Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 24 25 26 27 28 29 30 31 ... 82

2) в отличие от правил п. 2 ст. 167 (см. об этом выше), допускающих (в качестве средства оплаты) передачу покупателем (заказчиком) несобственного векселя, в п. 4 ст. 167 речь как раз идет о том, что покупатель (заказчик и т.д.) передает собственный вексель за реализованный ему товар;

3) оплатой товаров (работ, услуг) в данном случае считается:

- оплата векселедержателем собственного векселя (например, деньгами) в установленном порядке;

- оплата векселя любым иным лицом;

- передача налогоплательщиком - векселедержателем этой ценной бумаг по индоссаменту (т.е. по передаточной надписи на самой ценной бумаге) - третьему лицу (т.е. индоссанту) (ст. 143, 147, 815 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 431 - 433).

5. Особенности правил п. 5 ст. 167 состоят а том, что:

1) они посвящены порядку определения даты оплаты (исключительно для целей налогообложения) при неисполнении покупателем (заказчиком) такого договорного обязательства, как обязательство по своевременной и полной оплате товара, выплате вознаграждения подрядчику, исполнителю и т.д.;

2) срок исковой давности (упомянутый в ст. 167):

- это срок для защиты права по иску лица (в данном случае - поставщика (продавца, подрядчика, исполнителя) товаров (работ, услуг), право которого нарушено (ст. 195 ГК);

- по общему правилу устанавливается в 3 года. В отдельных случаях, прямо предусмотренных законодательством, устанавливаются сокращенные (т.е. меньше 3 лет) или более длительные (т.е. более 3 лет) сроки исковой давности (ст. 197 ГК);

3) для целей НДС днем оплаты (в случаях, указанных в п. 5 ст. 167) признается:

а) день истечения срока исковой давности.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос, какой день необходимо считать днем оплаты: день истечения срока исковой давности или день восстановления исковой давности (т.к. суд признал причину пропуска исковой давности уважительной и восстановил срок исковой давности). Необходимо исходить из буквального текста п. 5 ст. 167: днем оплаты считается именно день истечения срока исковой давности (для целей НДС);

б) день списания дебиторской задолженности (например, как безнадежной). Не играет роли, по какой причине дебиторская задолженность была списана: для определения дня оплаты важен сам факт списания дебиторской задолженности, по дате списания (отраженной в бухгалтерском учете) и нужно определять дату оплаты.

6. Характеризуя правила п. 6 ст. 167, нужно обратить внимание на следующее:

1) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (упомянутая в п. 6 ст. 167) возможна по существу только на основании договора дарения и такой его разновидности, как пожертвование (ст. 572, 582 ГК);

2) действующее гражданское законодательство запрещает дарение (т.е. "безвозмездную реализацию", если применять терминологию ст. 167) в отношениях между коммерческими организациям (если только стоимость подарка превышает 5 МРОТ, ст. 575 ГК).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: если ООО подарило другой коммерческой организации (ЗАО) телевизор стоимостью 2,5 тыс. долларов США, то следует ли исчислять сумму НДС? Ответ может быть только отрицательным, ибо налицо сделка ничтожная, как не соответствующая требованиям закона. Нормы ст. 167 НК в данном случае не имеют приоритета: подлежат применению нормы ГК (ст. 2 ГК, ст. 2, ст. 11 НК);

3) правила п. 6 ст. 167 необходимо применять с учетом норм ст. 39, 146 НК. Последние, в частности, устанавливают, что не признается реализацией (для целей НДС):

- изъятие имущества путем конфискации (это тоже происходит на безвозмездной основе, ст. 243 ГК);

- наследование имущества (тоже на безвозмездной основе);

- обращение в собственность бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находок, клада в соответствии со ст. 225 - 233 ГК).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли правила п. 6 ст. 167 на случаи т.н. "приобретательной давности"?

Напомним, что в соответствии со ст. 234 ГК:

а) лицо - гражданин или юридическое лицо, - не являющееся собственником имущества, но добросовестно, открыто и непрерывно владеющее как своим собственным недвижимым имуществом в течение 15 лет либо иным имуществом в течение 5 лет, приобретает право собственности на это имущество (приобретательная давность).

Право собственности на недвижимое и иное имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает у лица, приобретшего это имущество в силу приобретательной давности, с момента такой регистрации;

б) до приобретения на имущество права собственности в силу приобретательной давности лицо, владеющее имуществом как своим собственным, имеет право на защиту своего владения против третьих лиц, не являющихся собственником имущества, а также не имеющих прав на владение им в силу иного предусмотренного законом или договором основания;

в) лицо, ссылающееся на давность владения, может присоединить ко времени своего владения все время, в течение которого этим имуществом владел тот, чьим правопреемником это лицо является.

Систематический анализ правил ст. 234 ГК и ст. 39, 146, 167 НК показывает, что в НК - налицо пробел: не установлены ни правила определения даты реализации товара, переходящего на праве собственности к новому лицу в порядке приобретательной давности, ни то, относится ли также операция к реализации (для целей НДС). В связи с этим необходимо (впредь до устранения законодателем этого пробела) исходить из буквального текста ст. 39, 146 НК и п. 6 ст. 167 НК. Вывод может быть один: объекта НДС нет. Не следует упускать из вида правила ст. 3, 108 НК (о том, что любые неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах либо в виновности налогоплательщика толкуются в пользу последнего. Поэтому если он не исчислит НДС - невозможно будет привлечь его к ответственности (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК (изд. 2). С. 7 - 12, 441 - 445);

г) во всех иных случаях при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) (например, одним индивидуальным предприятием другому) дата такой реализации (например, день передачи компьютера в качестве подарка) определяется как день, отгрузки товаров (работ, услуг).

7. Особенности правил п. 7 ст. 167 состоят в том, что:

1) они касаются определения даты реализации товаров, переданных на хранение. При этом нужно иметь в виду, что:

- по договору складского хранения (упомянутому в п. 7 ст. 167) товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем) и возвратить эти товары в сохранности;

- товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги (ст. 907 ГК);

2) товарный склад выдает в подтверждение принятия товаров на хранение один из следующих складских документов:

- двойное складское свидетельство. Оно состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены друг от друга; двойное складское свидетельство и каждая из его частей являются ценными бумагами;

- простое складское свидетельство. Оно также является ценной бумагой;

- складскую квитанцию;

3) дата реализации товара определяется по дате (дню) реализации складского свидетельства (двойного или простого);

4) в практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов:

Распространяются ли правила п. 7 ст. 167 на случаи передачи лишь одной части двойного складского свидетельства - варранта?

Увы, в п. 7 ст. 167 налицо пробел: дело в том, что ст. 915 ГК допускает передачу обеих частей как вместе, так и порознь. В связи с тем, что в п. 7 ст. 167 говорится только о реализации всего складского свидетельства, то при реализации одной его части - правила п. 7 ст. 167 не применяются. Законодателю необходимо этот пробел устранить.

Распространяются ли правила п. 7 ст. 167 на случаи выдачи товарным складом складской квитанции?

Нет, не распространяются: в п. 7 ст. 167 прямо сказано - "выдача складского свидетельства".

8. Анализ правил п. 8 ст. 167 показывает, что:

1) они относятся к случаям определения даты реализации при финансировании под уступку денежного требования. При этом следует иметь в виду, что:

- по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (арендатора) к третьему лицу (должнику), вытекающему из предоставления клиентом товаров (работ, услуг), а клиент уступает (или обязуется уступить) агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в случаях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (ст. 824 ГК);

- в качестве финансового агента (упомянутого в п. 8 ст. 167) договоры финансирования под уступку финансового требования могут заключать банки и иные кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК);

2) датой реализации услуг (упомянутых в п. 8 ст. 167) является:

- день уступки финансовым агентом полученного денежного требования другому лицу;

- день исполнения должником этого требования (например, перед финансовым агентом). См. также комментарий к ст. 155 НК.

9. Применяя правила п. 9 ст. 167, необходимо иметь в виду следующие обстоятельства:

1) в них речь идет о реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС (см. о них подробный комментарий к п. 1 - 3 ст. 164 НК);

2) они предписывают определять дату реализации этих товаров (работ, услуг) исходя из того, какая из нижеследующих дат была наиболее ранней:

а) последний день месяца (при этом речь идет о календарном месяце, т.е. месяц, который начинается с 1 числа и заканчивается 30-го или 31-го (а в феврале - 28-го, в високосном году - 29-го числа)), в котором собран полный пакет документов (т.е. контракт (его копия)) с иностранным лицом, выписки банков, грузовая таможенная декларация, копии транспортных, товарораспределительных или иных документов, указанных в ст. 165 НК (см. комментарий к ней).

6) 181 день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (см. об этом комментарий к ст. 151, 165 НК) или таможенный режим транзита. При этом речь идет о 181 календарном дне (т.е. и нерабочие дни при исчислении срока не исключаются из подсчета). Отсчет срока начинается со следующего дня (после даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или транзита: это вытекает из норм ст. 6.1 НК).

10. Анализируя правила п. 10 ст. 167, нужно отметить следующее:

а) они не имеют в виду реализацию товаров (работ, услуг), а относятся лишь к случаям передачи их для собственных нужд (см. о различиях между этими понятиями комментарий к ст. 146, 147, 148 НК). При этом речь идет о частном случае такой передачи, а именно о собственном потреблении строительно - монтажных работ (см. об этом подробный комментарий к ст. 159 НК);

б) дата выполнения строительно - монтажных работ определяется не из даты, когда фактически эти работы были завершены, не из даты передачи результатов работ для собственного потребления, а именно из даты принятия на учет (в соответствии с нормами действующего Закона о бухучете, Положением о бухучете и иных актов законодательства о бухучете).

Характеризуя правила п. 11 ст. 167, нужно иметь в виду, что:

а) они имеют в виду лишь случаи передачи товаров (работ, услуг) (за исключением строительно - монтажных работ, см. об этом выше) для собственных нужд: нет оснований ими руководствоваться при реализации товаров (работ, услуг) (последним посвящены правила п. 1 - 9 ст. 167);

б) дата реализации в соответствии с ними определяется исходя из дня совершения передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

в) для целей НДС не играет роли, отражена ли в учете операция по передаче (сравните с правилами п. 10 ст. 167), в любом случае дата реализации определяется по дню фактической передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

12. Правила п. 12 ст. 167 посвящены ряду процедурных вопросов, связанных с принятием (для целей налогообложения) учетной политики:

1) она утверждается приказом именно руководителя организации. При этом речь идет:

- либо о единоличном руководителе (единоличном исполнительном органе) организации (например, генеральный директор ООО, председатель кооператива и т.д.);

- либо руководителе коллегиального исполнительного органа организации (например, председатель правления производственного кооператива, ст. 40 - 42 Закона об ООО, ст. 14 - 17 Закона о производственном кооперативе);

2) учетная политика вновь созданной организации применяется не с января (года, следующего за годом создания), а по правилам п. 12 ст. 167 и действует впредь до ее изменения (см. об этом ниже);

3) учетная политика действующей организации (если она изменяется в случаях, указанных законодательством, см. об этом комментарий к п. 1 ст. 167) - применяется с 1 января года, следующего за годом ее учреждения;

4) учетная политика всей организации должна применяться и в его филиалах, представительствах, иных обособленных подразделениях (при этом нужно исходить из признаков обособленного подразделения, указанных в п. 2 ст. 11 НК. См. об этом также комментарий к ст. 175 НК);

5) учетная политика вновь созданной организации должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода (см. об этом комментарий к ст. 163 НК) и считается примененной со дня ее создания;

6) правила ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утвержденная Приказом Минфина РФ N 60н от 9 декабря 1998 г.) - подлежат применению лишь в той мере, в какой не противоречат нормам п. 12 ст. 167.

О судебной практике по этому вопросу см.: БВС. 2000. N 9. С. 1, 2. Вестник ВАС. 2000. N 6. С. 15.

Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

1. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

2. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

3. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета - фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

4. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах - фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

5. При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета - фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

6. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

7. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов - фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 168

1. Анализ правил п. 1 ст. 168 показывает, что:

1) они относятся лишь к случаям реализации товаров (работ, услуг): распространять их также на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. об этом комментарий к ст. 159 НК), а равно ввоза товаров (работ, услуг) на таможенную территорию РФ оснований нет, дело в том, что закон (ст. 146, 154 НК, например, см. комментарий к ним) четко различает эти понятия. Вопрос о том, как отразить сумму НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, не решен. Этот пробел нужно устранять, так как он, безусловно, породит массу споров между налогоплательщиками и налоговыми органами;

2) они обязывают налогоплательщика указывать (наряду с ценой, тарифом товаров (работ, услуг), дополнительно к ним) и предъявлять к оплате покупателю (заказчику) товаров (работ, услуг) - также и сумму НДС.

2. Применяя правила п. 2 ст. 168, нужно иметь в виду, что:

1) налогоплательщик обязан исчислять сумму НДС (при предъявлении ее к оплате покупателям, заказчикам товаров (работ, услуг) по каждому виду товаров (работ, услуг) в отдельности (так, продавая покупателю станок и оказывая ему услуги по доставке, нужно отдельно предъявлять к оплате НДС при продаже товара (станка) и НДС по оказываемой услуге по доставке);

2) НДС исчисляется, как процентная доля (исходя из той или иной налоговой ставки, см. об этом комментарий к ст. 164), цены товара, тарифа услуги и т.п. (например, если цена товара составляет 100 рублей, а налоговая ставка равна 20%, то сумма НДС равна 20 рублям (т.е. составляет 20% от 100 рублей).

3. Характеризуя правила п. 3 ст. 168, нужно отметить, что:

1) счет - фактура (упомянутая в п. 3 ст. 168) - это документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, установленном в ст. 171, 172, 176 НК (см. комментарий к ним). О содержании счета - фактуры и о порядке его составления см. подробный комментарий к ст. 169 НК;

2) налогоплательщик именно обязан (а не вправе!) выставить покупателю надлежащим образом оформленный счет - фактуру не позднее 5 календарных дней (т.е. нельзя при подсчете исключать и нерабочие дни!), считая со следующего (после дня отгрузки товаров (работ, услуг)) дня. Если последний день этого срока совпадает с нерабочим днем, то счет - фактура должен быть выставлен в ближайший следующий за таким днем день (см. ст. 6.1 НК);

3) день отгрузки товаров (работ, услуг) (упомянутый в п. 3 ст. 168) необходимо определять по правилам ст. 167 НК (см. подробный комментарий к ним).

4. Анализируя правила п. 4 ст. 168, нужно иметь в виду, что:

1) расчетные документы (упомянутые в п. 4 ст. 168) - это, например, платежные поручения, платежные поручения - требования, иные документы, применяемые в соответствии с нормативными актами ЦБР, Минфина РФ, изданными в соответствии с Законом о ЦБР (см. ст. 861 - 885 ГК), посредством которых осуществляются безналичные расчеты между организациями и гражданами (примером может служить Положение ЦБР N 120-п от 8 сентября 2000 г. "О безналичных расчетах в РФ");

2) расчеты по аккредитивам (упомянутым в п. 4 ст. 168) - одна из форм безналичных расчетов. При расчете по аккредитивам банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями (бланк - эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить аккредитив, или учесть переводной вексель, либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать, учесть переводной вексель (ст. 867 ГК). Сумма НДС должна выделяться отдельной строкой в реестре на получение средств с аккредитива. При этом вид аккредитива (депонированный, гарантированный, отзывной и т.д.) роли не играет;

3) чеком (упомянутым в п. 4 ст. 168) признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю (ст. 877 ГК). Сумма НДС выделяется отдельной строкой в реестре чека. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 484 - 511;

4) первичные учетные документы (упомянутые в п. 4 ст. 168) - это оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, производимые организацией. Они должны составляться по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм, а при их отсутствии - содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату его составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц (ст. 9 Закона о бухучете).

Сравнительное толкование ст. 9 Закона о бухучете и ст. 168 НК показывает, что в первичных учетных документах также должна (отдельной строкой) отражаться сумма НДС;

5) отдельной строкой (в специальной графе) отражается сумма НДС и в счете - фактуре (п. 5 ст. 169 НК).

Blog

Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс