Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 23 24 25 26 27 28 29 30 ... 82

- отдельно (например, по подакцизным, по партии товаров данной марки и т.д.);

- в соответствии с правилами абз. 1 п. 4 ст. 166 (см. выше);

4) они устанавливают, что общая сумма НДС исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленная отдельно по каждой из налоговых баз, упомянутых в ст. 160 (см. подробный комментарий к ней).

6. Применяя правила п. 6 ст. 166, нужно учесть, что:

1) они касаются исчисления суммы НДС по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС. Однако речь идет только об операциях по реализации:

- товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта;

- работ, услуг, непосредственно связанных с производством таких товаров;

- работ по перевозке через таможенную территорию РФ товаров, помещаемых под таможенный режим транзита;

- иных операций, указанных в п. 1 ст. 164 НК.

На операции, указанные в п. 2 - 6 ст. 164 НК, правила п. 6 ст. 166 не распространяются (см. подробный комментарий к ст. 164 НК);

2) они предписывают исчислять сумму НДС:

- отдельно по каждой из операций, указанных в подпунктах 1 - 7 п. 1 ст. 164 НК (например, отдельно по операциям, связанным с экспортом товаров, отдельно по операциям, связанным с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве и т.д.);

- руководствуясь при этом порядком исчисления суммы НДС, установленным в п. 1 ст. 166 (см. об этом выше).

7. Анализ правил п. 7 ст. 166 показывает, что:

1) в них конкретизированы (применительно к НДС) правила подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК (о том, что налоговые органы вправе определять суммы налога расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, когда налогоплательщик не желает допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения) непредставления в течение более 2 месяцев в налоговый орган необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушениями установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: следует ли исходить из правил п. 7 ст. 166 НК или из правила ст. 31 НК? Нет ли противоречий между ними? Вправе ли налоговые органы исчислять сумму НДС и в других случаях, предусмотренных в ст. 31 НК (а не только при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объекта НДС)?

Нужно иметь в виду, что правила ст. 166 НК вовсе не отменяют общие правила ст. 31 НК. Они лишь указывают на частный случай, когда налоговый орган вправе определить сумму НДС расчетным путем. Это вовсе не означает, что в других случаях (упомянутых в ст. 31 НК, но не указанных в п. 7 ст. 166 НК) налоговый орган не вправе это делать, наоборот, такое право у него есть;

2) бухгалтерский учет (упомянутый в п. 7 ст. 166) налогоплательщик должен вести в соответствии с Законом о бухучете и действующим Положением о бухучете;

в) учет объектов НДС должен вестись по правилам, указанным в нормативных актах по бухучету и ст. 167, 169 - 176 НК (см. комментарий к ним);

г) налоговый орган вправе (но вовсе не обязан) исчислять сумму НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (т.е. осуществляющих такие же операции, подлежащие обложению НДС).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 7. С. 10.

Статья 167. Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)

1. В целях настоящей главы дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 8 настоящей статьи, определяется:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

день оплаты товаров (работ, услуг);

абзац исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ;

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

2. В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

2) прекращение обязательства зачетом;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

4. В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

5. В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

6. При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата реализации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса;

2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита;

3) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

10. В целях настоящей главы дата выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

11. В целях настоящей главы дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи.

(абзац введен Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 167

1. Применяя правила п. 1 ст. 167, необходимо иметь в виду следующее:

1) дата реализации (упомянутая в ст. 167) имеется в виду именно в целях налогообложения НДС. Нет оснований расширительно толковать это понятие (например, применительно к налогам на доходы физического лица, к единому социальному налогу и т.п.);

2) в п. 1 ст. 167 речь идет именно о дате реализации товаров (работ, услуг); его правила (также, как и правила п. 2 - 9 ст. 167) не распространяются на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд (им посвящены правила п. 10, 11 ст. 167), а также на случаи ввоза товаров на таможенную территорию РФ (см. о различиях между понятиями "реализация товаров (работ, услуг)", "передача товаров (работ, услуг)", "ввоз товаров" подробный комментарий к ст. 146, 154 НК);

3) дата реализации определяется в зависимости от утвержденной налогоплательщиком учетной политики.

При этом нужно учесть, что:

- учетная политика (упомянутая в п. 1 ст. 167) осуществляется организацией для ведения бухучета. Она предполагает имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность ее применения, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности (п. 10 Положения о бухучете);

- организации, руководствуясь законодательством РФ о бухучете, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (п. 3 ст. 5 Закона о бухучете);

- принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухучета (т.е. руководителя организации, п. 1, 3 ст. 6 Закона о бухучете);

- индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством (п. 2 ст. 4 Закона о бухучете);

- принятая организацией учетная политика ("по отгрузке" или "по оплате") применяется последовательно из года в год. Изменения ее могут производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухучета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухучета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона о бухучете);

4) налогоплательщик НДС вправе избрать учетную политику (для целей налогообложения):

- "по отгрузке" ( когда дата возникновения налогового обязательства возникает по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов);

- "по оплате" (когда дата возникновения налогового обязательства возникает по мере поступления денежных средств, определяется как день оплаты товаров (работ, услуг);

5) для налогоплательщиков, принявших учетную политику "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- дата отгрузки (либо передачи) (т.е., например, отправления покупателю) товаров, выполнения работ (т.е. подписания акта приемки, сдачи, например, между заказчиком и подрядчиком в договоре подряда), оказании услуг (например, дата принятия заказчиком от исполнителя оказанных услуг в договоре возмездного оказания услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг) (т.е. день, когда денежные средства поступили на банковский счет налогоплательщика, или день внесения денег в кассу налогоплательщика при расчетах наличными, если иное не установлено законом, иными правовыми актами, договором). Необходимо помнить, что в соответствии со ст. 316 ГК денежное обязательство должно быть исполнено в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательств, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения в момент возникновения обязательств. По обязательствам передать товар или иное имущество, предусматривающим его перевозку, - в месте сдачи имущества первому перевозчику для доставки его кредитору. По обязательству передать земельный участок, здание, другую недвижимость - в месте нахождения имущества. По другим обязательствам предпринимателя (т.е. граждан и организаций) передать товар или иное имущество - в месте изготовления или хранения имущества, если оно было известно кредитору в момент возникновения обязательства. По всем другим обязательствам - в месте жительства должника, а если должником являются юридические лица - в месте его нахождения (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 521 - 524). Это, безусловно, влияет на определение момента наступления той или иной даты, указанной в подпункте 1 п. 1 ст. 167.

С другой стороны, после вступления в силу Закона N 166 дата предъявления покупателю (заказчику) счета - фактуры (о порядке ее предъявления и о содержании этого документа см. подробный комментарий к ст. 169 НК) не может более служить основанием определения даты возникновения обязанности по уплате НДС.

6) для налогоплательщиков, принявших учетную политику "по оплате", дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется исходя из дня оплаты товаров, работ, услуг (иные даты, указанные выше, даже если они предшествовали дате оплаты - во внимание не принимаются).

2. Специфика правил п. 2 ст. 167 состоит в том, что:

1) в них дается определение оплаты товаров, работ, услуг (однако исключительно для целей НДС, в иных случаях правилами п. 2 ст. 167 не следует руководствоваться, ибо это будет вторжением в сферу гражданского законодательства. Тем не менее для целей НДС - приоритет, безусловно, имеют правила п. 2 ст. 167 НК (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК);

2) в соответствии с ними оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя (покупателя, заказчика) товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком НДС (продавцом, поставщиком, подрядчиком, исполнителем и т.п.), которое непосредственно связано с операцией по поставке товаров (работ, услуг) (т.е., например, при поставке - речь идет об уплате цены товара продавцу, при подряде - речь идет об уплате подрядчику вознаграждения, при возмездном оказании услуг - о передаче исполнителю вознаграждения и т.п.);

3) для целей НДС не признается оплатой товаров (работ, услуг) случай, если обязательство прекращается вследствие выдачи продавцу (исполнителю, подрядчику и т.п.) товаров (работ, услуг) покупателем (заказчиком) - векселедержателем собственного векселя. Однако это ограничение не распространяется на случаи, когда покупатель (заказчик) расплачивается векселем, выданным ему ранее другим лицом (например, переводным векселем). Не следует распространять упомянутое ограничение также на случаи передачи поставщику (исполнителю, подрядчику) товаров (работ, услуг) других товаров (работ, услуг) (например, в рамках договора мены). Из всего многообразия имущества (а вексель как ценная бумага - безусловно, разновидность имущества, ст. 128 ГК) правила п. 2 ст. 167 прямо выделяют лишь вексель: встречная передача покупателю векселя не считается оплатой (для целей НДС) товаров (работ, услуг);

4) в них не исчерпывающим образом указаны операции, которые считают оплатой товаров (работ, услуг). К ним, в частности, относятся:

а) поступление денег на банковский счет налогоплательщика (он открывается в соответствии с правилами ст. 845 - 860 ГК и должен быть сообщен в налоговые органы в порядке и сроки, установленные в ст. 23, 86 НК, либо на банковский счет его комиссионера, агента, поверенного (при заключении соответственно договоров комиссии, агентирования, поручения). Если деньги вносятся в кассу налогоплательщика (поверенного, агента, комиссионера), являющегося организацией, то оплатой будет считаться день внесения в кассу денег в соответствии с действующим Порядком ведения кассовых операций, а также норм Закона о ККМ. Правила подпункта 1 п. 2 ст. 167 распространяются также на случаи перечисления, внесения аванса или иных платежей (например, задатка) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ; оказания услуг (см. об этом подробнее в книгах: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 2). С. 465 - 483); Он же. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). М., Инфра-М., 2000. С. 78 - 86, 347 - 349);

б) прекращения обязанности зачетом. Речь идет о том, что обязательство (возникающее между налогоплательщиками НДС) прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления хотя бы одного из налогоплательщиков НДС (стороны обязательства). Нужно учитывать, что в соответствии со ст. 410 - 412 ГК зачет не допускается:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором;

в) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или на основании закона. Речь идет о случаях, предусмотренных в ст. 382 - 392 ГК, посвященных переходу прав кредитора к другому лицу и переводу доли.

3. Анализ правил п. 3 ст. 167 показывает, что:

1) они относятся к случаям реализации (а не передачи для собственных нужд) такого специфического товара, как здания, сооружения и т.п. объектов недвижимости. В связи с этим возникают вопросы: нет ли противоречий между ст. 146 НК (о том, что объектом налогообложения НДС является выполнение строительно - монтажных работ для собственных нужд? Ведь результатом строительно - монтажных работ может быть и объект недвижимости. А перехода права собственности на этот объект нет. И как это увязать с положениями п. 6 ст. 171 НК и п. 5 ст. 172 НК (см. комментарий к ним)? Можно ли дату реализации при передаче результата строительно - монтажных работ (если им является, например, новое здание) на собственные нужды определять по правилам ст. 167 (ведь последние подчеркивают, что распространяются лишь на случаи передачи права собственности)? Видимо, законодателю нужно вернуться к этому вопросу, ибо противоречия - налицо. Впредь налогоплательщик вправе определять дату реализации (если это ему выгодно) в упомянутом случае по правилам ст. 167: это вытекает из ст. 3, 108 НК;

2) ими следует руководствоваться и в любых других случаях, когда реализованный товар не отгружается и не транспортируется (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса, при продаже права аренды и т.д.);

3) к отгрузке, упомянутой в п. 3 ст. 167, приравнивается факт передачи права собственности на этот товар. Между тем в ст. 167 НК содержится крупный пробел: нет ответа на вопрос, приравнивается ли к отгрузке передача таких важных прав, как сервитуты, право оперативного управления, право хозяйственного ведения, иных вещных прав, указанных в ст. 216 ГК. Аналогию права или закона (по правилам, указанным в ст. 6 ГК) в данном случае использовать невозможно: дело в том, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК). Законодателю необходимо вернуться к данной проблеме: впредь же необходимо исходить из буквального текста п. 3 ст. 167 (в нем речь идет только о передаче именно права собственности, но не других вещных прав);

4) передача права собственности (упомянутая в п. 3 ст. 167) осуществляется в соответствии с нормами ГК. В связи с этим в тех случаях, когда переход права собственности требует государственной регистрации (ст. 131, 551 ГК, ст. 1 - 18 Закона о недвижимости) - об отгрузке товара можно говорить лишь после госрегистрации перехода прав собственности.

4. Специфика правил п. 4 ст. 167 состоит в том, что:

1) они регулируют ситуацию, когда покупатель (заказчик и т.п.) товаров (работ, услуг) передает продавцу (исполнителю, изготовителю, подрядчику и т.п.) за товар не деньги, не товар (работу, услуги), а такую ценную бумагу, как вексель;

Blog

Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс