Банковское дело / Доходы и расходы / Лизинг / Финансовая статистика / Финансовый анализ / Финансовый менеджмент / Финансы / Финансы и кредит / Финансы предприятий / Шпаргалки Главная
Финансы
Лизинг
| И.В.Антоненко. ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ: ПРАВО, НАЛОГИ, БУХУЧЕТ, ФИНАНСЫ ЛИЗИНГОВОЙ СДЕЛКИ, 2007 | |
Расходы на доставку, монтаж, пусконаладку и прочие капитальные расходы, связанные с доведением лизингового имущества лизингополучателем до состояния, пригодного к использованиюОфициальная позиция налоговых органов |
|
|
Вопрос: Организации передано по договору аренды оборудование. Договором аренды не предусмотрена обязанность арендодателя по выполнению монтажных работ по его установке. Монтажные работы по установке были произведены сторонней организацией по договору подряда. Договор подряда был заключен арендатором. Оборудование учитывается на балансе арендодателя. В связи с вышеизложенным просим разъяснить, в качестве каких расходов арендатор может учесть расходы по монтажу арендованного объекта для целей налогообложения прибыли. Каков порядок признания указанных расходов? Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Однако расходы арендатора по проведению монтажных работ нельзя рассматривать как капитальные расходы в форме неотделимых улучшений. Вышеуказанные работы обусловлены целевым назначением арендуемых основных средств и не являются работами по их улучшению. Расходы по монтажу арендованного оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя. Указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса. По мнению Департамента, при применении метода начисления, учитывая положения ст. 272 Кодекса, расходы арендатора по монтажу объекта аренды следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор аренды приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора аренды (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247 - А.И. Иванеев). Вопрос: Приобретаемое лизингодателем имущество (техника), предназначенное для предоставления в лизинг, учитывается в качестве доходных вложений в материальные ценности, при этом расходы на доставку имущества не включаются в стоимость доходных вложений в материальные средства. В соответствии с условиями договора лизинга фактическое принятие лизингополучателем передаваемого в лизинг имущества (техники) для его дальнейшего использования по назначению происходит в месте нахождения имущества (техники), после чего последующая доставка имущества (техники) до места его эксплуатации осуществляется силами и за счет лизингополучателя. Расходы по доставке имущества (техники) осуществляет лизингополучатель. Таким образом, подтверждающие произведенные расходы по доставке имущества (техники) документы находятся непосредственно у лизингополучателя. Относятся ли произведенные лизингополучателем расходы по доставке имущества (техники) к месту последующей эксплуатации к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налоговую базу в целях применения гл. 25 НК РФ, либо произведенные лизингополучателем расходы подлежат возмещению лизингополучателю лизингодателем и увеличивают у лизингодателя стоимость доходных вложений в материальные ценности? Ответ: Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций. Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Пунктом 1 ст. 257 Кодекса определено, что для целей налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Таким образом, расходы, понесенные лизингополучателем по доставке предмета лизинга, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга. Указанные расходы могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 Кодекса. При этом следует учитывать, что расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. По мнению Департамента, при применении метода начисления, учитывая положения ст. 272 Кодекса, расходы лизингополучателя по доставке предмета лизинга следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/215 - А.И. Иванеев). Вопрос: В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Однако по отдельным договорам лизинга предусмотрено, что монтаж и пусконаладочные работы по объектам лизингового имущества осуществляются не силами лизингодателя, а за счет средств лизингополучателя без последующего возмещения ему данных сумм лизингодателем. При этом данные суммы не увеличивают стоимость амортизируемого объекта лизинга. Однако данные расходы, несомненно, являются экономически обоснованными и напрямую связаны с получением дохода. Причем в большинстве случаев расходы, которые несет лизингополучатель при монтаже лизингового оборудования, значительно ниже тех сумм, которые бы были уплачены лизингодателю в составе лизинговых платежей (как минимум на сумму затрат на уплату процентов по кредитам), если бы монтаж осуществлялся его силами. Таким образом, указанные расходы лизингополучателя удовлетворяют общим требованиям, изложенным в ст. 252 НК РФ, а следовательно, могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Именно такой подход изложен в Письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125: расходы лизингополучателя на проектные, монтажные и пусконаладочные работы по вводу объекта лизинга в эксплуатацию относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при соблюдении следующих условий: данные расходы соответствуют критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ; договором лизинга не предусмотрено, что указанные расходы несет лизингодатель. Однако при этом возникает вопрос: в какой момент в соответствии с нормами ст. 272 НК РФ должны быть учтены данные расходы для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль: постепенно, равными долями в течение действия договора лизинга; единовременно, если лизингополучатель привлекает стороннего исполнителя, либо в момент осуществления собственных расходов, если работы осуществляются собственными силами? Учитывая вышеизложенное, просим разъяснить, в какой момент расходы лизингополучателя на проектные, монтажные и пусконаладочные работы по вводу объекта лизинга в эксплуатацию относятся в уменьшение налоговой базы, при условии что критерий, изложенный в Письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, выполняется. Ответ: Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций. Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Пунктом 1 ст. 257 Кодекса определено, что для целей налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Таким образом, расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пусконаладочные работы), не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга. Указанные расходы могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 Кодекса. При этом следует учитывать, что расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. По мнению Департамента, при применении метода начисления, учитывая положения ст. 272 Кодекса, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письмо Минфина России от 30.12.2005 г. N 03-03-04/1/473 - А.И. Иванеев). Вопрос: Просим дать разъяснения по вопросам налогового учета предметов лизинга у лизингополучателя. В соответствии с договором лизинга предмет лизинга, полученный для использования в производственных целях, учитывается на балансе у лизингополучателя. По истечении срока действия данного договора при условии выполнения лизингополучателем всех обязательств по договору имущество переходит в собственность лизингополучателя и выкупная цена имущества считается выплаченной полностью. Отдельно в договоре лизинга выкупная цена не указана. Срок договора лизинга составляет 36 месяцев. Лизингополучатель понес дополнительные расходы, связанные с получением лизингового имущества: по доставке, по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного для эксплуатации. Уменьшают ли эти дополнительные расходы налогооблагаемую прибыль лизингополучателя? В случае если уменьшают, в каком порядке данные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли: единовременно при получении предмета лизинга либо в течение 36 месяцев по мере оплаты? Ответ: Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций. Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Пунктом 1 ст. 257 Кодекса определено, что для целей налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Таким образом, расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга. Указанные расходы могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 Кодекса. При этом следует учитывать, что расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. По мнению Департамента, при применении метода начисления, учитывая положения ст. 272 Кодекса, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335 - А.И. Иванеев). Вопрос: Общество получает по договору аренды технологическое оборудование, требующее монтажа. Обязанности сторон по монтажу оборудования договором аренды не определены, но без проведения монтажных работ использование арендованного имущества невозможно. Согласие арендодателя на монтаж оборудования имеется. По окончании срока аренды арендодатель не планирует использовать смонтированное оборудование в своих целях, и в соответствии с условиями договора указанное оборудование подлежит возврату арендодателю в первоначальном состоянии. Монтаж оборудования не улучшает его технических показателей (мощности, быстродействия и т.д.), не приносит никаких выгод арендодателю и осуществляется исключительно в целях получения доходов арендатором. Могут ли при указанных условиях расходы по монтажу арендованного оборудования учитываться при налогообложении прибыли арендатора и каким образом должны в таком случае признаваться расходы для целей налогового учета - единовременно в момент их возникновения либо равномерно в течение срока аренды? Ответ: Расходы по монтажу арендованного оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя. Указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса. В соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса. С учетом изложенного расходы на монтаж арендованного оборудования могут быть учтены для целей налогообложения единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/199 - А.И. Иванеев). Вопрос: Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли лизингополучателя его затрат на монтаж полученного в лизинг оборудования? Ответ: В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, в первоначальную стоимость основных средств включаются затраты на приведение их в состояние, пригодное для использования. Поскольку оборудование, переданное по договору лизинга, числится в составе основных средств у лизингодателя, то монтаж этого оборудования должен осуществляться лизингодателем и стоимость монтажа должна быть включена лизингодателем в стоимость указанного оборудования. Если монтаж оборудования осуществляется лизингополучателем, то лизингодатель обязан возместить лизингополучателю сумму расходов по монтажу с включением ее в первоначальную стоимость оборудования, являющегося предметом лизинга (Письмо Минфина России от 07.09.2005 N 03-11-04/2/71 - А.И. Иванеев). Что касается проектных, монтажных и пусконаладочных работ по вводу объекта лизинга в эксплуатацию, осуществляемых лизингополучателем за счет собственных средств, сообщаем следующее. Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, вышеназванные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта лизинга и при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ и условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125). Вопрос: Организация-лизингополучатель получила лизинговое оборудование стоимостью 200 000 руб., которая соответствует сумме расходов лизингодателя на приобретение этого оборудования. Для доставки лизингового оборудования до собственного склада организация- лизингополучатель воспользовалась услугами автотранспортной компании. Согласно условиям договора лизинговое оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. На основании п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ организация-лизингополучатель принимает предмет лизинга (оборудование) к налоговому учету в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, то есть в данном случае по стоимости 200 000 руб. Вправе ли организация-лизингополучатель, осуществившая расходы по доставке лизингового оборудования, учесть эти расходы для целей налогообложения прибыли в качестве прочих расходов в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ? Ответ: Пунктом 7 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что имущество, переданное (полученное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), подлежит амортизации в соответствии с условиями договора только у одной стороны - лизингодателя или лизингополучателя. Первоначальная стоимость указанного имущества определяется исходя из затрат лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Кодекса). При этом в случае, если начисление амортизации осуществляется (согласно договору) лизингополучателем, ему необходимо иметь документально подтвержденную информацию об указанных расходах лизингодателя. Следует также иметь в виду, что совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с лизингом имущества, определена Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В частности, согласно положениям, установленным данным Федеральным законом, лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества. Договор лизинга может включать в себя условия оказания лизингодателем дополнительных услуг (перечень, объем и стоимость дополнительных услуг определяются соглашением сторон). Лизингополучатель обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга, а также выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга. При этом под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В связи с изложенным при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация- лизингополучатель не вправе учесть расходы по доставке лизингового оборудования до собственного склада. Указанные расходы, по нашему мнению, могут быть учтены у лизингодателя (при условии соответствия данных расходов критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса) (Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/21 - А.И. Иванеев). О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ Минфин России сообщает следующее. В связи с введением в действие гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2002 г. Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2002 г. N 121 признано утратившим силу Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552, с дополнениями и изменениями к нему, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. N 661. При этом гл. 25 Кодекса не могла изменить принцип деления всех расходов организации на расходы текущего характера, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), и расходы капитального характера. Учет расходов, относимых к капитальным вложениям, не является нормой регулирования законодательства о налогообложении прибыли организаций, т.е. гл. 25 Кодекса. Учет капитальных вложений организациями осуществляется в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Капитальные затраты организаций не учитываются в составе текущих расходов, принимаемых к вычету для целей налогообложения прибыли. В качестве примера можно привести норму, установленную п. 5 ст. 270 Кодекса, о том, что в целях налогообложения не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Порядок учета доходов и расходов, принимаемых в целях налогообложения, осуществляется на основе данных налогового учета и по многим позициям принципиально отличается от порядка учета доходов и расходов, предусмотренных правилами бухгалтерского учета. В то же время для построения налогового учета используются первичные учетные документы бухгалтерского учета. Исходя из этого, расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как текущие расходы организации в соответствии с нормами гл. 25 Кодекса, а относятся на капитальные затраты организации и для целей налогообложения прибыли, и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета. При решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов по пусконаладочным работам к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться Инструкцией Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, согласно которой пусконаладочные работы (вхолостую) учитываются как расходы капитального характера. Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Кодекса (Письмо Минфина России от 01.04.2003 N 06-10-25/64 - А.Ю. Петров). Вопрос: Может ли организация-арендатор учесть для целей налогообложения прибыли стоимость монтажа арендованного оборудования, произведенного по договору сторонней организацией? Ответ: Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом в аренду может быть передано в том числе и оборудование (ст. 607 ГК РФ). В ст. 611 ГК РФ установлено, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором. Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом согласно условиям договора аренды, а если такие условия в договоре не определены - в соответствии с назначением имущества (ст. 615 ГК РФ). На основании ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы по монтажу арендованного оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя. В соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В п. 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что при применении организацией метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Таким образом, расходы на монтаж арендованного оборудования при условии, что они экономически оправданны и документально подтверждены, могут быть учтены для целей налогообложения единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, то есть в периоде подписания акта приемки-сдачи выполненных работ по монтажу указанного оборудования. Вместе с тем если монтаж оборудования осуществляется в составе комплекса работ, приводящих к неотделимым улучшениям арендованного имущества, то с 1 января 2006 г. согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также будут признаваться капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Основание: Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/199 (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92795 - Г.А. Суворова). Вопрос: Предприятие согласно договору лизинга является лизингополучателем и балансодержателем предмета лизинга. Имеет ли право лизингополучатель включить в первоначальную стоимость предмета лизинга помимо затрат лизингодателя затраты, понесенные непосредственно лизингополучателем по предмету лизинга, связанные с доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования (затраты по доставке, установке и пр.)? Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, содержание, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Пунктом 1 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с учетом изменений и дополнений) установлено, что лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества, то есть в состоянии, пригодном для использования. С учетом изложенного все расходы по доставке, монтажу, установке и пр. имущества, являющегося предметом лизинга, являются расходами лизингодателя (Письмо УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 28.07.2004 N 02-05/16115@ - М.М. Янкина). Принятые Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ поправки в гл. 25 НК РФ не изменили порядок налогового учета указанных расходов (речь идет о расходах лизингополучателя по доставке лизингового имущества и доведению его до состояния, пригодного к использованию, - прим. автора). Речь идет о дополнении п. 1 ст. 256 Налогового кодекса. А именно с 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Между тем монтаж, пусконаладочные и иные работы, связанные с доведением предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для использования, нельзя квалифицировать как неотделимые улучшения этого имущества. Под улучшением основного средства понимается его качественное усовершенствование с целью повышения технических характеристик. Что касается монтажных работ, то они не изменяют каким-либо образом технологическое назначение оборудования. Значит, нововведения в порядке учета неотделимых улучшений арендованного имущества не применяются к расходам лизингополучателя по монтажу лизингового имущества ("Российский налоговый курьер", 2006, N 5 - В.К. Синилов). Вопрос: Может ли лизингополучатель учесть в целях налогообложения дополнительные расходы, связанные с получением лизингового имущества (расходы на доставку и прочие расходы, связанные с доведением предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации)? Если может, то по какой статье расходов? Ответ: Данный вопрос имеет несколько решений. Первое исходит из того, что ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций. Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Пунктом 1 ст. 257 Кодекса определено, что для целей налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя. Указанные расходы могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 Кодекса. При этом расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. С учетом изложенного расходы по таможенному оформлению предмета лизинга, а также расходы по доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, осуществленные лизингополучателем в соответствии с условиями заключенного договора лизинга, могут быть отнесены при определении налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Указанные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Такая позиция высказана в Письме Минфина России от 25 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/31. Однако для объективности ситуацию необходимо рассмотреть и с другой позиции. Как было указано выше, затраты по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию, формируют первоначальную стоимость предмета лизинга. Иной порядок признания таких затрат Кодексом не изложен. С этой точки зрения при осуществлении таких затрат лизингополучателем они не учитываются для целей налогообложения. Кроме того, необходимо обратить внимание на тот факт, что законодательство не предусматривает установления льготного режима налогообложения в части таких затрат, и, соответственно, признание их для целей налогообложения прибыли по мере их возникновения может быть рассмотрено в качестве схемы по оптимизации налогообложения. Необходимо обратить внимание на то, что лизингополучатель и лизингодатель вправе заключать иные (не связанные с договором лизинга) договоры, и в этой связи расходы по реализации требований условий договора могут учитываться для целей налогообложения прибыли, но тогда не следует забывать критерии ст. 252 Кодекса, согласно которым расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, могут быть учтены, только если будет предусмотрено их возмещение стороной, являющейся по договору лизинга лизингополучателем ("Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 7 - В.К. Синилов). Вопрос: Как отражаются для целей налогообложения лизинговые операции, если в соответствии с договором финансовой аренды строительно-монтажные работы осуществляются лизингополучателем? Ответ: Капитальные вложения, произведенные как лизингодателем, так и лизингополучателем и связанные непосредственно с предметом лизинга, не являются предметом рассмотрения налогового законодательства, а учитываются только для целей бухгалтерского учета. Глава 25 НК РФ рассматривает только текущие затраты организаций - участников договора лизинга (например, лизинговые платежи, амортизационные отчисления по предмету лизинга и т.д.). Главой 25 НК РФ не предусмотрен учет затрат капитального характера, осуществляемых лизингополучателем при строительно-монтажных работах по установке (монтажу) предмета лизинга. В соответствии с п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91 н, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов. Строительно-монтажные работы, осуществленные лизингополучателем в связи с монтажом предмета лизинга, не создают отдельный инвентарный номер, а увеличивают первоначальную стоимость предмета лизинга, так как являются неотделимыми улучшениями предмета лизинга. Но учитывать такую первоначальную стоимость для целей налогообложения нельзя, так как это повлияет на размер амортизационных отчислений и, соответственно, на размер лизинговых платежей (они уменьшаются на сумму амортизации). Кроме того, затраты лизингополучателя по законченным работам капитального характера не связаны непосредственно с договором лизинга и не влияют на цену договора. Поэтому такие капитальные затраты лизингополучателя, связанные с монтажом предмета лизинга, учитываются по правилам бухгалтерского учета. До выкупа предмета лизинга у лизингодателя и лизингополучателя для целей налогообложения будут учитываться только расходы, непосредственно вытекающие из договора лизинга: лизинговые платежи, амортизационные отчисления и т.д., поименованные в гл. 25 НК РФ ("Налоговый вестник", 2005, N 4 - Р.Н. Митрохина). Вопрос: Признаются ли в целях налогообложения прибыли дополнительные расходы лизингополучателя, связанные с получением предмета лизинга? Ответ: Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя, связанные с доставкой предмета лизинга, доведением его до рабочего состояния и т.д., как капитальные затраты, связанные с приобретением предмета лизинга и входящие в его первоначальную стоимость, не учитываются ("Налоговый вестник", 2005, N 2 - Р.Н. Митрохина). Вышеприведенные мнения работников налоговых органов наглядно демонстрируют процесс эволюции их взглядов на возможность лизингополучателей учитывать в целях налогообложения прибыли затраты, связанные с доведением полученного в лизинг имущества до состояния, пригодного к использованию. В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества. Таким образом, если договором лизинга предусмотрена передача имущества лизингополучателю непосредственно продавцом (что чаще всего предусматривается лизинговыми договорами) и не предусмотрена обязанность лизингодателя обеспечить доставку имущества до местонахождения лизингополучателя и его монтаж, то само собой разумеется, что стороны таким образом определили обязанности лизингодателя по передаче имущества в лизинг в соответствии с вышеуказанной нормой Закона. В указанной ситуации лизингополучатель принимает на себя затраты по дальнейшему доведению имущества до состояния, пригодного к использованию. Рассматриваемые затраты соответствуют критериям их признания в налоговом учете и не подпадают ни под одно исключение, предусмотренное ст. 270 НК РФ (данные расходы не являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходами, осуществленными в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, - п. 5 ст. 270 НК РФ). Указанные затраты не формируют первоначальную стоимость лизингового имущества, так как последнюю формируют лишь расходы лизингодателя (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ), и не являются расходами, по итогам которых создаются отделимые или неотделимые улучшения лизингового имущества (см. вышеприведенное мнение В.К. Синилова, изложенное в N 5 "Российского налогового курьера" за 2006 г.). Таким образом, рассматриваемые затраты могут быть с полным основанием учтены лизингополучателем в целях налогообложения. Спорным является вопрос о периоде признания таких расходов. Позиция налоговиков по этому вопросу изменилась от разрешения единовременного признания в том периоде, когда они осуществлены (например, по дате акта приемки выполненных монтажных работ), до требования признавать их равными частями в течение срока действия договора лизинга. На мой взгляд, те лизингополучатели, которые не боятся споров с фискалами, могут попробовать отстоять правомерность единовременного учета подобных расходов. Налоговики ссылаются на ст. 272 НК РФ как на основание равномерного признания рассматриваемых расходов. В соответствии с пп. 3 п. 7 указанной статьи датой признания расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Ссылаясь же на ст. 272 НК РФ, налоговики, скорее всего, имеют в виду п. 1 рассматриваемой статьи, в соответствии с абз. 3 которого в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В рассматриваемой ситуации договором лизинга предусмотрены расходы лизингополучателя на уплату лизинговых платежей, а отнюдь не доходы, в связи с чем требование налоговиков о равномерном признании расходов в течение срока договора лизинга, на мой взгляд, необоснованно. Остается абз. 2 рассматриваемого пункта, на основании которого расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Исходя из условий сделок, то есть договоров на доставку, монтаж и пр., вполне можно установить период, в котором возникают соответствующие расходы (таким периодом будет период принятия работ (услуг) лизингополучателем, то есть период подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), так как до этого момента не будет расхода - может быть только предоплата со стороны лизингополучателя, которая не является расходом в целях налогообложения в соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ). Таким образом, указанная норма, по мнению автора, также неприменима в рассматриваемой ситуации. Однако если лизингополучатель не желает вступать в конфликт с налоговым органом по указанному вопросу либо цена вопроса (то есть сумма расходов) незначительна, то имеет смысл последовать рекомендациям фискалов и признавать расходы по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к использованию, равномерно в периоде действия договора лизинга. |
|
| << Предыдушая | Следующая >> |
| = К содержанию = | |
Похожие документы: "Расходы на доставку, монтаж, пусконаладку и прочие капитальные расходы, связанные с доведением лизингового имущества лизингополучателем до состояния, пригодного к использованиюОфициальная позиция налоговых органов" |
|
|