1 глобализация экономики важнейший фактор ускорения процессов международной гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Вид материала

Отчет

Содержание Тема 4 принципы учета активов в соответствии с мсфо При оценке запасов по методу ФИФО исходят из допущения, что списание запасов на затраты осуществляется по цене первых партий зак

Подобный материал:

• Положение по аудиторской практике 1014 «Аудиторское заключение о соответствии финансовой, 109.31kb.
• Программа подготовки к сдаче экзамена по курсу Диплом асса по Международной финансовой, 43kb.
• Концепция системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности 2005 год, 429.07kb.
• Закон Республики Казахстан, 233.41kb.
• Ведомости Верховного Совета рк, 1995 г., N 24, ст. 171 Сноска. Заголовок и преамбула, 155.83kb.
• Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
• Учебно-методический комплекс дисциплины «международные стандарты учета и финансовой, 1222.78kb.
• Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года n 234 "Казахстанская правда", 249.88kb.
• Вопросы к экзамену по курсу «Бухгалтерский учёт», 110.91kb.
• Ведомости Парламента Республики Казахстан, 2007 г., N 4, ст. 32; "Казахстанская правда", 431.79kb.

ТЕМА 4 ПРИНЦИПЫ УЧЕТА АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

4.1 Учет материальных активов


К стандартам, регулирующим учет и отражение в финансовой отчетности материальных активов, относятся:

МСФО-2 «Запасы»

МСФО-16 «Основные средства»

МСФО-17 «Аренда»


4.1.1 Материально – производственные запасы

К запасам, в соответствии с МСФО – 2 «Запасы», относятся активы в форме сырья и материалов для ис­пользования в производстве товаров и оказания услуг, или предназна­ченные для продажи в ходе нормальной деятельности.

Запасы производственного предприятия обычно подразделяются на три группы:

1. готовая продукция, полностью готовая для продажи;
   

2) незавершенное производство – запасы, находящиеся на различных стадиях производства, но еще не прошедшие полный производственный цикл;

3) сырье – запасы, подлежащие использованию в процессе производства.

Согласно МСФО – 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух оценок:

1. 
   себестоимость;
   
2. рыночная стоимость.
   

Рыночная стоимость – это предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией.

Виды затрат, из которых складывается себестоимость запасов, в РСБУ и МСФО примерно одинаковы. Основными видами затрат являются:

• суммы, уплачиваемые поставщику, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;
  
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;
  
• таможенные пошлины и иные платежи;
  
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением запасов;
  
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;
  
• затраты по заготовке, доставке и доведению до нужного состояния материально-производственных запасов.
  

В соответствии с МСФО – 2 основными методами оценки стоимости материально – производственных запасов, остающихся на балансе предприятия, а также списываемых на затраты в результате потребления, использования, продажи, выделяют следующие:

1) метод прямой идентификации;

2) метод средневзвешенной цены;

3) метод ФИФО;

4) метод ЛИФО.

При использовании метода сплошной идентификации отслеживается фактическое движение каждого материала (товара), каждого вида сырья. Такой метод находит ограниченное применение. Он характерен для оценки материально – производственных запасов, используемых в особом порядке (например, драгоценные металлы).

При использовании метода средневзвешенной цены исходят из однородного характера МПЗ.

Средневзвешенная цена исчисляется по каждому виду запасов как частное от деления общей себестоимости вида запасов на их количество, включая остатки запасов на начало отчетного периода и поступление запасов за отчетный период.

При оценке запасов по методу ФИФО исходят из допущения, что списание запасов на затраты осуществляется по цене первых партий закупок.

При оценке запасов по методу ЛИФО списание на затраты стоимости использованных (проданных) запасов производится по цене последней партии закупки.

В условиях роста цен использование метода ФИФО приводит к отражению максимальной чистой прибыли, ЛИФО – к минимальной, а метод оценки по средней себестоимости – к промежуточному показателю. В условиях падения цен все происходит наоборот.

Предприятия применяют различные методы исчисления стоимости запасов в силу следующих факторов:

а) влияние на показатели бухгалтерского баланса: стоимость запасов по методу ФИФО больше соответствует уровню текущих цен на рынке, чем по методу ЛИФО;

б) влияние на размер налогооблагаемой базы: в период инфляции использование метода ЛИФО приводит к максимальному снижению налогов на прибыль. Для учета списания запасов может применяться один из двух следующих методов:

1) система непрерывного списания запасов;

2) система периодического списания запасов.

В основе обоих методов лежит формула учета движения материально- производственных запасов (МПЗ):

Онп + ДОп – КОп = Окп, (1)

где Онп – стоимость остатков МПЗ на начало отчетного периода;

ДОп – дебетовый оборот по счетам МПЗ за отчетный период;

КОп – кредитовый оборот по счетам МПЗ за отчетный период;

Окп – стоимость остатков МПЗ на конец отчетного периода.

Различие систем списания заключается в последовательности расчета кредитового оборота (Коп) и остатка на конец отчетного периода (Окп).

В системе непрерывного списания запасов стоимость материально – производственных запасов относится на затраты в тот момент, когда они расходуются (реализуются). Таким образом, сначала определяется величина кредитового оборота, а затем рассчитывается стоимость остатков МПЗ на конец отчетного периода.

В системе периодического списания запасов в конце отчетного периода производится инвентаризация для определения себестоимости остатков МПЗ и себестоимости товаров, проданных (израсходованных) за отчетный период.

Себестоимость проданных (израсходованных) МПЗ определяется двумя этапами:

1) к себестоимости МПЗ на начало периода добавляется себестоимость приобретенных материальных ценностей;

2) из полученной суммы вычитается себестоимость материально – производственных запасов на конец периода.

В финансовой отчетности:

1) запасы, как правило, отражаются в бухгалтерском балансе в составе оборотных активов сразу же после дебиторской задолженности, а себестоимость проданных товаров вычитается из выручки в отчете о прибылях и убытках;

2) следует раскрывать информацию об основных видах запасов, о принципах бухгалтерского учета и методе оценки запасов.

Если себестои­мость запасов определяется по формуле ЛИФО, необходимо пока­зать разницу между балансовой стоимостью и стоимостью по формуле ФИФО.

Кроме того, балансо­вая стоимость запасов раскрывается по классификационным груп­пам и подгруппам.


4.1.2 Учет основных средств


Основные принципы учета основных средств сформулированы в МСФО – 16 «Основные средства». Стандарт регулирует такие важные вопросы теории и методологии учета основных средств, как «признание недвижимости, зданий и оборудования, их первоначальная оценка, начисление износа, определение и пересмотр срока полезного функционирования, возмещение балансовой стоимости, изъятие из обращения и выбытие».

Основные средства - материальные ресурсы не предназначенные для продажи, используемые в процессе осуществления хозяйственной деятельности в течение более одного периода.

В соответствии с МСФО основные средства отражаются по первоначальной стоимости.

В первоначальную стоимость входят все неизбежные затраты, связанные с приобретением актива и его подготовкой к использованию по предназначению.

Затраты по капитальному ремонту, вносящему коренные изменения в состояние объекта основных средств, а также затраты по модернизации могут капитализироваться.

Затраты на техническое обслуживание и ремонт для поддержания машины в работоспособном состоянии не могут быть капитализированы и списываются в расход в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Порядок амортизации основных средств определяется МСФО – 16 «Основные средства» и МСФО – 4 «Учет амортизации».

Амортизация - систематическое и экономически обоснованное списание стоимости актива на расходы в течение срока полезного использования.

Периодическое списание стоимости актива позволяет обеспечить соответствие расходов и доходов.

В течение срока службы актива его полезность может снижаться из-за физического или морального износа.

Начисление амортизации не приводит к накоплению денежных средств в объеме, позволяющем осуществить замену актива.

При расчете амортизации используются три показателя: первоначальная стоимость, срок полезного использования и ликвидационная стоимость.

Ликвидационная стоимость равна сумме денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбытии по истечении срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие.

В соответствии с МСФО предприятия могут применять различные методы начисления амортизации:

1) линейный;

2) нелинейный метод снижающегося остатка амортизируемой стоимости;

3) метод, основанный на учете производительности оборудования.

Выбирая метод начисления амортизации, руководство организации учитывает конкретные условия хозяйственной деятельности.

Выбранный метод начисления амортизации должен применяться последовательно из года в год.

Если физический или моральный износ объекта основных средств превышает или отстает от суммы годовых амортизационных отчислений, следует изменить величину амортизации, подлежащей периодическому начислению.

При изменении величины амортизации не корректируется амортизация, признанная в предыдущие периоды, и пересматриваются амортизационные отчисления, относящиеся к текущему и будущим периодам.

Для определения новой величины годовых амортизационных отчислений амортизируемую стоимость (по состоянию на момент пересмотра амортизационных отчислений) следует поделить на оставшийся срок полезного использования.

4.2 Учет нематериальных активов


Порядок учета нематериальных активов изложен в МСФО -38 «Нематериальные активы».

В частности, в нем освещаются такие аспекты как покупка, оценка, амортизация нематериальных активов и т.д.

Нематериальные активы - это неденежные активы, не имеющие физической субстанции, которыми организация владеет в целях использования в производстве или поставке товаров и услуг, передачи в аренду, или в административных целях.

Нематери­альная субстанция характерна для научных или технических зна­ний, разработки новых процессов или систем, интеллектуальной собственности, компьютерного программного обеспечения, патен­тов, лицензий, авторских прав, кинофильмов, исключительных прав на осуществление деятельности или обслуживания, товарных знаков и фирменных марок, перечней клиентуры, прав на экспорт­но-импортные операции и т.п. Затраты на любые объекты с нема­териальной субстанцией могут быть приняты на баланс в качестве нематериальных активов только тогда, когда они соответствуют критериям признания. В противном случае затраты списываются в расходы того отчетного периода, в котором были произведены.

Критерии признания нематериальных активов:

1. 
   возможность использования в производстве, коммерческих операциях или управлении;
   

2) извлечение экономической выгоды от использования в
течение более одного отчетного периода;

3) не предназначены для продажи;

4) имеются документы, подтверждающие права организации на использование актива;

5) могут быть отделены от другого имущества как самостоятельные объекты учета;

6) не имеют материального содержания или оно не имеет решающего значения.

Отсутствие хотя бы одного из критериев не позволяет капитализировать затраты по статье «Нема­териальные активы».

Признаются нематериальными активами:

- патенты и лицензии;

-авторские права;

-программные продукты для ЭВМ;

-права на промышленные образцы;

-расходы на разработки и опытно-конструкторские работы;

-расходы на подготовку к эксплуатации природных объектов;

-торговые марки и товарные знаки, приобретенные на стороне;

-деловая репутация, возникающая при покупке компаний, их подразделений и предприятий;

-права на показ и тиражирование кинофильмов, иной видео и аудио продукции.

Расходами отчетного периода признаются:

-расходы на научные исследования;

-расходы на подготовку производства;

-внутренне созданная деловая репутация;

-базы данных о клиентах, рынках и т.п.;

-расходы на рекламу и продвижение товаров;

-расходы на реорганизацию и передислокацию организации или ее подразделений.

Нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости. В течение срока полезного использования осуществляется систематическое и экономически обоснованное списание стоимости активов на расходы, при выбытии списывается остаточная стоимость и отражается прибыль или убыток (если таковые имеются).

Первоначальная оценка нематериального ак­тива производится по сумме всех затрат, связанных с его приобрете­нием и созданием, то есть по себестоимости.

При покупке нематериального актива в его себестоимость включа­ются: покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также затраты на его подготовку к применению. Приобретение ак­тива в кредит (сверх нормальных сроков, применяемых в торговых сделках) вызывает расходы по уплате процентов. Сумма процентов признается в качестве расхода отчетного периода или включается в себестоимость актива, в зависимости от учетной политики компа­нии.

При безвозмездном получении или покупке через правительственную суб­сидию нематериальные активы долж­ны оцениваться по справедливой стоимости.

При обмене активами полученные нематериальные активы оценива­ются по справедливой стоимости актива, переданного для возмеще­ния в операции обмена.

Нематериальные активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, признаются по статье запасов.

Амортизируемая стоимость нематериального актива определяется так же, как и амортизируемая стоимость основных средств. Ликви­дационная стоимость нематериального актива приравнивается к нулю.

Срок полезной службы нематериального актива определяется мно­жеством факторов. Основные из них:

• ожидаемое применение данного актива, юридические и другие аналогичные ограничения на его использование;

• данные о типичном жизненном цикле нематериального ак­тива;

• стабильность спроса на товары и услуги, производимые с использованием данного нематериального актива;

• зависимость срока службы нематериального актива от сроков службы других активов компании.

Допустимый срок полезной службы нематериального актива не должен превы­шать 20 лет.

Методы амортизации нематериальных активов не отличаются от методов амортизации основных средств, но в обычной практике применяется метод равномерного начисления.

Амортизационные суммы списываются в расходы или относятся на увеличение стоимости других активов, если эта стоимость воз­никла с применением данного нематериального актива.

Методы амортизации и сроки полезной службы нематериальных активов периодически пересматриваются, по крайней мере, на конец каждого финансового года.

Нематериальные активы должны переоцениваться по справедливой стоимости со ссылкой на активный рынок.

Переоценка нематериальных активов должна производиться по мере изменения их справедливой стоимости.

При переоценке нематериального актива подлежит пересчету и сумма накопленной амортизации.

Сумма дооценки нематериального актива относится на увеличе­ние собственного капитала. Она может записываться непосредствен­но на увеличение суммы нераспределенной прибыли. Если балансовая стоимость нематериального актива при переоценке понижается, то сумма снижения признается расходом отчетного периода.

В финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию по внутренне созданным нематериальным активам и полученным со стороны по каждому классу сходных по характеру и применению объектов.

Амортизационная политика в отношении нематериальных активов подробно раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности, прежде всего данные о методах оценки и амортизации нематериаль­ных активов, сроках их полезной службы или нормах амортизации.

Информация о переоценке нематериальных активов должна содер­жать дату последней переоценки, балансовую стоимость до и после переоценки, общую сумму дооценки и балансовую стоимость нема­териальных активов по классам, если бы они учитывались в финан­совой отчетности по фактической стоимости приобретения.


4.3 Амортизация и обесценение активов


На финансовое положение и финансовые результаты существенное влияние оказывают амортизационная политика и обесценение активов.

Для учета амортизации и обесценения активов применяются следующие стандарты:

1. 
   МСФО 16 «Основные средства»;
   
2. МСФО 22 «Объединения компаний»
   
3. МСФО 36 «Обесценение активов»
   
4. МСФО 38 «Нематериальные активы»
   

Согласно МСФО, амортизация рассматривается как распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезного применения.

Амортизируемые активы – это объекты, которые имеют ограниченный срок службы, однако этот срок превышает один отчетный год. Такие активы используются для производства и реализации продукции, работ и услуг, для сдачи в аренду или управленческих целей.

Срок полезного применения амортизируемого объекта определяет­ся сроком его служ­бы или количеством продукции, кото­рое предполагается получить с его применением.

Амортизационные отчисления производятся в каждом отчетном периоде, в течение всего расчетного срока службы амортизируемо­го объекта. Амортизационные отчисления прекращаются после пол­ного погашения амортизируемой стоимости данного объекта.

Амортизируемая стоимость - это фактическая стоимость приобрете­ния объекта, принятая в качестве балансовой за вычетом ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость — это сто­имость реализации амортизируемого актива в конце срока эксплуатации или стоимость его полезных остатков, которые могут быть проданы или ис­пользованы с выгодой для предприятия после снятия объекта с учета.

Стандарт дает право составителям финансовой отчетности самим выбирать метод амортизационных отчислений и устанавливать нормы аморти­зации или сроки полезной эксплуатации амортизируемых объектов.

В соответствии со стандартом необходимо периодически пересматривать нормы амортизации и сроки службы амортизируемых активов.

Результаты изменения сроков и норм амортизации раскрываются в примечаниях к финан­совой отчетности в том периоде, в котором такое изменение состо­ялось.

Согласно МСФО - 36 обесценение активов представляет собой процесс уценки отдельных активов для того, что­бы в отчетном бухгалтерском балансе они учитывались по сумме, не превышающей их реальную возмещаемую стоимость.

Для определения реальной возмещаемой стоимости рассчитывают чистую продажную цену актива и ценность его использования. Больший из этих двух показателей и будет являться реальной возмещаемой стоимостью.

Чистая продажная цена – это рыночная стоимость актива.

Ценность использования актива – это дисконтиро­ванные будущие денежные потоки, поступление которых, ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его службы.

Определение активов, стоимость которых уменьшается, должна проводиться на каждую отчетную дату, чтобы выявить признаки, указывающие на возможность уменьшения стоимости активов.

МСФО-36 предлагает рассматривать ряд признаков, указываю­щих на возможное обесценение актива из внешних и внутренних источников информации.

Внешние источники информации:

1. 
   Уменьшение рыночной стоимости актива на существенно большую величину, чем ожидалось за данный период при нормальном использовании;
   
2. Существенные изменения в технологических, рыночных, экономических или правовых условиях функционирования компании или актива;
   
3. Увеличение в течении периода рыночных показателей рентабельности инвестиций, которые повлияют на ставку дисконта, что приведет к существенному уменьшению возмещаемой величины актива;
   
4. Чистые активы по балансу компании превышают стоимость ее рыночной капитализации.
   

Внутренние источники информации:

1. 
   Доказано устаревание по сравнению с другими аналогичными образцами или физическое повреждение актива;
   
2. В планы компании включена реструктуризация или ликвидация деятельности, в которой функционирует актив;
   
3. превышение необходимых денежных средств по сравнению с бюджетом на приобретение или эксплуатацию и обслуживание актива;
   
4. фактическое поступление денежных средств или операционной прибыли от актива значительно меньше предполагаемого в бюджете.
   

На практике могут быть выявлены и другие признаки возможного обесценения активов. Составители финансовой отчетности обязаны всесторонне анализировать их.

Имеющиеся признаки свидетельствуют о возможном снижении стоимости актива, поэтому пересматривать и корректировать оставшийся срок полезной службы, ликвидационную стоимость, метод амортизации.

Учет убытков от обесценения актива обязателен, если возмещаемая величина актива меньше его балансовой стоимости. Сумма умень­шения стоимости актива, доводящая его балансовую стоимость до возмещаемой величины, составляет убыток от обесценения, кото­рый должен признаваться немедленно после выявления данного факта.

Убыток от обесценения актива отражается в учете как расход и, соответственно, показывается в отчете о прибылях и убытках.