмотреть достаточность и уместность аудиторских доказательств, полученных в результате таких процедур, наряду с любыми доказательствами полученными в результате тестов контроля, с целью подтверждения утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность.


Утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, - это утверждения руководства, выраженные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовой отчетности. Они могут подразделяться на следующие категории:

• Существование: актив или обязательство существуют на определенную дату;
  
• Права и обязательства: актив или обязательство относится к данному субъекту по состоянию на определенную дату;
  
• Возникновение: в течение отчетного периода была осуществлена операция или произошло событие хозяйственной деятельности, имеющее отношение к клиенту;
  
• Полнота: нет неучтенных активов, обязательств, операций или событий хозяйственной деятельности, а также нераскрытых статей;
  
• Стоимостная оценка: актив или обязательство отражается в соответствующей балансовой стоимости;
  
• Измерение: операция или событие хозяйственной деятельности учитывается по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду;
  
• Представление и раскрытие: статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применяемыми основами финансовой отчетности.
  

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внешнего или внутреннего), а также от их характера (визуального, документального или устного). Поскольку надежность аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств, следующие общие правила могут помочь при оценке надежности аудиторских доказательств:

• Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьей стороны) более надежны, нежели доказательства, полученные из внутренних источников;
  
• Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
  
• Аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, нежели доказательства, полученные от субъекта;
  
• Аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, нежели заявления, представленные в устной форме.
  

Существует много различных видов аудиторских доказательств. Виды аудиторских доказательств включают:

• Инспектирование – представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. Три основные категории документальных аудиторских доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности, включают: (А) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами и находящиеся у них; (Б) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта; (В) документальные аудиторские доказательства, созданные субъектом и находящиеся у него.
  

• Наблюдение – представляет собой взгляд на процесс или процедуру, выполняемые другими лицами, например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемое персоналом субъекта.
  

• Запрос и подтверждение - запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта; подтверждение – это отклик на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов.
  

• Подсчет – представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.
  

• Аналитические процедуры – представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, поскольку те могут не согласовываться с другой уместной информацией или отклоняться от прогнозируемых величин.
  

МСА 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей»

Состоит из 4-х частей (А,C,D,E), часть В: включена в состав МСА505 «Внешние подтверждения» - пункты 19-30 исключены из стандартов. Изложим здесь основные принципы вышеуказанного стандарта.


Часть А «Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов»


В случае, если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных запасов, по возможности присутствуя при их инвентаризации.

Если в силу непредвиденных обстоятельств запланированное присутствие при инвентаризации не представляется возможным, аудитор должен провести инвентарный подсчет в другой день или проверить промежуточные операции.

Если присутствие неосуществимо в силу таких факторов, как характер и местонахождение товарно-материальных запасов, аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния таких товарно-материальных запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении объема аудита.


Часть С: Запрос о судебных делах и претензиях


Аудитор должен выполнить определенные процедуры с тем, чтобы получить сведения о любых судебных делах и претензионных разбирательствах, в которые вовлечен субъект и которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность.


Часть D «Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях»


Если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно стоимостной оценки таких инвестиций и раскрытия информации о них.


Часть Е «Информация по сегментам»


Если информация по сегментам существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности.


1.1.6.


Правило (стандарт) №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Процесс аудиторской проверки завершается составлением официального аудиторского заключения. Данное заключение является конечным продуктом проведенного аудита и передает пользователям финансовой отчетности выводы аудитора относительно того:

• Дает ли финансовая отчетность правдивое и беспристрастное отражение финансового положения и экономической деятельности предприятия;
  
• Была ли данная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с признанными основами финансовой отчетности (например, МСА или другими соответствующими национальными стандартами);
  
• Соответствует ли представленная финансовая отчетность законодательным требованиям.
  

Аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности.


Основные элементы аудиторского заключения:

• Название;
  
• Адресат;
  
• Сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и наименование, местонахождение аудитора; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер и дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
  
• Сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;
  
• вводный параграф или введение, включая описание проверенной финансовой отчетности; положение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;
  
• параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки: ссылки на МСА или соответствующие национальные стандарты или практику; описание выполненной аудитором работы;
  
• параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;
  
• дата выдачи аудиторского заключения;
  
• подпись аудитора.
  

Название


Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» для того , чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Адресат


Аудиторское заключение должно быть надлежащим образом адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите (договором, контрактом) и местными нормативными актами. Заключение, как правило адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.


Вводный параграф


Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода. В заключении также должно указываться, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта и что обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки.


Параграф, описывающий объем


Аудиторское заключение должно описывать объем аудиторской проверки с указанием, что проверка была проведена в соответствии с МСА или соответствующими стандартами или практикой.

Аудиторское заключение должно содержать указание, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторское заключение должно указывать, что аудиторская проверка включала следующее:

• осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения;
  
• определение принципов бухгалтерского учета, применяемые при подготовке финансовой отчетности;
  
• исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;
  
• оценку общего представления финансовой отчетности.
  

Заключение должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская проверка представляет достаточные основания для выражения мнения.


Выражение мнения


В аудиторском заключении должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверную и объективную картину (или представлена ли таковая объективно во всех существенных аспектах) и в соответствии с основами финансовой отчетности, а также, если это уместно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям.

Если неочевидно, что были использованы принципы бухгалтерского учета какой-либо страны, то такая страна должна быть указана.


Дата аудиторского заключения


Аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Поскольку аудитор должен составлять заключение по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством, аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством.


Адрес аудитора


В аудиторском заключении должно быть указано конкретное место нахождения. Обычно, это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудиторской проверки.


Подпись аудитора

Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае необходимости, обеими подписями. Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы, так как фирма принимает на себя ответственность за проведение аудиторской проверки.


Безусловно-положительное мнение выражается тогда, когда аудитор приходит к заключению, о том что финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину (представлена объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.


Типовой текст безусловно-положительного аудиторского заключения, взятый из МСА, приведен ниже.


Аудиторское заключение


Мы проаудировали прилагаемый бухгалтерский баланс компании АВС на 31 декабря 200х года и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, истекший на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании. В наши обязанности входит выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудита.

Мы провели наш аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудит таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значения и раскрытия информации в финансовой отчетности. Аудит также включает оценку принципов бухгалтерского учета и значимых оценочных значений, сделанных руководством, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет разумные основания для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представляет справедливо во всех существенных отношениях) на финансовое положение компании на 31 декабря 200х года, результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.


Аудитор


Дата


Адрес


Аудиторское заключение считается модифицированным в указанных ниже ситуациях:

• факторы, не влияющие на мнение аудитора
  
  • поясняющий параграф;
    
• факторы, влияющие на мнение аудитора
  
  • условно-положительное мнение;
    
  • отказ от выражения мнения;
    
  • отрицательное мнение;
    

Поясняющий параграф


Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения параграфа, указывающего на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицированного аудиторского заключения посредством включения параграфа в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность.


Условно-положительное мнение


Условно-положительное мнение следует выражать в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безусловно-положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничение объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выражать отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Условно-положительное мнение должно содержать выражение «за исключением» влияния событий, к которым относится оговорка.


Отказ от выражения мнения


Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.


Отрицательное мнение


Отрицательное мнение следует выражать тогда, когда влияние какого-либо несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать аудиторское заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на бухгалтерскую отчетность.


Ограничение объема


Если ограничение объема работы аудитора требует выражения условно-положительного мнения, аудиторское заключение должно включать описание ограничения и возможных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.


Пример соответствующих формулировок приведен ниже.


Ограничение объема – Условно-положительное мнение


«Мы провели аудиторскую проверку …


За исключением приведенного в нижеприведенном параграфе, мы провели проверку в соответствии с …(остальная часть идентична формулировке, приведенной в безусловно-положительном мнении).

Мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов 31 декабря 200х года, так как эта дата предшествовала привлечению нас в качестве аудиторов компании. Из-за характера учетных записей компании, мы не смогли проверить количество товарно-материальных запасов посредством других аудиторских процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность представляет достоверную и …(остальная часть идентична формулировке, приведенной в безусловно-положительном мнении).


1.2. Стандарты системы МСА, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов)


В 1996 – 2000 года Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были разработаны и одобрены Правила (стандарты) аудиторской деятельности в Российской Федерации. Вышеуказанные правила было рекомендовано применять при работе в аудите, однако после вступления в силу ФЗ «Об аудиторской деятельности», эти правила утратили свою силу, и взамен их Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696 утверждены 6 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, их краткому описанию была посвящена предыдущая часть.


В настоящей части будут изложены международные стандарты аудиторской деятельности, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов).