Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материала

Кодекс

Подобный материал:

• Пётр I вели́кий (Пётр Алексе́евич; 30 мая (9 июня) 1672 года 28 января (8 февраля), 101.75kb.
• Тест по теме «Петр Великий» Ккакому их указанных событий относится годы 1700, 1709,, 32.55kb.
• Петр I. Черты личности. Очерк Н. Н. Фирсова. 1916 Петр I великий, московский царь, 1090.63kb.
• Петр Первый и Россия Введение, 458.06kb.
• Российской Федерации Федеральным законом от 29. 12. 2000 n 166-фз о внесении изменений, 732.28kb.
• Пётр Первый Великий, 97.3kb.
• 1. Пётр Великий и компания "друзей", 514.59kb.
• Преподобный Серафим Саровский. 3 Правители и представители народонаселения земли русской:, 662.39kb.
• Петр I великий, 87.91kb.
• Реферат Россия в эпоху правления Петра Первого Содержание, 46.87kb.

б) потом эту общую сумму НДС необходимо умножить на величину, исчисленную, как сумма:

- удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения и среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) всей организации. При этом среднесписочную численность работников необходимо определять исходя из "Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения" (утв. Постановлением Госкомстата РФ N 121 от 7 декабря 1998 г. (раздел II этой Инструкции). Фонд оплаты труда (упомянутый в ст. 175) необходимо определять исходя из "Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организациями форм государственного статистического наблюдения" (утв. Постановлением Госкомстата РФ N 116 от 24 ноября 2000 г.), а также исходя из Перечня выплат, учитываемых при исчислении средней заработной платы (он приложен к "Порядку исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах", утв. Постановлением Минтруда РФ N 38 от 17 мая 2000 г.);

- удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения и основных производственных фондов всей организации. При этом стоимость основных фондов следует определять исходя из п. 46 - 57 Положения о бухучете, других нормативных правовых актов в области бухучета, а также из нормативных правовых актов Госкомстата РФ (последний утвердил, в частности, "Инструкцию по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов" (Постановление N 13 от 11 февраля 1999 г.), "Индексы изменения стоимости основных фондов для проведения их переоценки в восстановительную стоимость на 1 января 1999 г., осуществляемую в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/97" индексным методом (Постановление от 22 февраля 1999 г.), "Формы федерального государственного статистического наблюдения для организации статического наблюдения за основными фондами и строительством в 2001 г." (Постановление N 50 от 20 июня 2000 г.) и др.).

Полученное произведение должно быть разделено пополам, чтобы установить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения;

в) Законом N 166 п. 2 ст. 175 дополнен новым абзацем. Его правила:

- относятся к исчислению и уплате НДС по месту нахождения самой организации (а не тех или иных ее обособленных подразделений). При этом место нахождения российской организации определяется по месту ее государственной регистрации (ст. 54 НК, ст. 11 НК). По общему правилу и на налоговый учет организация ставится по месту ее нахождения (ст. ст. 83, 84, 144 НК, см. об этом комментарий к ст. 144 НК);

- устанавливают порядок определения суммы НДС, подлежащей уплате, по месту нахождения организации;

- исходят из того, что упомянутая сумма НДС определяется как разница между:

1) общей суммой НДС, которую должна уплатить организация в целом, см. о том, как определяется эта "общая сумма НДС", подробный комментарий к ст. 173 НК);

2) и совокупной суммой НДС, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации. Иначе говоря, нужно суммировать (сложить) подлежащие уплате (по месту нахождения всех без исключения обособленных подразделений организаций) суммы НДС и полученную величину вычесть из общей суммы НДС, которую должна уплатить организация в целом. Полученная в результате такого вычитания величина и подлежит уплате в бюджет в качестве упомянутой в абз. 2 п. 2 ст. 175 "суммы НДС, подлежащей уплате по месту нахождения организации". Так, если "общая сумма НДС" (исчисленная по правилам ст. 173 НК) составила 1500000 руб., а "совокупная" сумма НДС (подлежащая уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации) составляет 1000000 руб., то уплате в бюджет подлежит сумма 500000 руб. (т.е. указанная в абз. 2 п. 2 ст. 175 "разница" между "общей суммой НДС" и "совокупной суммой НДС, подлежащей уплате" по месту нахождения всех обособленных подразделений организации).

О том, что иностранные организации, воспользовавшиеся своим правом встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ, самостоятельно исполняют обязанности по уплате НДС, см. комментарий к ст. 144 НК.

3. Анализируя правила п. 3 ст. 175, нужно отметить, что:

1) налогоплательщикам - организациям предоставлено право самостоятельно определять, какой показатель они будут применять для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате по месту нахождения их обособленных подразделений:

- или показатель удельного веса среднесписочной численности;

- или показатель удельного веса фонда оплаты труда.

2) однако упомянутые налогоплательщики обязаны:

- своевременно уведомить о своем выборе налоговый орган (впредь до установления Министерства по налогам и сборам специальной формы уведомления, оно должно составляться в письменном виде по произвольной форме) по месту своего учета (а не по месту нахождения обособленного подразделения) в качестве налогоплательщика:

- сохранять неизменным выбранный показатель в течение календарного года (т.е. с 1 января по 31 декабря);

- в любом случае применять показатель удельного веса стоимости основных производственных фондов (тут у налогоплательщика права выбора нет);

3) организациям, имеющим обособленные подразделения, предписано также:

- определять удельные веса среднесписочной численности (фонда оплаты труда) (но не среднегодовой стоимости основных производственных фондов!) на конец отчетного налогового периода (напомним, что он составляет один календарный месяц, а в ряде случаев - квартал, ст. 163 НК и комментарий к ней);

- определять удельные веса стоимости основных производственных фондов всей организации и ее обособленных подразделений (каждый из них в отдельности!) за календарный год (т.е. с 1 января по 31 декабря), предшествовавший (причем непосредственно предшествующий) отчетному налоговому периоду. Например, для такого налогового периода, как январь 2001 г., таким предшествующим календарным годом является весь 2000 г.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: какой год считается "предшествующим" для такого налогового периода, как май 2001 г.?

Ответ (в соответствии с правилами п. 3 ст. 173 НК) может быть только один - весь 2000 г.


Статья 176. Порядок возмещения налога


1. В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

2. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

(п. 2 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

3. По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

4. Суммы, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

В случае, если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

В случае, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Не позднее последнего дня срока, указанного в абзаце втором настоящего пункта, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.


Комментарий к статье 176


1. Применяя правила п. 1 ст. 176, нужно обратить внимание на следующее:

1) они имеют характер общих правил, их следует применять с обязательным учетом правил п. 2 - 4 ст. 176;

2) они подлежат применению лишь в той мере, в какой:

- по итогам налогового периода (т.е. 1 месяца или квартала, см. комментарий к ст. 163 НК) сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС (исчисленную в порядке, установленном в ст. 173 НК, см. комментарий к ней), подлежащую уплате в бюджет. При этом общую сумму НДС необходимо исчислять как по реализованным товарам (работам, услугам), так и по переданным для собственных нужд, а также по строительно - монтажным работам, выполненным для собственного потребления;

- образовалась разница между суммой налоговых вычетов и упомянутой общей суммой НДС (вследствие превышения первой суммы над второй);

3) они предусматривают, что образовавшаяся разница подлежит возмещению налогоплательщику либо в форме зачета, либо в форме возврата соответствующих сумм из бюджета;

4) хотя в них говорится, что зачет и возврат суммы НДС осуществляется в соответствии с положениями самой ст. 176, все же необходимо также учитывать положения:

- ст. 78 НК (о зачете и возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени);

- ст. 79 НК (о возврате излишне взысканного налога, сбора и также пени).

2. Закон N 166 внес существенные изменения в содержание п. 2 ст. 176. Применяя нынешнюю редакцию п. 2 ст. 176, нужно обратить внимание на то, что:

1) "налоговый период" (упомянутый в п. 2 ст. 176) устанавливается для НДС как 1 календарный месяц, а в ряде случаев - 1 квартал (см. об этом комментарий к ст. 163);

2) понятие "отчетного периода" из п. 2 ст. 176 исключено (сравните с правилами ст. 240 НК, см. комментарий);

3) "три календарных месяца" (упомянутые в п. 2 ст. 176):

- исчисляются по правилам ст. 6.1 НК;

- должны следовать подряд и непосредственно друг за другом (например, июль, август, сентябрь);

- имеются в виду как непосредственно следующие за истекшим налоговым периодом. Так, если налоговый период - 1 календарный месяц (например, январь), то речь идет о 3 календарных месяцах, следующих сразу за этим месяцем (в нашем примере - это февраль, март, апрель). Если налоговый период - квартал (например II, то речь идет о трех календарных месяцах, следующих за этим кварталом (в нашем примере - это июль, август, сентябрь).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: не противоречат ли правила п. 2 ст. 176 положениям ст. 174 НК (о том, что уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода и не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом)? Противоречия нет: дело в том, что в ст. 174 НК особо подчеркивается, что упомянутые правила уплаты сумм НДС действуют в той мере, в какой иное не установлено в правилах главы 21 НК. А в ст. 176 (она тоже входит в главу 21 НК!) как раз и установлены "иные" правила: они регулируют ситуацию, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает "общую сумму НДС";

4) суммы превышения НДС над общей суммой НДС (упомянутые в п. 1 ст. 176) должны быть направлены на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов:

- в течение непосредственно следующих за истекшим налоговым периодом трех следующих подряд календарных месяцев;

- не только сумм НДС, но и сумм любых иных налогов и сборов (включая налоги и сборы, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ), в т.ч. в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно не связанных с производством и реализацией таких товаров, см. об этом комментарий к ст. 150 - 152 НК);

5) кроме того, суммы превышения (в те же сроки) подлежат направлению на уплату:

- пени - т.е. денежной суммы, которую налогоплательщик (или налоговый агент) должны взыскать в случае уплаты сумм налогов и сборов в более поздние (чем это установлено законодательством о налогах и сборах) сроки (ст. 75 НК);

- сумм налоговых санкций (они представляют собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения в виде денежных взысканий (штрафов), налагаемых в соответствии со ст. 116 - 124 НК (ст. 114 НК);

- сумм недоимок по налогам и сборам (т.е. сумм налогов и сборов, не уплаченных в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, ст. 11 НК);

6) на упомянутые выше цели суммы превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС направляются в той мере, в какой суммы налогов и сборов, пени и т.п. подлежат зачислению в тот же самый бюджет (например, в федеральный), а не в иной бюджет, либо внебюджетный фонд;

7) правила п. 2 ст. 176 императивно предписывают:

- налоговым органам осуществлять зачет (т.е. погашение за счет образовавшейся разницы требований по уплате сумм по другим налогам и сборам, пени, штрафов, и т.д.) самостоятельно (т.е. не дожидаясь того, что этого потребуют налогоплательщики);

- осуществить такой зачет совместно налоговым органам и таможенным органам - по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (а равно в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров);

- произвести такой зачет и сообщить об этом не позднее 10 календарных дней (т.е. и нерабочие дни не исключаются из подсчета) налогоплательщику. Отсчет начинается со следующего (после дня осуществления зачета) дня (ст. 6.1 НК).

3. Правила п. 3 ст. 176 характеризуются тем, что:

1) они применяются, если:

- истекли три календарных месяца (упомянутых в ст. 163 НК), непосредственно и подряд следующие за истекшим налоговым периодом;

- сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС (исчисленной в соответствии со ст. 166 НК, см. комментарий к ней) не была зачтена (независимо от причины этого: отметим, что вины налогоплательщика в этом нет, ибо зачет осуществляют самостоятельно налоговые органы);

- налогоплательщик подал в налоговый орган письменное заявление о возврате этой суммы. Форма заявления устанавливается Министерством по налогам и сборам: впредь до ее утверждения налогоплательщик составляет письменное заявление в произвольной форме).

Отсутствие заявления о возврате суммы не позволяет налоговому органу принять решение о возврате;

2) они предписывают (при наличии указанных в п. 3 ст. 176 условий) реально возвратить налогоплательщику сумму разницы. При этом предусмотрено, что:

- налоговый орган в течение не двух календарных недель, а недель, состоящих из 5 рабочих дней, следующих подряд (это прямо вытекает из анализа ст. 6.1 НК) после получения от налогоплательщика указанного выше письменного заявления (с указанием его ИНН) принимает решение о возврате суммы из соответствующего бюджета;

- указанное решение (оно содержит указание на обстоятельства, в соответствии с которыми образовалась упомянутая в ст. 176 сумма превышения, ее размер, данные о налогоплательщике, данные о налоговом органе и т.п. сведения, дату и место вынесения. Оно подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа), должно быть направлено не позднее 2-х недель (со дня принятия решения) на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства, а также налогоплательщику;

- осуществление фактического возврата денег налогоплательщику возложено именно на органы Федерального казначейства (а не на налоговые органы);

3) устанавливают срок осуществления возврата денег налогоплательщику - не позднее 2 недель (состоящих не из календарных дней, а из 5 рабочих дней, следующих подряд (каждая неделя), ст. 6.1 НК), отсчитываемых со следующего (после дня получения решения налогового органа органом Федерального казначейства) дня. При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

- в случае если решение налогового органа не получено органом Федерального казначейства (независимо от причины!) в истечение 7 дней (отсчитываемых со дня, следующего за днем направления налоговым органом этого решения) датой получения упомянутого решения органами Федерального казначейства признается восьмой день (считая со следующего после дня направления решения налоговым органом дня). С этого восьмого дня (а точнее, следующего за ним дня) следует (в такой ситуации) и отсчитывать двухнедельный срок, установленный для осуществления возврата денег органами Федерального казначейства;

- во всех случаях, в п. 3 ст. 176 имеются в виду не календарные дни, а рабочие дни: вывод сделан на основе систематического толкования норм ст. 6.1 НК и ст. 176 НК;

4) при нарушении сроков, установленных для осуществления возврата суммы денег налогоплательщику, необходимо начислить проценты исходя из 1/300 ставки рефинансирования, устанавливаемой ЦБР.

4. Специфика правил п. 4 ст. 176 состоит в том, что:

1) они распространяются лишь на случаи возврата сумм НДС, предусмотренных в п. 3 ст. 172 НК (к сожалению, в официальном тексте ст. 176 НК - опять опечатка (!): нужно было сослаться напрямую не на ст. 171 НК (там нет непосредственного упоминания о суммах, связанных с операциями по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК), а на п. 3 ст. 172 (где сказано, что речь идет о вычетах сумм НДС, предусмотренных ст. 171 НК в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК), и тогда все становится на свои места, т.е. речь идет об операциях, оплачиваемых по нулевой ставке (за исключением операций по реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования, дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей). При этом необходимо руководствоваться письмом Министерства по налогам и сборам от 8 октября 1999 г. N ВГ-6-06/804 в ред. от 16 августа 2000 г. N ВГ-6-06/618, установившем перечни государств:

- в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется полное освобождение от уплаты НДС (например, КНДР, Сирия, приложение 1 к письму);

- в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется частичное освобождение от уплаты НДС (например, СРВ, Республика Чад и др. приложение N 2 к письму);

- в отношении дипломатических представительств которых и их персонала освобождение от уплаты НДС не применяется (например, Тунисская Республика, приложение 3 к письму);

2) они подлежат применению также в отношении сумм НДС, исчисляемых и уплаченных (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК и п. 6 ст. 166 НК) по нулевой ставке. При этом обязательное требование п. 6 ст. 166 НК состоит в том, что:

- такие суммы должны быть исчислены отдельно по каждой из операций, облагаемых по нулевой ставке (включая и операции, указанные в подпункте 7 п. 1 ст. 164 НК);

- необходимо ведение раздельного учета по таким операциям (при этом сумма НДС исчисляется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли конкретных налоговых баз (см. об этом более подробно комментарий к п. 1, 6 ст. 166 НК);

3) суммы, указанные в п. 4 ст. 176, подлежат возмещению лишь на основании отдельной налоговой декларации (она составляется налогоплательщиком по форме N 2, заполненной в соответствии с Инструкцией от 27 ноября 2000 г. по операциям, указанным в подпунктах 1 - 6 п. 1 ст. 164 НК, и представляется им в налоговый орган по месту своего налогового учета), а также документов (например, контрактов, грузовой таможенной декларации и др.), предусмотренных в ст. 165 НК (см. комментарий к ней);

4) они установили особую процедуру возмещения НДС:

а) такое возмещение производится не позднее (раньше - можно) 3 календарных месяцев (т.е. и нерабочие дни из подсчета исключать нельзя), считая со дня предоставления налогоплательщиком указанных выше отдельной налоговой декларации по НДС и документов (отсчет срока следует начинать со следующего дня после дня представления этих документов);

б) в течение этого срока налоговому органу предписано провести проверку обоснованности применения нулевой ставки НДС (речь идет как о камеральной налоговой проверке, что чаще всего и бывает, так и о выездной налоговой проверке, если по обстоятельствам дела это необходимо). При этом нужно руководствоваться нормами ст. 88, 89 НК и принять либо решение о возмещении НДС (путем зачета или возврата), либо решение об отказе в возмещении;

в) они предусматривают, что если налоговый орган принял решение об отказе в возмещении (полностью или в определенной части), он обязан предоставить налогоплательщику письменное мотивированное заключение (с указанием всех оснований отказа, со ссылкой на соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах) об отказе. Такое заключение должно быть представлено не позднее (раньше - можно) 10 календарных дней со дня вынесения решения об отказе (отсчет этого срока начинается со следующего дня после дня принятия решения);

5) если налоговым органом в течение 3 календарных месяцев (указанных в ст. 176 НК) не вынесено решения об отказе в возмещении суммы (а равно если указанное мотивированное заключение об отказе не представлено в 10-дневный срок налогоплательщику) налоговый орган:

- обязан принять только одно решение, а именно о возмещении суммы НДС (по которой он так и не вынес решение об отказе в возмещении (хотя бы о частичном отказе));

- обязан письменно (с указанием ИНН налогоплательщика) уведомить об этом налогоплательщика;

- должен представить последнему такое уведомление не позднее 10 календарных дней со дня истечения последнего дня трехмесячного срока, указанного в п. 4 ст. 176. При этом и исчисление начала отсчета сроков и начала отсчета сроков производится в полном соответствии с правилами ст. 6.1 НК;

6) в случае если у налогоплательщика есть недоимки и (или) пени (см. об этом понятии выше):

- по НДС, по любым иным налогам и сборам (например, по налогу на доходы организации или физических лиц, по акцизам, а также задолженность по налоговым санкциям (которые были присуждены налогоплательщику судом, а именно - арбитражным судом, ст. 104 НК) упомянутые суммы подлежат зачету в первоочередном порядке (т.е. о возмещении НДС в форме возврата говорить не приходится);

- осуществляется зачет (упомянутых сумм) на основании решения налогового органа. При этом такой зачет производится, если упомянутые суммы подлежат зачислению в тот же бюджет, что и сумма превышения, упомянутая в п. 1 ст. 176 НК. Отсюда важный вывод: если даже есть суммы недоимки (пени, штрафы) по налогам и сборам, зачисляемые в другие бюджеты, то это не препятствует осуществлению возмещения в форме возврата денег;

- производится зачет самостоятельно самим налоговым органом (т.е. нет необходимости в согласии налогоплательщика, равно как нет надобности ждать поступления заявления от налогоплательщика). О зачете должен быть уведомлен налогоплательщик (письменно и не позднее 10 календарных дней после его осуществления);

7) если налоговый орган принял решение о возмещении (либо в форме зачета, либо в форме возврата), то при наличии недоимки (только по НДС), которая образовалась в период между датой подачи налогоплательщиком декларации и датой возмещения сумм НДС (при условии, что недоимка не превышает сумму возмещения) - пени на эту недоимку не начисляется;

8) если у налогоплательщика НДС отсутствуют и недоимки, и пени, и присужденные налоговые санкции по НДС, а также суммы недоимок, пени, присужденных налоговых санкций по другим налогам и сборам (но речь идет только о суммах, подлежащих зачислению в один и тот же бюджет, а именно в тот, из которого производится возврат суммы НДС), суммы, подлежащие возмещению:

- либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иных налогов (например, акцизов, налогов на доходы и т.д.), подлежащих уплате в один и тот же бюджет;

- либо засчитываются в счет текущих платежей по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (а не только при ввозе на таможенную территорию РФ) и в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. При этом налоговый орган должен согласовать такой зачет с соответствующим таможенным органом;

- либо подлежат возврату налогоплательщику. Однако необходимым условием такого возврата является подача последним в налоговый орган письменного заявления (с указанием своего ИНН, суммы, подлежащей возврату, иных необходимых сведений) о возврате.

5. Если налоговый орган получает упомянутое выше заявление от налогоплательщика, он (при наличии всех других условий, указанных в абзаце 1 - 9 п. 4 ст. 176):

1) обязан принять решение о возврате сумм НДС из соответствующего бюджета;

2) принимает такое решение не позднее 3 календарных месяцев (считая со следующего после предоставления налогоплательщиком в налоговый орган отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК и документов, упомянутых в ст. 165 НК, см. комментарий к ним). Речь идет о "Декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов", которая заполняется, в соответствии с Инструкцией от 27 ноября 2000 г.);

3) должен в этот же срок направить в соответствующий орган федерального казначейства текст своего решения о возврате сумм НДС налогоплательщику.

6. Орган федерального казначейства (получив решение о возврате сумм НДС от налогового органа) должен:

- осуществить реальный (фактический) возврат этих сумм (путем перечисления на банковский счет налогоплательщика);

- произвести возврат суммы НДС не позднее двух недель после получения решения от налогового органа. При этом и в данном случае речь идет не о календарных нормах, а о неделях, состоящих из 5 рабочих дней (каждая), следующих подряд; иное противоречило бы правилам ст. 6.1 НК);

7. Если решение налогового органа (о возврате сумм НДС, упомянутых в п. 4 ст. 176) не получено (независимо от причин) органом Федерального казначейства по истечении 7 календарных дней (речь идет не о неделе, а именно о днях, значит, говорить о рабочих днях - оснований нет, ст. 6.1 НК), отсчитываемых со следующего дня (после дня направления решения налоговым органом (например, по почте, через курьера и т.д.)) в орган Федерального казначейства:

1) датой получения решения налогового органа органом Федерального казначейства признается восьмой календарный день, считая со следующего дня (после дня направления решения);

2) на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБР. Впрочем, такие проценты исчисляются во всех случаях нарушения сроков, установленных в п. 4 ст. 176. Проценты исчисляются за каждый день просрочки.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: в связи с определенным несоответствием правил ст. 78 НК и ст. 176 НК, каким нормам отдавать предпочтение?

Приоритет имеют правила ст. 176 НК (как правила специальные перед правилами общими).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 4. С. 21; N 5. С. 8; N 10. С. 66, 67. N 11. С. 14.


Статья 177. Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации


Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации с учетом положений настоящей главы.


Комментарий к статье 177


1. Правила ст. 177 одновременно имеют бланкетный (т.е. отсылочный) и императивный характер: они предписывают руководствоваться:

- и правилами действующего таможенного законодательства;

- и правилами норм главы 21 НК.

При этом необходимо иметь в виду, что:

1) таможенное законодательство РФ, упомянутое в ст. 177:

- это не только ТК, но и другие федеральные законы о таможенном деле (например, Закон о тарифах);

- это нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти (например, Правительства РФ, Государственного таможенного комитета РФ);

- это и положения ряда совместных правовых актов, изданных Министерством по налогам и сборам и Государственным таможенным комитетом (в частности, таких, как Инструкция от 16 февраля 2000 г. и др.);

2) к положениям главы 21 НК (которые нужно учитывать) относятся, в частности, положения:

- ст. 150 НК (об освобождении от налогообложения НДС ввоза некоторых товаров на таможенную территорию РФ (см. комментарий к ней);

- ст. 151 НК (об освобождении от налогообложения НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ (см. комментарий к ней);

- ст. 152 НК (об особенностях налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления, см. комментарий к ней);

- ст. 160 НК (о порядке определения налоговой базы при ввозе товаров через таможенную территорию РФ);

- подпунктов 1 - 4 п. 1 ст. 164 НК (о применении нулевой ставки НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ, см. комментарий к ней);

- ст. 165 НК (о порядке подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ, см. комментарий к ней);

- ст. 171 НК (о налоговых вычетах, связанных с перемещением товаров через таможенную территорию РФ) и ряда других.

2. Систематическое толкование норм ст. 177 НК, а также ст. 118 - 125 ТК, п. 3, 4 Инструкции от 16 февраля 2000 г. (она отменена Приказом ГТК и МНС от 19 января 2001 г. N 57/БГ-3-03/15) пунктов 8, 23 - 31 "Методических рекомендаций о порядке применения НДС в отношении товаров, ввозимых на территории РФ" (утв. письмом ГТК от 19 декабря 2000 г.) и ст. 28, 32 Закона N 118 показывает, что в настоящее время налогоплательщики и налоговые органы должны руководствоваться следующими положениями действующего законодательства (посвященными порядку и срокам уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ):

1) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации НДС уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации.

Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный ТК Российской Федерации, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.

НДС уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров.

В отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, НДС уплачивается государственному предприятию связи, которое перечисляет уплаченные суммы НДС на счета таможенных органов Российской Федерации.

По письменному разрешению Государственного таможенного комитета Российской Федерации НДС может уплачиваться в валюте Российской Федераций на счета Министерства финансов Российской Федерации, а в иностранной валюте - на счета Государственного таможенного комитета Российской Федерации.

Указанное разрешение Государственного таможенного комитета Российской Федерации выдается на основании письменного обращения плательщика в Государственный таможенный комитет России.

В этом случае таможенные органы принимают выписки из банка и платежные поручения на перечисление денежных средств на счета Министерства финансов Российской Федерации и Государственного таможенного комитета Российской Федерации только при наличии письменного разрешения последнего на производство данного платежа и его подтверждения о поступлении уплаченных денежных средств на эти счета;

2) по желанию плательщика НДС может уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Центральным банком Российской Федерации.

Уплата сумм НДС в различных видах валют допускается с согласия таможенного органа.

Пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации при уплате НДС производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом, а в случаях, предусмотренных таможенным законодательством, - на день уплаты.

При пересчете иностранных валют в валюту Российской Федерации полученные суммы округляются по правилам округления до второго знака.

При пересчете валюты Российской Федерации в иностранную валюту полученные суммы округляются по правилам округления до второго знака после запятой (ст. 123 ТК).

НДС может уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами в кассу таможенного органа в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации.

Все банковские переводы, поступающие на счета таможенного органа, Министерства финансов Российской Федерации и Государственного таможенного комитета Российской Федерации, должны быть оформлены в форме платежных поручений или других платежных документов в соответствии с порядком, установленным Центральным банком Российской Федерации и Государственным таможенным комитетом России;

3) НДС исчисляется и уплачивается в соответствии с условиями избранного таможенного режима по ставкам, утвержденным действующим законодательством Российской Федерации.

Подлежащая уплате сумма НДС при ее исчислении округляется по правилам округления до второго знака после запятой.

При перемещении физическими лицами через таможенную границу Российской Федерации товаров и транспортных средств НДС уплачивается в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) объектом обложения НДС являются товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.

Основой для исчисления НДС по ввозимым на территорию Российской Федерации товарам является таможенная стоимость товаров, к которой добавляется сумма ввозной таможенной пошлины, а по подакцизным товарам - также и сумма акцизов.

При освобождении от уплаты таможенных пошлин или акцизов в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты НДС условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов не включаются.

В случае освобождения от уплаты НДС для целей учета в налогооблагаемую базу для его исчисления условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов включаются;

5) НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле:


Сндс = (Ст + Пс + Ас) x Н,


где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах;

6) НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами, исчисляется по формуле:


Сндс = (Ст + Пс) x Н,


где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:


Сндс = Ст x Н,


где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется по формуле:


Сндс = (Ст + Ас) x Н,


где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

3. Необходимо также иметь в виду ряд важных обстоятельств (для правильного применения норм ст. 177:

1) в соответствии со ст. 29 Закона N 118 упомянутые выше положения действующего таможенного законодательства подлежат применению в тех случаях, если они не противоречат нормам главы 21 НК и подлежат приведению в соответствие с ними;

2) в соответствии со ст. 25 Закона N 118 в случае внесения налогоплательщиком НДС авансовых платежей или средств на депозит в обеспечение уплаты таможенных платежей указанные средства размещаются исключительно на счетах федерального казначейства;

3) ст. 13 Закона N 118 установила, что до 1 июля 2001 г. нормы главы 21 НК применяются с учетом следующих особенностей:

а) реализация товаров (работ, услуг) в государствах - участниках СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

б) при ввозе на территорию РФ товаров, происходящих и ввозимых с территории государств - участников СНГ, НДС таможенными органами РФ не взимается. Реализация указанных товаров на территории РФ подлежит налогообложению НДС в порядке и по ставкам, предусмотренным для товаров, произведенных на территории РФ. При этом суммы НДС, уплаченные хозяйствующим субъектом государств - участников СНГ, подлежат вычету (зачету) в порядке, действующем до введения в действие части 2 НК;

в) Правительству РФ предписано (ст. 32 Закона N 118) в срок до 1 января 2001 г. установить:

- порядок уплаты НДС на товары, перемещаемые через таможенную границу без таможенного контроля и таможенного оформления (см. об этом комментарий к ст. 152 НК);

- порядок предоставления налоговой декларации в случае отмены (в соответствии с международным договором РФ) таможенного контроля и таможенного оформления (см. об этом комментарий к ст. 160 НК);

- порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке на товары, перемещаемые через таможенную границу РФ без таможенного оформления и таможенного контроля (см. об этом комментарий к п. 11 ст. 165 НК).


Статья 178. Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции


При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", налог исчисляется и уплачивается с учетом следующих особенностей:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

от налога освобождаются товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в том числе ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации инвестором, оператором указанного соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками и иными лицами, участвующими в выполнении работ по указанному соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором и (или) оператором, и услуги, оказываемые на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам соглашений о разделе продукции в связи с выполнением работ по указанным соглашениям. Освобождение плательщика от уплаты налога осуществляется при условии представления в налоговые органы (таможенные органы) заявления с ходатайством об освобождении, к которому прилагаются следующие документы:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

копия контракта между оператором, поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и инвестором по соглашению о разделе продукции, или копия контракта между поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и оператором по конкретному соглашению о разделе продукции при условии, что оператор уполномочен заключать контракты от имени инвестора;

копия счета - фактуры (копия счета), выставленного инвестору поставщиком (подрядчиком, перевозчиком);

гарантийное письмо инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции по форме, установленной Правительством Российской Федерации, подтверждающее, что данные товары, работы и услуги предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по указанному соглашению;

копии транспортных и товаросопроводительных документов;

специфицированный счет с указанием наименования товаров и их стоимости в той валюте, в которой ведется учет по соглашению и (или) в которой по указанным товарам при отсутствии освобождения исчислялся бы налог.

Порядок и сроки представления указанных документов в налоговые органы устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, а в таможенные органы - Государственным таможенным комитетом Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

В случае выявления налоговыми органами (таможенными органами) нецелевого использования товаров, работ и услуг (в рамках срока их полезного использования), ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации с применением льготы, установленной настоящей статьей, начисление и взимание налога на добавленную стоимость, штрафов и пени осуществляются в порядке, установленном настоящим Кодексом;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

освобождаются от налога обороты между инвестором и оператором соглашения о разделе продукции по безвозмездной передаче товарно - материальных ценностей, необходимых для выполнения работ по указанному соглашению, а также операции по передаче денежных средств, необходимых для финансирования таких работ в соответствии со сметой, утвержденной в установленном указанным соглашением порядке;

освобождаются от налога обороты по передаче инвестором государству вновь созданного или приобретенного инвестором имущества, использованного им для выполнения работ по соглашению, и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения;

при исчислении налога инвестором, являющимся стороной соглашения о разделе продукции, и (или) оператором из суммы указанного налога, подлежащей внесению в бюджет в каждом налоговом периоде, вычитаются все суммы налога, уплаченные инвестором и (или) оператором в указанном периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению;

разница, возникающая у инвестора, являющегося стороной соглашения о разделе продукции, и (или) оператора, в случае превышения сумм налога, уплаченных инвестором и (или) оператором в каждом налоговом периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению, над суммами данного налога, исчисленными по реализации в этом налоговом периоде продукции, товаров (работ, услуг), в том числе при отсутствии указанной реализации, подлежит возмещению инвестору и (или) оператору из бюджета по окончании указанного периода в порядке и в сроки, установленные настоящей главой Кодекса. В случае несоблюдения государством указанных сроков, суммы уплаченного налога, подлежащие возмещению из бюджета, увеличиваются исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в соответствующем периоде, при ведении учета в валюте Российской Федерации, или исходя из ставки ЛИБОР при ведении учета в иностранной валюте;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

после начала добычи минерального сырья сумма налога, не возмещенная инвестору из бюджета к соответствующему дню и уточненная в соответствии с абзацем тринадцатым настоящей статьи, возмещается ему за счет уменьшения принадлежащей государству в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции на величину ее стоимостного эквивалента;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные указанными соглашениями.


Комментарий к статье 178


1. Анализируя правила ст. 178, нужно иметь в виду следующее:

1) упомянутое в ст. 178 соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона о соглашении о разделе продукции (п. 1 ст. 2 указанного Закона).

Условия пользования недрами, установленные в этом Законе, должны соответствовать законодательству РФ. Право пользования участком недр может быть ограничено, приостановлено или прекращено по условиям соглашения, заключенного в соответствии с законодательством РФ;

2) перечни участков недр, право пользования которыми (на условиях соглашения о разделе продукции) может быть предоставлено и установляется федеральными законами (п. 3 ст. 2 указанного Закона);

3) сторонами соглашения (далее - стороны) являются:

- Российская Федерация, от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы;

- инвесторы - граждане Российской Федерации, иностранные граждане, юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

В случае если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению;

4) участок недр предоставляется в пользование инвестору в соответствии с условиями соглашения. При этом лицензия на пользование участком недр, которая удостоверяет право пользования участком недр, указанным в соглашении, выдается инвестору органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания соглашения. Указанная лицензия выдается на срок действия соглашения и подлежит продлению или переоформлению либо утрачивает силу в соответствии с условиями соглашения.

В случае если в качестве инвестора выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, лицензия выдается одному из участников такого объединения с указанием в этой лицензии на то, что данный участник выступает от имени этого объединения, а также с указанием всех других участников объединения (ст. 3, 4 Закона о соглашении о разделе продукции);

5) срок действия соглашения о разделе продукции устанавливается сторонами в тексте соглашения (но в соответствии с законодательством РФ). Действие соглашения о разделе продукции может быть продлено сторонами, а упомянутая выше лицензия подлежит переоформлению (ст. 5 Закона о соглашении о разделе продукции);

6) организация выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в т.ч. ведение учета, осуществляется инвестором или по поручению инвестора оператором соглашения. В качестве такого оператора, предмет деятельности которого должен быть ограничен организацией указанных работ, могут выступать созданные инвестором для этих целей на территории Российской Федерации филиалы или юридические лица либо привлекаемые инвестором для этих целей юридические лица, а также иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения, как за свои собственные действия (ст. 7 Закона).

2. Комментируемая статья императивно предписывает инвестору и оператору одновременно (или порознь) исчислять и уплачивать НДС в соответствии с положениями главы 21 НК (например, ст. 166, 173 - 175 НК). Однако при этом необходимо учитывать ряд особенностей:

1) от НДС освобождаются:

а) товары (работы, услуги), предназначенные в соответствии с проектной документацией (она утверждается специальной Комиссией, учрежденной Правительством РФ по согласованию с органом исполнительной власти субъекта РФ (ст. 6 Закона о соглашении о разделе продукции)) для выполнения работ по соглашению о разделе продукции;

б) ввозимые на таможенную территорию РФ инвестором или оператором соглашения товары, либо их поставщиками, подрядчиками, перевозчиками (иными лицами, участвующими в выполнении работ по соглашению о разделе продукции, например, лицами, оказывающими возмездные услуги, экспедиторами и т.п.) на основе различных гражданско - правовых договоров (контрактов), заключаемых с инвестором и (или) оператором;

в) услуги, оказываемые на территории РФ иностранными юридическими лицами (но не иными организациями, не индивидуальными предпринимателями: как видим, услуги организаций, не обладающих статусом юридического лица, в абзаце 2 ст. 178 НК не имеются в виду) инвесторам или операторам соглашения в связи с выполнением работ по соглашению о разделе продукции;

2) от НДС также освобождаются упомянутые выше лица, если они представят в налоговый орган (по месту учета) либо таможенный орган:

- письменные заявления (с указанием своего ИНН (ст. 84 НК) с ходатайством об освобождении от уплаты НДС. Впредь до разработки Министерством по налогам и сборам (ГТК) формы такого заявления оно должно быть подано в письменном виде, в произвольной форме, но с указанием необходимых сведений: даты, места составления, сущности просьбы, подписей и иных обычных данных;

- копии контракта (договора) между инвестором, с одной стороны, и оператором соглашения (либо поставщиком, подрядчиком, иным лицом, выполняющим работы, оказывающим услуги, поставляющим товары для него в целях выполнения работ по соглашению о разделе продукции. Если по конкретному соглашению оператор вправе заключать договоры поставки, подряда, перевозки и т.д. с третьими лицами - то в налоговый орган представляются копии таких договоров (контрактов);

- копии счетов - фактур (счетов, например, по форме N 868), выставляемых инвестору (или оператору, с учетом правил абзаца 3 ст. 178) соответственно поставщиками, подрядчиками и т.п. При этом следует учесть, что:

составление счета - фактуры (и его содержание) должно соответствовать правилам ст. 169 НК.

Ни в ст. 169 НК, ни в Постановлении N 914 не говорится о возможности изготовления более 1 копии счета - фактуры. Тем не менее, как видим, правила ст. 178 допускают возможность изготовления нескольких копий такого документа;

- гарантийное письмо инвестора или оператора, подтверждающее, что данные товары (работы, услуги) предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. При этом нужно учесть, что:

действующее гражданское законодательство не знает такого института, как гарантийное письмо: оно четко различает банковскую гарантию от поручительства (как самостоятельный способ обеспечения исполнения обязательства, ст. 361 - 379 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2), М., с. 592 - 612). С другой стороны, для целей налогообложения (но не более) может быть использован и такой институт, как гарантийное письмо (вывод сделан на основе систематического толкования ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК и ст. 178 НК);

формы гарантийного письма должны быть утверждены Правительством РФ;

копии транспортных и товарораспорядительных документов (квитанций, накладных, коносаментов и т.п.), выдаваемых в соответствии с нормами ТУЖД, ВК, КТМ, УВВТ, УАТ);

- специфицированный счет (в подлиннике) с указанием наименования товаров (в т.ч. и путем обозначения их кодов по различным классификаторам, например, по кодам ТН ВЭД) и их стоимости в той валюте (т.е. в рублях либо в иностранной валюте), в которой ведется учет в рамках соглашения и (или) в которой по указанным товарам исчислялся бы НДС (с учетом правил таможенного законодательства, см. об этом комментарий к ст. 177 НК) при отсутствии освобождения ввоза товаров на таможенную территорию РФ (т.е. если бы ввоз не осуществлялся в рамках соглашения);

3) порядок и сроки представления в налоговый орган всех указанных выше документов должно определять Министерство по налогам и сборам (ГТК). Впредь до принятия последним соответствующих правовых актов - следует руководствоваться ныне действующим порядком и сроками (ст. 29 Закона N 118).

3. В правилах ст. 178 установлен также и ряд других обязательных предписаний:

1) если налоговый (или соответственно таможенный) орган (например, в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки) выявит нецелевое (т.е. в нарушение условий выполнения работ в рамках соглашения о разделе продукции) использование товаров (работ, услуг), ввезенных на таможенную территорию РФ (отметим, что в абзаце 9 ст. 178 законодатель опять отходит от правил ст. 150 - 152, 177 НК (и ряда других норм главы 21 НК), последовательно употребляющих словосочетание "ввоз товаров" (но не работ, услуг!)) на таможенную территорию РФ. Либо это ошибка, либо сделано специально, видимо, законодателю придется вернуться к этой проблеме, ибо (учитывая правила ст. 3, 108 НК) все сомнения и неясности в законодательстве о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика, и применение правил абзаца 9 ст. 178 на практике будет весьма трудным) с применением льготы по освобождению от НДС, налоговый орган (таможенный орган) должен принять меры к тому, чтобы:

- налогоплательщик исчислил и уплатил сумму НДС в соответствии со ст. 166 - 175 (см. комментарий к ним);

- начислить сумму недоимки по НДС и взыскать ее в порядке, предусмотренном в ст. 46 - 51 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). М., 2000. С. 169 - 203);

- начислить пени (за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по исчислению и уплате НДС, в процентах от неуплаченной суммы НДС) и взыскать сумму лишь в соответствии со ст. 75 НК;

- привлечь налогоплательщика к установленной в ст. 119, 120, 122 НК налоговой санкции в порядке, установленном в ст. 100 - 104 НК.

Упомянутые меры принимаются налоговым органом, если нецелевое использование (указанное в абзаце 9 ст. 178) имело место в рамках сроков их полезного использования (т.е. если товары уже списаны в установленном порядке, то их можно использовать и на цели, не связанные с выполнением работ по соглашению о разделе продукции, при этом последствия, указанные в абзаце 9 ст. 178, не наступают);

2) освобождаются от НДС обороты (налицо грубая неточность в тексте абзацев 10, 11 ст. 178: законодатель опять неоправданно вернулся в этих абзацах к оборотам (как объектам налогообложения НДС), как это было в ст. 2, 5 Закона об НДС, между тем это прямо противоречит правилам ст. 146 НК, которые признают объектом НДС операции (например, по реализации товаров (работ, услуг), по передаче их для собственных нужд и т.п. (см. комментарий к ст. 146 НК). Видимо, законодателю необходимо вернуться к этому вопросу) между инвестором и оператором по соглашению о разделе продукции:

- по безвозмездной передаче товарно - материальных ценностей (например, станков, строительных материалов и т.п.), необходимых для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. К сожалению, в правилах абз. 10 ст. 178 НК не учитываются правила ст. 575 ГК (которые запрещают дарение (и его разновидность - пожертвование) между коммерческими организациями). В этой связи нужно иметь в виду, что правила ст. 575 ГК имеют приоритет перед нормами ст. 178 НК (ст. 2 ГК). А это означает, что безвозмездная передача, упомянутая в абзаце 10 ст. 178, - суть сделка недействительная (если сторонами являются некоммерческие организации);

- операции по передаче денежных средств (например, по договору займа), необходимых для финансирования и проведения работ по соглашению о разделе продукции (в соответствии со сметой, утвержденной в установленном соглашением порядке: передача денежных средств сверх и помимо такой сметы - под льготу, упомянутую в абзаце 10 ст. 178, не подпадает);

3) освобождаются от НДС обороты (операции?) по передаче инвестором государству (т.е. РФ):

- вновь созданного (либо специально приобретенного для целей, указанных в абзаце 11 ст. 178) инвестором имущества (в т.ч. и объектов недвижимости, например, сооружений, необходимых для разработки участков недр) для выполнения работ по соглашению о разделе продукции;

- упомянутого имущества лишь в той мере, в какой передача государству предусмотрена условиями соглашения о разделе продукции: на случаи иной передачи льготу (указанную в абз. 11 ст. 178) распространять нельзя;

4) инвесторы (операторы), которые являются сторонами в соглашении о разделе продукции и в связи с выполнением работ по соглашению уплатили налоги (в т.ч. НДС):

- вычитают из суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет упомянутые суммы ранее уплаченных налогов;

- осуществляют такой налоговый вычет при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в каждом налоговом периоде (см. об этом комментарий к ст. 171, 172 НК).

4. В абзаце 13 ст. 178 установлены особые правила возмещения сумм НДС. Установлено, что:

1) разница, возникающая у инвестора и (или) оператора в результате превышения сумм НДС, уплаченных инвестором (оператором) в каждом налоговом периоде (в соответствии с правилами абз. 13 ст. 178) над суммами НДС, исчисленными по реализации (но не по операциям по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (!). См. о различиях между этими понятиями комментарий к ст. 146, 154 НК) товаров (работ, услуг) в этом же налоговом периоде (он составляет один месяц, (а в ряде случаев - квартал), см. комментарий к ст. 163 НК) подлежит возмещению инвестору (оператору) из бюджета по окончании этого налогового периода;

2) аналогичные правила о возмещении действуют и в случаях, когда превышение (упомянутое в абзаце 13 ст. 178) образовалось вследствие отсутствия в этом налоговом периоде операций по реализации товаров (работ, услуг);

3) возмещение (указанное в абзаце 13 ст. 178) осуществляется в порядке и сроки, установленные в ст. 176 НК (см. комментарий);

4) при несоблюдении РФ указанных сроков возмещения суммы возмещения НДС увеличиваются исходя:

- или из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в соответствующем налоговом периоде. Эта ставка применяется, если учет по соглашению раздела продукции ведется в валюте РФ;

- или из ставки ЛИБОР (при ведении учета в иностранной валюте, в т.ч. не обязательно в СКВ).

5. Характеризуя правила абзацев 14 и 15 ст. 178, нужно иметь в виду следующее:

1) после принятия Закона N 166 стало возможным применение правил абз. 14 ст. 178 НК: дело в том, что содержавшаяся в прежней редакции опечатка (она состояла в том, что абз. 14 ст. 178 содержал отсылку к несуществующему "п. 5 настоящей главы") устранена. Теперь предусмотрено, что после начала добычи минерального сырья сумма НДС, не возмещенная инвестору (но не оператору!) к соответствующему дню:

- подлежит уточнению (в соответствии с правилами абз. 13 ст. 178, см. об этом выше);

- возмещается инвестору за счет уменьшения принадлежащей государству (в соответствии с условиями СРП) части произведенной продукции на величину ее стоимостного эквивалента. При установлении этой величины следует исходить из правил ст. 40 НК;

2) при выполнении работ по соглашению о разделе продукции, заключенному до введения в силу Закона о соглашениях о разделе продукции (а этот Закон вступил в силу со дня официального опубликования, т.е. с 1 января 1996 г., когда он официально был опубликован в N 1 Собрания законодательства РФ, 1996 г.), применяются условия исчисления и уплаты НДС, установленные такими соглашениями. В этой связи правила ст. 31 Закона N 118 не отменяют действия особых правил, установленных абзаце 15 ст. 178.