Банковское дело / Доходы и расходы / Лизинг / Финансовая статистика / Финансовый анализ / Финансовый менеджмент / Финансы / Финансы и кредит / Финансы предприятий / Шпаргалки Главная
Финансы
Лизинг
| И.В.Антоненко. ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ: ПРАВО, НАЛОГИ, БУХУЧЕТ, ФИНАНСЫ ЛИЗИНГОВОЙ СДЕЛКИ, 2007 | |
Арбитражная практика |
|
|
"Налоговый орган установил, что Банк в нарушение положений п. 1 ст. 256 НК РФ отнес к расходам 1 311 336 руб. амортизационных отчислений по имуществу, не являющемуся собственностью Банка, что повлекло неуплату 314 721 руб. налога на прибыль, доначисление пеней и привлечение к ответственности. Удовлетворяя требования заявителя относительно эпизода о неправомерности привлечения Банка к ответственности, доначисления пеней и начисления 314 721 руб. налога на прибыль за 2002 г., суд первой инстанции исходил из того, что понесенные Банком расходы связаны с производством и реализацией услуг Банка и могут быть в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесены в состав произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы. Апелляционная инстанция отменила решение суда в названной части и отказала Банку в удовлетворении заявленных требований, сделав вывод о том, что в данном случае имела место реконструкция арендованных Банком помещений, не принадлежащих заявителю на праве собственности, в связи с чем в силу положений п. 1 ст. 256 НК РФ амортизационные отчисления по имуществу, не принадлежащему налогоплательщику на праве собственности, не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу. Кассационная инстанция считает в этой части постановление апелляционной инстанции ошибочным и подлежащим отмене, а решение суда - законным и обоснованным, подлежащим оставлению в силе. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со ст. 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен ст. 264 НК РФ и который - в соответствии с пп. 49 п. 1 этой статьи - не является исчерпывающим. Согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к прочим расходам другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Понесенные Банком расходы не относятся к расходам, не учитываемым в целях определения облагаемой налогом на прибыль базы. Как следует из материалов дела, Банк арендовал по договору субаренды от 07.09.2000 нежилые помещения и в целях приспособления названных помещений для банковских целей произвел за свой счет на сумму 5 083 281 руб. 57 коп. их отделку и устройство необходимых и неотделимых улучшений субарендованного имущества. В декларации по налогу на прибыль Банк указал произведенные им улучшения в составе расходов на амортизацию поэтапно, а не в составе прочих расходов. Однако, как обоснованно установил суд первой инстанции, ошибочное указание Банком в декларации затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества в составе расходов на амортизацию, а не в составе прочих расходов не приводит к занижению облагаемой налогом на прибыль базы, поскольку расходы двух разных групп уменьшают налогооблагаемую прибыль за 2002 г. Более того, из п. 7.2 договора субаренды от 07.09.2000 следует, что ни при каких обстоятельствах не предусматривается возмещение Банку произведенных им неотделимых улучшений. Такая компенсация возможна лишь в случае досрочного расторжения договора субаренды вследствие невыполнения субарендодателем своих обязательств по названному договору (п. 11.2). Таким образом, произведенные Банком неотделимые улучшения не подлежат компенсации при надлежащем исполнении сторонами своих обязательств, в связи с чем довод налогового органа о последующей компенсации Банку спорных улучшений подлежит отклонению. Следует также отметить, что в соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на содержание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Судом первой инстанции обоснованно установлено и налоговым органом не оспаривается, что произведенные Банком затраты документально подтверждены, экономически оправданны и связаны с осуществлением банковской деятельности, направленной на получение дохода. Что касается вывода апелляционной инстанции и налогового органа о произведенной Банком реконструкции нежилых помещений, не принадлежащих заявителю на праве собственности, в связи с чем в силу положений п. 1 ст. 257 НК РФ амортизационные отчисления нельзя отнести к расходам, связанным с производством и реализацией банковских услуг, то суд кассационной инстанции считает этот вывод ошибочным по следующим основаниям. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико- экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико- экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Однако, делая вывод о произведенной Банком реконструкции нежилых помещений, апелляционная инстанция не указала в целях применения положений ст. 257 НК РФ, каким образом производство неотделимых улучшений способствовало совершенствованию производства и повышению его технико-экономических показателей, увеличению производственных мощностей, улучшению качества и изменению номенклатуры продукции. В данном случае особенности банковской деятельности не позволяют квалифицировать произведенные работы как реконструкцию или техническое перевооружение, поскольку при этом не изменяются сущностные характеристики помещений в целях сдачи собственником их в аренду или в субаренду. Таким образом, положения ст. 257 НК РФ не подлежали применению в данном случае" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 по делу N А56-11741/04). В случае если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 8 ст. 17 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"). В случае если лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, и если иное не предусмотрено федеральным законом, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений (п. 9 ст. 17 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"). До 01.01.2006 налоговики запрещали лизингополучателям учитывать в целях налогообложения прибыли затраты на неотделимые улучшения, которые не компенсировались лизингодателем, независимо от наличия или отсутствия согласия лизингодателя на осуществление таких улучшений. Если же по условиям договора лизинга такие улучшения подлежали компенсации лизингодателем, то затраты лизингополучателя могли быть признаны в целях налогообложения прибыли (Письмо МНС России от 21.06.2004 N 02-4-07/229@) с учетом порядка признания соответствующих расходов, установленного ст. ст. 272 (для лизингополучателей, применяющих метод начисления) и 273 (для лизингополучателей, применяющих кассовый метод) НК РФ. С 01.01.2006 вступили в действие нормы гл. 25 НК РФ, отчасти проясняющие порядок учета в целях налогообложения прибыли затрат лизингополучателя на осуществление неотделимых улучшений: Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке: капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ; капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Прежде всего необходимо аргументировать возможность применения вновь введенного порядка налогового учета неотделимых улучшений к договору лизинга. Положения НК РФ в части неотделимых улучшений оперируют терминами "арендатор", "арендодатель" и "арендованные объекты основных средств". Определения данных терминов в самом НК РФ отсутствуют, поэтому их следует искать в гражданском законодательстве. Из анализа ст. 665 ГК РФ следует, что под арендатором для целей налогообложения прибыли при рассмотрении лизинговых правоотношений следует понимать лизингополучателя, под арендодателем - лизингодателя, а под арендованными объектами основных средств - лизинговое имущество. Таким образом, новеллы НК РФ в части налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества распространяются, по мнению автора, и на лизинговые правоотношения. Рассмотрим порядок налогового учета лизингополучателем неотделимых улучшений лизингового имущества в 2006 г. при разных вариантах их осуществления. Неотделимые улучшения производятся с письменного согласия лизингодателя, и последний компенсирует лизингополучателю их стоимость. На взгляд автора, порядок учета таких расходов для целей налогообложения прибыли в 2006 г. не изменился. Так как расходы лизингополучателя на осуществление неотделимых улучшений, компенсируемые в соответствии с договором лизингодателем, являются расходами, осуществленными в ходе деятельности, направленной на получение дохода (возмещение лизингодателем), то такие расходы, по моему мнению, уменьшают налогооблагаемую прибыль лизингополучателя с учетом порядка признания соответствующих расходов, установленного ст. ст. 272 (для лизингополучателей, применяющих метод начисления) и 273 (для лизингополучателей, применяющих кассовый метод) НК РФ. При этом установленное в Письме МНС России от 21.06.2004 N 02-4-07/229@ требование об обязательном отражении согласия лизингодателя на осуществление неотделимых улучшений лизингового имущества в договоре лизинга или дополнительном соглашении к договору, на мой взгляд, является расширительным толкованием законодательства. Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)" содержит лишь требование о получении лизингополучателем согласия лизингодателя на осуществление неотделимых улучшений в письменной форме, то есть вполне допускается дача такого согласия, например, в письме лизингодателя лизингополучателю в ответ на соответствующее письмо лизингополучателя. Однако в связи с тем, что выполнение сторонами договора лизинга рассматриваемого требования налоговиков не влечет существенных финансовых и иных затрат, рекомендую сторонам договора все же предусматривать указанное условие либо в договоре лизинга, либо в дополнительном соглашении к договору. Неотделимые улучшения производятся с письменного согласия лизингодателя, и последний не компенсирует лизингополучателю их стоимость . В указанной ситуации, в случае если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, последний может использовать два варианта: 1. Буквальное толкование п. п. 1 и 2 ст. 257 НК РФ говорит о том, что законодатель не запрещает лизингополучателю, осуществляющему перечисленные в п. 2 ст. 257 НК РФ капитальные вложения (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение) в предмет лизинга, учитываемый на его балансе, менять первоначальную стоимость лизингового имущества, сформированную по данным налогового учета лизингодателя, по окончании соответствующих работ. Данная позиция вряд ли найдет понимание у налоговиков, поэтому лизингополучателю, решившему применить указанный подход, необходимо быть готовым к арбитражному разбирательству по данному вопросу. 2. Капитальные вложения, произведенные лизингополучателем, амортизируются им в течение срока действия договора лизинга исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученного в лизинг имущества в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 258 НК РФ), с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения были введены в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ), - данная позиция является менее рискованной для лизингополучателя, учитывающего имущество на своем балансе, и единственно возможной для лизингополучателя в случае учета имущества на балансе лизингодателя. В указанной ситуации, по мнению автора, срок полезного использования полученного в лизинг имущества определяется лизингополучателем самостоятельно, без учета срока полезного использования указанного имущества, установленного лизингодателем (п. 7 ст. 3 НК РФ). Так как договор лизинга заключается с учетом применения повышающего коэффициента при исчислении амортизации лизингового имущества, то очевидно, что к моменту завершения договора лизингополучатель не успеет перенести всю стоимость неотделимых улучшений на затраты для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации (напомню, что на улучшения лизингового имущества коэффициент ускорения амортизации не распространяется). Для полного списания стоимости неотделимых улучшений на затраты необходимо заключить соглашение о пролонгации договора лизинга на срок полной амортизации лизингового имущества без учета повышающего коэффициента. В подавляющем большинстве случаев неотделимые улучшения связаны с недвижимостью, срок полезного использования которой в целях налогообложения прибыли составляет десятки лет, поэтому весьма мала вероятность согласия лизингодателя на продление договора лизинга на долгие годы с оставлением на период пролонгации символических лизинговых платежей. Поэтому лизингополучателю необходимо искать альтернативу пролонгации договора лизинга. Можно предложить лизингополучателю следующие варианты учета стоимости неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли в максимальном объеме: Самый простой вариант - предложить лизингодателю осуществить неотделимые улучшения лизингового имущества за свой счет (в том числе через заключение лизингодателем и лизингополучателем посреднического договора на осуществление неотделимых улучшений), но с включением стоимости улучшений в состав лизинговых платежей. При этом варианте стоимость неотделимых улучшений включается в состав расходов лизингополучателя в полном объеме в том периоде, когда соответствующие расходы включены в состав начисленного лизингового платежа лизингодателем. В случае, когда невозможен вариант N 1, лизингополучателю целесообразно применить нелинейный метод амортизации к амортизируемому имуществу в виде неотделимых улучшений. Однако необходимо помнить, что, по мнению фискалов, если в лизинг взято имущество, относящееся к 8 - 10 амортизационным группам, то к такому имуществу, а следовательно - к неотделимым улучшениям его, применяется только линейный метод амортизации. Если невозможны приведенные выше варианты, остаточная стоимость неотделимых улучшений лизингового имущества, передаваемых без компенсации лизингодателю в связи с завершением договора лизинга, не уменьшает налогооблагаемую прибыль в соответствии с пп. 16 ст. 270 НК РФ. Если же в соответствии с условиями договора лизинговое имущество передается в собственность лизингополучателя, то, на мой взгляд, лизингополучатель имеет основания продолжать начисление амортизации неотделимых улучшений в целях налогообложения прибыли исходя из того срока полезного использования, который был выбран лизингополучателем при принятии данных улучшений на налоговый учет (то есть исходя из срока полезного использования предмета лизинга). Аргументы в пользу данной точки зрения заключаются в том, что неотделимые улучшения лизингового имущества остаются в собственности лизингополучателя после завершения договора лизинга, предусматривающего переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю. Оснований для списания остаточной стоимости данного имущества с налогового учета НК РФ не содержит. Напротив, амортизируемым имуществом признается имущество стоимостью более 10 000 руб. и со сроком полезного использования более 12 месяцев, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется налогоплательщиком для получения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Все вышеприведенные условия для неотделимых улучшений, оставшихся в собственности лизингополучателя в связи с получением права собственности на лизинговое имущество, выполняются. Изменение срока полезного использования и, следовательно, нормы амортизации для неотделимых улучшений в указанном случае НК РФ не предусмотрено, в связи с чем лизингополучатель, на мой взгляд, вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли исходя из ранее установленного срока полезного использования неотделимых улучшений. 3) Неотделимые улучшения производятся без согласия лизингодателя, и последний не вправе компенсировать лизингополучателю их стоимость в соответствии с п. 9 ст. 17 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)". Изменения, внесенные в порядок налогового учета неотделимых улучшений, не затронули ситуацию, когда улучшения производятся без согласия арендодателя. Соответственно, позиция налоговых органов по указанному вопросу не изменилась - учесть такие расходы лизингополучатель не вправе. При этом приводятся следующие аргументы: в указанной ситуации не действуют правила, установленные для неотделимых улучшений, осуществленных с согласия лизингодателя; стоимость неотделимых улучшений, осуществленных лизингополучателем без согласия лизингодателя, не учитывается в налоговом учете лизингополучателя, так как лизингополучатель не имеет права на компенсацию со стороны лизингодателя; в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением амортизационной премии. Доводы налоговиков не лишены логики, однако не желающим терять расходы лизингополучателям можно попробовать противопоставить фискалам следующие аргументы: 1) В соответствии с условиями договора лизинга право собственности на лизинговое имущество остается за лизингодателем. В этой ситуации позиция лизингополучателя особенно уязвима, так как на первый взгляд расходы на осуществление неотделимых улучшений в данной ситуации можно классифицировать как расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества). Однако, на мой взгляд, лизингополучатели все-таки вправе в рассматриваемой ситуации учесть расходы на неотделимые улучшения в целях налогообложения прибыли, так как данные расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. В п. 16 ст. 270 НК РФ, на взгляд автора, говорится о расходах "по факту", то есть об остаточной стоимости имущества на дату безвозмездной передачи (если речь идет об амортизируемом имуществе). В случае лизинга на дату осуществления расходов в виде неотделимых улучшений без согласия лизингодателя нет оснований говорить об однозначной безвозмездности передачи таких улучшений лизингодателю, так как сама передача произойдет только в момент завершения договора лизинга, а может вообще не произойти, если стороны изменят условия договора и предусмотрят переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю. Таким образом, до момента фактической передачи лизингового имущества и неотделимых улучшений нельзя говорить о безвозмездной передаче улучшений лизингополучателем лизингодателю. То есть до момента фактической передачи улучшений лизингодателю лизингополучатель вправе учитывать расходы на их осуществление в целях налогообложения прибыли. Остается спорным также вопрос о механизме переноса данных расходов на затраты в целях налогообложения прибыли и, соответственно, периоде перенесения расходов на затраты. Существует два варианта: Лизингополучатель отражает стоимость неотделимых улучшений лизингового имущества, осуществленных без согласия лизингодателя, в составе амортизируемого имущества, так как неотделимые улучшения отвечают всем признакам такого имущества, установленным в п. 1 ст. 256 НК РФ (при условии, что оставшийся срок действия договора лизинга превышает 12 месяцев, а стоимость таких улучшений превышает 10 000 руб., - в противном случае данные улучшения могут быть признаны материальными затратами лизингополучателя). При выборе этого варианта лизингополучатель, на мой взгляд, вправе установить срок полезного использования неотделимых улучшений исходя из срока полезного использования полученного в лизинг имущества - по аналогии с ситуацией неотделимых улучшений с согласия лизингополучателя. При возврате лизингового имущества лизингодателю остаточная стоимость передаваемых вместе с предметом лизинга неотделимых улучшений не уменьшает налогооблагаемую прибыль лизингополучателя в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ. Лизингополучатель отражает стоимость неотделимых улучшений лизингового имущества, осуществленных без согласия лизингодателя, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (если полученное в лизинг имущество используется непосредственно для производства и реализации) или в составе прочих внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). При выборе данного варианта лизингополучатель вправе признать указанные расходы либо единовременно в периоде их осуществления, либо равномерно за оставшийся с момента осуществления улучшений срок действия договора лизинга (п. 1 ст. 272 НК РФ). 2) В соответствии с условиями договора лизинга право собственности на лизинговое имущество передается лизингодателем лизингополучателю. В указанной ситуации, на мой взгляд, очевидна аналогия со случаем осуществления неотделимых улучшений с согласия лизингодателя в ситуации, когда предмет лизинга по условиям договора переходит в собственность лизингополучателя. По моему мнению, в указанном случае лизингополучатель вправе отразить стоимость неотделимых улучшений лизингового имущества, осуществленных без согласия лизингодателя, в составе амортизируемого имущества, так как неотделимые улучшения отвечают всем признакам такого имущества, установленным в п. 1 ст. 256 НК РФ (при условии, что оставшийся срок действия договора лизинга превышает 12 месяцев, а стоимость таких улучшений превышает 10 000 руб., - в противном случае данные улучшения могут быть признаны материальными затратами лизингополучателя). При выборе этого варианта лизингополучатель, на мой взгляд, вправе установить срок полезного использования неотделимых улучшений исходя из срока полезного использования полученного в лизинг имущества - по аналогии с ситуацией неотделимых улучшений с согласия лизингополучателя и продолжать амортизировать неотделимые улучшения в целях налогообложения прибыли исходя из установленного срока полезного использования и после получения права собственности на предмет лизинга. |
|
| << Предыдушая | Следующая >> |
| = К содержанию = | |
Похожие документы: "Арбитражная практика" |
|
|